第二節　審計保證程度與審計風險

一、審計準則中的“合理保證”

審計工作不能對財務報表整體不存在重大錯報提供擔保，注冊會計師按照審計準則的規定執行審計工作，只能對財務報表整體不存在重大錯報（無論該錯報是由錯誤引起，還是由舞弊引起）獲取合理保證。合理保證要求注冊會計師通過不斷修正的、系統的執業過程，獲取充分、適當的證據，對財務報表整體發表審計意見，它提供的是一種高水平但非百分之百的保證。

注冊會計師之所以提供的是一種“合理保證”，是由于審計中存在固有限制影響注冊會計師發現重大錯報的能力，這些因素主要包括：

（1）選擇性測試方法的運用。在現代審計中，基于實現審計目標的需要和成本效益原則的考慮，注冊會計師不可能對每筆交易和每個明細賬戶進行徹底、詳細的檢查，而不得不采用選擇性測試的方法，因此，根據選出的測試項目得出的結論，可能并不能代表根據所有測試項目得出的結論。

（2）內部控制的固有限制性。由于在決策時人為判斷可能出現錯誤或由于人為失誤而導致內部控制失效；或可能由于兩個或更多的人員進行串通，或管理層凌駕于內部控制之上而使內部控制被規避。

（3）大多數審計證據是說服性的而非結論性的。由于受到成本效益原則和審計性質的限制，審計過程中收集到的審計證據對支持審計結論和審計意見雖有說服力，但很難做到法院審理刑事案例中所要求的鐵證如山。

（4）為形成審計意見而實施的審計工作涉及大量判斷。既然是判斷，就有失誤的可能性。

（5）某些特殊的交易和事項可能影響審計證據的說服力。比如，關聯方關系和關聯方交易披露的完整性、會計估計的合理性、管理層持有資產的意圖等，由于其固有的一些局限性會影響注冊會計師收集到證據的說服力。在此情形下，除非出現了異常情形，使發生重大錯報的風險超出了常規預期，或出現了重大錯報已經發生的跡象，注冊會計師通常認為，相關規則要求的審計程序提供了充分、適當的審計證據。

二、合理保證與有限保證的區別

財務報表審計業務要求注冊會計師將審計風險降至可接受的低水平，對審計后的財務報表提供高水平保證也即合理保證，在審計報告中采用積極方式提出結論。財務報表審閱業務要求注冊會計師將審閱風險降至審閱業務環境下可接受的水平，提供低于高水平的保證也即有限保證，在審閱報告中采用消極方式提出結論。

合理保證與有限保證的區別是顯著的，這可以注冊會計師提供的審計業務與審閱業務為例來進行比較說明，具體如表1-1所示。

三、審計風險及其影響因素

審計提供的是合理保證，同時也意味著審計過程中審計風險的客觀存在。審計準則中所界定的審計風險，是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。審計業務是一種保證程度高的鑒證業務，可接受的審計風險應當足夠低，以使注冊會計師能夠合理保證所審計財務報表不含有重大錯報。

審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。

（1）重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。注冊會計師應從兩個層次考慮重大錯報風險。

①財務報表層次重大錯報風險。財務報表層次的重大錯報風險與財務報表整體存在廣泛聯系，可能影響多項認定。財務報表層次重大錯報很可能來源于薄弱的控制環境，難以限于某類交易、賬戶余額、列報與披露，審計人員應當采取總體應對措施。如經濟危機、管理層缺乏誠信、治理層形同虛設等，可能引發舞弊風險，與財務報表整體相關。

②各類交易、賬戶余額、列報認定層次重大錯報風險。認定層次的重大錯報風險與特定的各類交易、賬戶余額、列報與披露相關。如被審計單位存在復雜的聯營或合資，這一事項表明長期股權投資賬戶的認定可能存在重大錯報風險。

（2）檢查風險是指如果存在某一錯報，該錯報單獨或連同其他錯報可能是重大的，注冊會計師為將審計風險降至可接受的低水平而實施程序后沒有發現這種錯報的風險。例如，記錄的金額多寫了一個零，復核沒有發現、糾正，審計也未能檢查出來。檢查風險取決于審計程序設計的合理性和執行的有效性。由于注冊會計師通常并不對所有的交易、賬戶余額和列報進行檢查，以及其他原因，檢查風險不可能降低為零。

四、審計風險模型及其應用

傳統審計風險模型是由美國注冊會計師協會（AICPA）1983年提出的。也即

審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險

該模型可以解決交易類別、賬戶余額、披露和其他具體認定層次的錯報，發現經濟交易和事項本身的性質和復雜程度發生的錯報，發現企業管理當局由于本身的認知和技術水平造成的錯報，以及企業管理當局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。從而將審計風險控制在比較滿意的水平。但如果存在企業高層舞弊、虛構交易，也就是戰略和宏觀層面的風險，運用該模型就會面臨局限。

現代風險導向審計按照戰略管理論和系統論，將由于企業的整體經營風險所帶來的重大錯報風險作為審計風險的一個重要構成要素進行評估，是評估審計風險觀念、范圍的擴大與延伸，是傳統風險導向審計的繼承和發展。在該理論的指導下，國際審計和鑒證準則委員會（IAASB）發布了一系列新的審計風險準則，對審計風險模型重新描述為

審計風險=重大錯報風險×檢查風險

審計風險模型表明：在既定的審計風險水平下，可接受的檢查風險水平與重大錯報風險的評估結果呈反向關系。評估的重大錯報風險越高，可接受的檢查風險越低，為此必須擴大審計程序的范圍，獲取更多的審計證據，從而降低檢查風險實際水平，以將實際審計風險控制在可接受的水平，確保審計效果。評估的重大錯報風險越低，可接受的檢查風險越高，則可適當縮小審計程序的范圍，獲取較少的審計證據，以提高審計效率。

在計劃階段，運用審計風險模型確定可接受的檢查風險水平。

在終結階段，運用審計風險模型評估實際審計風險水平，并將實際審計風險水平與可接受的審計風險水平相比較，若前者高出后者，就需要重新確定審計范圍，調整審計程序，或者重新考慮準備發表的審計意見類型。審計風險模型的這種運用延續于整個審計過程。

評估的重大錯報風險與所需收集審計證據數量存在同向變動關系：評估的重大錯報風險水平越高，所需收集審計證據數量越多；評估的重大錯報風險水平越低，所需收集審計證據數量越少。重大錯報風險水平的評估水平不能偏離其實際水平，估計水平偏高或偏低都是不利的。偏高會導致審計成本的加大，偏低則會導致審計風險加大。審計人員應該保持應有的職業懷疑態度，合理地估計重大錯報風險水平，從而合理地設計審計程序的性質、時間和范圍并有效執行，將檢查風險降到可接受的水平。另外，注冊會計師不能通過不合理地人為調高重要性水平來降低審計風險。因為重要性是依據重要性概念中所述的判斷標準確定的，而不是由主觀期望的審計風險水平決定。