第一節　財務報表錯誤與舞弊

一、錯誤與舞弊的概念與表現

財務報表的錯報可能是被審計單位的舞弊或錯誤所致。

錯誤是指導致財務報表錯報的非故意的行為，主要情形包括：為編制財務報表而收集和處理相關數據時發生失誤；在作出會計估計或判斷時，由于疏忽了某些事實，或沒有充分理解有關事實，導致作出的會計估計或判斷不恰當；在運用與確認、計量、分類或列報相關的會計政策時發生失誤。

與錯誤相對應，舞弊被界定為故意的行為。它指審計單位管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。舞弊行為主體的范圍很廣，可能是被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方。涉及管理層或治理層一個或多個成員的舞弊通常被稱為管理層舞弊，只涉及被審計單位員工的舞弊通常被稱為員工舞弊。無論是何種舞弊，都有可能涉及被審計單位內部或外部第三方的串謀，而舞弊行為的目的則是為特定個人或利益集團獲取不當或非法利益。舞弊的主要情形有兩類：一類是對財務信息作出虛假報告；另一類是侵占資產。對財務信息作出虛假報告的表現形式有：對會計記錄或相關文件記錄的操縱、偽造或篡改；對交易、事項或其他重要信息在財務報表中的不真實表達或故意遺漏；對會計政策和會計估計的故意誤用。對財務信息作出虛假報告的行為往往是被審計單位管理層授意和受其掌控的，因此，通常與管理層凌駕于控制之上有關。注冊會計師應當特別警惕會計期末，這時往往會集中發生突擊實施各類財務信息虛假報告的行為。侵占資產的表現形式有：貪污收入款項；盜取貨幣資金、實物資產或無形資產；使被審計單位對虛構的商品或勞務付款；將被審計單位資產挪為私用。實際上，侵占資產通常伴隨著虛假或誤導性的文件記錄，其目的是隱瞞資產缺失或未經適當授權使用資產的事實。

二、舞弊行為形成因素

被審計單位舞弊形成的因素是由壓力、機會和借口三要素組成的，這三者也是美國最新的反舞弊準則提醒注冊會計師應該關注的舞弊產生的主要條件，一般稱之為舞弊三角理論（圖1-1）。

（1）壓力要素是企業舞弊者的行為動機。刺激個人為其自身利益而進行企業舞弊的壓力大體上可分為四類：經濟壓力、惡癖的壓力、與工作相關的壓力和其他壓力。

（2）機會要素是指可進行企業舞弊而又能掩蓋起來不被發現或能逃避懲罰的時機，主要有六種情況：缺乏發現企業舞弊行為的內部控制，無法判斷工作的質量，缺乏懲罰措施，信息不對稱，能力不足和審計制度不健全。

（3）借口要素是指舞弊者可能會為舞弊行為尋求貌似合理的借口（自我合理化），即企業舞弊者必須找到某個理由，使企業舞弊行為與其本人的道德觀念、行為準則相吻合，無論這一解釋本身是否真正合理。企業舞弊者常用的理由有：這是公司欠我的，我只是暫時借用這筆資金、肯定會歸還的，我的目的是善意的，用途是正當的，等等。

根據舞弊三角理論，壓力、機會和借口三要素，缺少任何一項要素都不可能真正形成企業舞弊行為。

三、被審計單位治理層、管理層和注冊會計師對舞弊的責任

被審計單位治理層和管理層對防止或發現舞弊負有主要責任。管理層在治理層的監督下，高度重視對舞弊的防范和遏制是非常重要的。對舞弊進行防范可以減少舞弊發生的機會；對舞弊進行遏制，即發現和懲罰舞弊行為，能夠警示被審計單位人員不要實施舞弊。對舞弊的防范和遏制需要管理層營造誠實守信和合乎道德的文化，并且這一文化能夠在治理層的有效監督下得到強化。治理層的監督包括考慮管理層凌駕于控制之上或對財務報告過程施加其他不當影響的可能性，例如，管理層為了影響分析師對被審計單位業績和盈利能力的看法而操縱利潤。

在按照審計準則的規定執行審計工作時，注冊會計師有責任對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證。注冊會計師發現舞弊的能力取決于舞弊者實施舞弊的技巧、舞弊者操縱會計記錄的頻率和范圍、舞弊者操縱的每筆金額的大小、舞弊者在被審計單位的職位級別、串通舞弊的程度等因素。即使可以識別出實施舞弊的潛在機會，但對于諸如會計估計等判斷領域的錯報，注冊會計師也難以確定這類錯報是由于舞弊還是錯誤導致的。在獲取合理保證時，注冊會計師有責任在整個審計過程中保持職業懷疑，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，并認識到對發現錯誤有效的審計程序未必對發現舞弊有效。

注冊會計師應當在整個審計過程中保持職業懷疑，認識到存在由于舞弊導致的重大錯報的可能性，而不應受到以前對管理層、治理層正直和誠信形成的判斷的影響。注冊會計師在項目組成員之間應當組織相關討論，項目組內部討論的重點應當包括財務報表易于發生由于舞弊導致的重大錯報的方式和領域，包括舞弊可能如何發生。應按照《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》的規定實施風險評估程序和相關活動，以獲取用以識別由于舞弊導致的重大錯報風險所需的信息。

四、注冊會計師應對舞弊風險的其他要求

注冊會計師在就財務報表與所了解的被審計單位的情況是否一致形成總體結論時，注冊會計師應當評價在臨近審計結束時實施的分析程序，是否表明存在此前尚未識別的由于舞弊導致的重大錯報風險。如果識別出某項錯報，注冊會計師應當評價該項錯報是否表明存在舞弊。如果存在舞弊的跡象，鑒于舞弊不太可能是孤立發生的事項，注冊會計師應當評價該項錯報對審計工作其他方面的影響，特別是對管理層聲明可靠性的影響。如果識別出某項錯報，并有理由認為該項錯報可能是由于舞弊導致的，且涉及管理層，特別是涉及較高級別的管理層，無論該項錯報是否重大，注冊會計師都應當重新評價對由于舞弊導致的重大錯報風險的評估結果，以及該結果對旨在應對評估的風險的審計程序的性質、時間安排和范圍的影響。

如果由于舞弊或舞弊嫌疑導致出現錯報，致使注冊會計師遇到對其繼續執行審計業務的能力產生懷疑的異常情形，注冊會計師應當確定適用于具體情況的職業責任和法律責任，包括是否需要向審計業務委托人或監管機構報告，在相關法律法規允許的情況下，考慮是否需要解除業務約定。

注冊會計師應當就下列事項向管理層和治理層（如適用）獲取書面聲明：管理層和治理層認可其設計、執行和維護內部控制以防止和發現舞弊的責任；管理層和治理層已向注冊會計師披露了管理層對由于舞弊導致的財務報表重大錯報風險的評估結果；管理層和治理層已向注冊會計師披露了已知的涉及管理層、在內部控制中承擔重要職責的員工以及其他人員（在舞弊行為導致財務報表出現重大錯報的情況下）的舞弊或舞弊嫌疑；管理層和治理層已向注冊會計師披露了從現任和前任員工、分析師、監管機構等方面獲知的、影響財務報表的舞弊指控或舞弊嫌疑。

注冊會計師如果識別出舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊會計師應當及時將此類事項向適當層級的管理層通報，以便管理層告知對防止和發現舞弊事項負有主要責任的人員。如果確定或懷疑舞弊涉及管理層或其他在內部控制中承擔重要職責的員工，注冊會計師應當及時將此類事項向治理層通報。如果根據判斷認為還存在與治理層職責相關的、涉及舞弊的其他事項，注冊會計師應當就此與治理層溝通。盡管注冊會計師對客戶信息負有的保密義務可能妨礙這種報告，但如果法律法規要求注冊會計師履行報告責任，注冊會計師應當遵守法律法規的規定。