第四節(jié) 會(huì)計(jì)主體及其權(quán)責(zé)思想的拓展

2.4.1 會(huì)計(jì)主體假設(shè)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的隱性化

FASB設(shè)想的概念框架確實(shí)是一個(gè)緊緊圍繞目標(biāo)（使用者的決策需求）連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論體系，關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告所存在的客觀環(huán)境與前提的基本假設(shè)（Basic Postulates）概念幾乎不再出現(xiàn)在正文中。但是，在FASB的概念公告中（也包括IASB的1989年的編表框架）實(shí)際上并沒(méi)有離開(kāi)也不可能離開(kāi)主體概念。例如，第1號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告就題為《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》，而企業(yè)即是“報(bào)告主體”；第2號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告涉及會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特點(diǎn)，也是指企業(yè)即“主體”提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備的質(zhì)量；第3號(hào)（即由第6號(hào)所取代的）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告更是十分明確地用“主體”代表企業(yè)了。但凡提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的要素時(shí)，每一個(gè)要素的定義幾乎都同“主體”有關(guān)。

至于第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告在論述財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量時(shí)，其標(biāo)題同樣加上企業(yè)，“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量”，而在這份概念公告的“財(cái)務(wù)報(bào)表”一大段中，在第5段就又指出：“在對(duì)外的通用財(cái)務(wù)報(bào)告中，財(cái)務(wù)報(bào)表列表的項(xiàng)目的貨幣金額來(lái)自會(huì)計(jì)的記錄，它們或表示一個(gè)主體某一時(shí)點(diǎn)的狀況，或該主體經(jīng)過(guò)不同期間發(fā)生多次變動(dòng)的財(cái)務(wù)狀況的正式表格，在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)了各個(gè)項(xiàng)目，在財(cái)務(wù)上表述某一主體的各種資源（資產(chǎn)），對(duì)這些資源的要求權(quán)（含負(fù)債和所有者權(quán)益），以及引起上述資源、資源的要求權(quán)產(chǎn)生變化和影響的各項(xiàng)交易和其他事項(xiàng)與情況。一個(gè)主體的財(cái)務(wù)報(bào)表是與每一方面相互連結(jié)并來(lái)源于基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的一整套基本的信息（SFACNo.5, par.6）。”從以上的引證，尤其是第5號(hào)概念公告第6段的引證已充分說(shuō)明：美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告盡管不明確地，但隱含地運(yùn)用主體假設(shè)作為自己的概念是隨處可見(jiàn)的。不僅主體假設(shè)，而且包括持續(xù)經(jīng)營(yíng)與會(huì)計(jì)分期、權(quán)責(zé)發(fā)生制等假設(shè)，在FASB的概念框架中的應(yīng)用也難以避免。

由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)作為一個(gè)人造信息系統(tǒng)，當(dāng)然以“目標(biāo)”為主線，研究其應(yīng)用的基本概念是無(wú)可非議的，而且當(dāng)前概念框架中所涉及的會(huì)計(jì)概念，均密切與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本程序：記錄、確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)、披露各環(huán)節(jié)密切相關(guān)。為了突出財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架，對(duì)于會(huì)計(jì)記錄（作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的第一步確認(rèn)）只是點(diǎn)到而不分析其應(yīng)用的概念，也是可以理解的。但是對(duì)于“主體”，無(wú)論對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)告，都是與“財(cái)務(wù)信息使用者”具有同等重要性概念。在最早研究財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)（Trueblood Study Group）時(shí)，AICPA理事會(huì)要求該小組只研究三個(gè)問(wèn)題：第一，誰(shuí)是財(cái)務(wù)信息的使用者？第二，使用者需要什么信息？第三，現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表能提供什么信息，如何克服其局限性？這里似乎出于忽略，漏掉了一個(gè)問(wèn)題：第四，由誰(shuí)提供財(cái)務(wù)信息，所提供的信息的邊界是什么？

Trueblood Study Group按照前三個(gè)問(wèn)題，通過(guò)大量調(diào)查研究，召開(kāi)各種座談會(huì)征求意見(jiàn)，最后形成了FASB據(jù)以研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的基礎(chǔ)文件“財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)”。可惜對(duì)第四個(gè)問(wèn)題沒(méi)有研究：財(cái)務(wù)報(bào)告即財(cái)務(wù)信息總是主體提供的，財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生于主體，嚴(yán)格區(qū)分該主體的資源、資源所有權(quán)和兩者的變動(dòng)不同于主體的所有者，更不同于其他主體，是極為重要的。報(bào)告主體理所當(dāng)然地應(yīng)提到概念的水平上來(lái)研究，過(guò)去主體假設(shè)研究的有用成果，理所當(dāng)然地應(yīng)當(dāng)并研究概念框架時(shí)予以繼承和發(fā)展。嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，報(bào)告主體是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的組成部分。如果把對(duì)投資人、債權(quán)人和其他資金供應(yīng)者提供決策有用信息為目標(biāo)的中心，那么實(shí)際上這個(gè)目標(biāo)只是三角形的一角，而另兩角則是信息的提供者（主體）和信息的使用者，見(jiàn)圖2-1。

報(bào)告主體概念不但來(lái)自于早期的主體假設(shè)，也是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)所固有的。在原則上，主體假設(shè)（概念）基本上由客觀環(huán)境所決定。因?yàn)槠髽I(yè)（含企業(yè)集團(tuán)）和其他營(yíng)利性單位是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的客觀存在，它的變化一般不取決個(gè)別使用者（主要是投資人）的主觀意志（獨(dú)資企業(yè)除外），而財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供的信息則應(yīng)當(dāng)滿足使用者（主要是投資人）對(duì)決策有用，但是主觀要求不能超越客觀的可能，在這個(gè)意義上，目標(biāo)應(yīng)是主觀要求（信息需要）與客觀可能性（可能提供的僅限于主體的信息）的統(tǒng)一。

2.4.2 “報(bào)告主體”是對(duì)“會(huì)計(jì)主體”概念外延的擴(kuò)展和內(nèi)涵的深化

從20世紀(jì)下半葉開(kāi)始，不同的國(guó)家都對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架進(jìn)行研究，只是所頒布的公告名稱不盡一致，但其實(shí)質(zhì)是相同的，即都是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中所涉及的一些基本概念進(jìn)行研究，借以更好地指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定或進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，為其提供一個(gè)更一致的概念基礎(chǔ)，并作為評(píng)估既有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)，指導(dǎo)發(fā)展新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

綜觀目前各個(gè)國(guó)家及國(guó)際組織的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，美國(guó)、英國(guó)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的CF更具代表性。按照佩頓（1940）提出的“概念框架應(yīng)該是連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致、完整的理論體系”這一理念，當(dāng)前的概念框架，不論是IASB的，還是FASB的，都不夠完整，都缺乏財(cái)務(wù)報(bào)表的“列報(bào)”和“披露”的相關(guān)理論。

21世紀(jì)開(kāi)始前后，美國(guó)連續(xù)爆發(fā)了一系列重大的財(cái)務(wù)丑聞，許多國(guó)家或組織都對(duì)美國(guó)GAAP規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定方式開(kāi)始提出了質(zhì)疑，美國(guó)國(guó)內(nèi)也對(duì)此產(chǎn)生了動(dòng)搖。這樣，如何提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，就擺在了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的面前。與此同時(shí)，世界各個(gè)主要國(guó)家和組織，包括澳大利亞、歐盟等，紛紛發(fā)表聲明準(zhǔn)備采用（或者準(zhǔn)備趨同于）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（現(xiàn)更名為“國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”）。在FASB的聲望遭受打擊之際，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的權(quán)威性反而迅速上升。深思熟慮之后，美國(guó)FASB決心開(kāi)始全方位介入IASB并與之合作，同時(shí)IASB在其權(quán)威性迅速上升之時(shí)，要取得更大的成就也必須與FASB加強(qiáng)合作。

鑒于CF的重要作用，F(xiàn)ASB與IASB決定在改進(jìn)各自現(xiàn)有CF基礎(chǔ)上，聯(lián)合致力于制定一份完整的、內(nèi)在一致的趨同概念框架，并取代各自目前的CF。趨同的概念框架將為未來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，對(duì)IASB取得如下目標(biāo)是非常必要的：制定原則基礎(chǔ)的、內(nèi)在一致的、國(guó)際趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的財(cái)務(wù)報(bào)告將為投資者、債權(quán)人及其他人士做出決策提供必要的信息。2004年4月，IASB和FASB把概念框架列入雙方的聯(lián)合研究項(xiàng)目，目標(biāo)是為了建立統(tǒng)一的概念框架的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供合理的基礎(chǔ)。聯(lián)合概念框架建立在IASB和FASB已有概念框架的基礎(chǔ)上，并考慮了這兩個(gè)概念框架發(fā)布之后的發(fā)展。聯(lián)合概念框架委員會(huì)計(jì)劃分八個(gè)主要問(wèn)題：（1）目標(biāo)和質(zhì)量特征；（2）要素和確認(rèn)；（3）計(jì)量；（4）報(bào)告主體；（5）呈報(bào)和披露，包括財(cái)務(wù)報(bào)告邊界；（6）框架目的和它在GAAP系列中的地位；（7）在非營(yíng)利組織中的應(yīng)用；（8）其他問(wèn)題。但聯(lián)合概念框架對(duì)于一系列的會(huì)計(jì)基本假設(shè)未置可否，當(dāng)然至今聯(lián)合概念框架的討論和制定還在繼續(xù)。

IASB和FASB聯(lián)合制定的概念框架于2010年11月推出第1章“通用財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”和第3章“有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征”，分別成為IASB的《2010年財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》（CF）的第1章和第3章兩章和FASB的《第8號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》（SFACs）。IASB與FASB把“報(bào)告主體”列為他們聯(lián)合概念框架的第二章，2010年4月推出這部分的征求意見(jiàn)稿，主要研究以下三個(gè)問(wèn)題。

第一，對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)有密切聯(lián)系的“報(bào)告主體”進(jìn)行了定義，這個(gè)定義是過(guò)去研究“會(huì)計(jì)主體”的所有文獻(xiàn)都不曾提過(guò)的。

財(cái)務(wù)報(bào)告既不是只指企業(yè)，又不是只指企業(yè)集團(tuán)或其他營(yíng)利性的法人，而是包容所有這幾個(gè)代表主體的單位。兩個(gè)理事會(huì)把它概括為：

報(bào)告主體是現(xiàn)有及潛在權(quán)益投資者、貸款人及其他資源提供者所關(guān)注的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特定領(lǐng)域，而且這些資源提供者不能直接獲得是否需要向企業(yè)提供資源和這些資源是否被管理層有效利用的決策有用的信息。

這個(gè)定義的一個(gè)重要特點(diǎn)是，不從法律層面而只從經(jīng)濟(jì)層面來(lái)定義報(bào)告主體。所有的報(bào)告主體都是一個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的區(qū)域，但它的邊界和范圍卻由現(xiàn)在的和潛在的投資人、借款人和其他債權(quán)人的要求，以及該主體也可能提供的、對(duì)決策有用的信息范圍所界定。因此，這個(gè)報(bào)告主體定義既包括一切法人企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)，又包括非法人的主體的特殊分支機(jī)構(gòu)和企業(yè)內(nèi)部有重要特色的分部。

第二，報(bào)告主體發(fā)展了會(huì)計(jì)主體的概念。

當(dāng)一個(gè)主體具有主導(dǎo)另一個(gè)主體的活動(dòng)并能從中獲得利益（或者止損）的權(quán)力時(shí)，一個(gè)主體就控制了另一個(gè)主體。如果主體控制一個(gè)或者多個(gè)主體，那么該主體就應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

雖然經(jīng)營(yíng)主體（會(huì)計(jì)主體）是財(cái)務(wù)報(bào)告的客觀前提，由客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境——主要是由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)所決定，但市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)也在發(fā)展變化。這樣一來(lái)，主體的外延和內(nèi)涵都會(huì)發(fā)生變化。從19世紀(jì)起，主體與主體的關(guān)系就出現(xiàn)一個(gè)非常重要的現(xiàn)象，即在公司制下，一個(gè)主體能夠有權(quán)指導(dǎo)并決定另一個(gè)或另外若干個(gè)主體的財(cái)務(wù)政策與經(jīng)營(yíng)政策，從而為本主體謀取利益或減少風(fēng)險(xiǎn)，這一現(xiàn)象稱為“控制”（Control）。主體具有決定其他主體財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)的權(quán)利，同時(shí)因此獲得利益，于是控制的主體稱為“母公司”，被控制的主體稱為“子公司”，而且這種控制還可能不斷擴(kuò)大深化，形成一個(gè)多層次的控制體系，如圖2-2所示。

這樣，報(bào)告主體就由單一的主體（A、B、C、D、X、Y都是主體）發(fā)展為一個(gè)除各個(gè)單一主體外還有公司集團(tuán)（圖2-2表示有兩個(gè)公司集團(tuán)：一個(gè)為以A公司為母公司，包括B、C、D在內(nèi)的公司集團(tuán)；另一個(gè)是以C公司為母公司，包括X、Y公司在內(nèi)的公司集團(tuán)。后者又在前者的構(gòu)成中）。

于是，在“控制”概念出現(xiàn)之后，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響是：除各個(gè)主體編制自己的財(cái)務(wù)報(bào)表外，兩個(gè)公司集團(tuán)還要編制集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，合并財(cái)務(wù)報(bào)表起因于：（1）由于控制而使某些公司的關(guān)系變得復(fù)雜起來(lái)；（2）必須通過(guò)合并財(cái)務(wù)報(bào)表向各公司現(xiàn)有的和潛在的投資人、借款人與其他債權(quán)人提供公司集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量，才能有助于投資、信貸和其他資源分配的決策。因此，個(gè)別主體發(fā)展為公司集團(tuán)，報(bào)告主體的外延擴(kuò)大為集團(tuán)主體并產(chǎn)生“控制”與“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”等新概念是報(bào)告主體近一個(gè)多世紀(jì)以來(lái)的新發(fā)展。

第三，在一個(gè)主體內(nèi)部的特殊機(jī)構(gòu)或部門(mén)也可作為會(huì)計(jì)主體。

如果主體的一部分的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)能夠與主體的剩余部分的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)客觀地區(qū)分，并且與主體該部分有關(guān)的財(cái)務(wù)信息對(duì)于是否應(yīng)向其提供資源是潛在決策有用的，那么主體的這部分可能作為報(bào)告主體。

有一些機(jī)構(gòu)或部門(mén)，其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)明顯地不同于其他部門(mén)，以至于這些機(jī)構(gòu)或部門(mén)的財(cái)務(wù)信息對(duì)于外部資源提供者向主體提供資源的決策特別有用，那么，這些主體內(nèi)部的特殊經(jīng)濟(jì)活動(dòng)機(jī)構(gòu)與部門(mén)也可以視為“報(bào)告主體”，這就是一個(gè)主體的某些部門(mén)的內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告可以外部化（構(gòu)成報(bào)告主體全部財(cái)務(wù)報(bào)告的一部分），與前述由于控制必須編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表相似，分部報(bào)告主體對(duì)外呈報(bào)的分部財(cái)務(wù)信息是報(bào)告主體內(nèi)涵的深化。