第四節 會計主體及其權責思想的拓展

2.4.1 會計主體假設在財務會計概念框架中的隱性化

FASB設想的概念框架確實是一個緊緊圍繞目標（使用者的決策需求）連貫、協調、內在一致的理論體系，關于財務報告所存在的客觀環境與前提的基本假設（Basic Postulates）概念幾乎不再出現在正文中。但是，在FASB的概念公告中（也包括IASB的1989年的編表框架）實際上并沒有離開也不可能離開主體概念。例如，第1號財務會計概念公告就題為《企業財務報告的目標》，而企業即是“報告主體”；第2號財務會計概念公告涉及會計信息的質量特點，也是指企業即“主體”提供的會計信息應具備的質量；第3號（即由第6號所取代的）財務會計概念公告更是十分明確地用“主體”代表企業了。但凡提出財務會計報表的要素時，每一個要素的定義幾乎都同“主體”有關。

至于第5號財務會計概念公告在論述財務報表的確認與計量時，其標題同樣加上企業，“企業財務報表的確認與計量”，而在這份概念公告的“財務報表”一大段中，在第5段就又指出：“在對外的通用財務報告中，財務報表列表的項目的貨幣金額來自會計的記錄，它們或表示一個主體某一時點的狀況，或該主體經過不同期間發生多次變動的財務狀況的正式表格，在財務報表中確認了各個項目，在財務上表述某一主體的各種資源（資產），對這些資源的要求權（含負債和所有者權益），以及引起上述資源、資源的要求權產生變化和影響的各項交易和其他事項與情況。一個主體的財務報表是與每一方面相互連結并來源于基礎數據的一整套基本的信息（SFACNo.5, par.6）。”從以上的引證，尤其是第5號概念公告第6段的引證已充分說明：美國的財務會計概念公告盡管不明確地，但隱含地運用主體假設作為自己的概念是隨處可見的。不僅主體假設，而且包括持續經營與會計分期、權責發生制等假設，在FASB的概念框架中的應用也難以避免。

由此可見，會計作為一個人造信息系統，當然以“目標”為主線，研究其應用的基本概念是無可非議的，而且當前概念框架中所涉及的會計概念，均密切與財務會計的基本程序：記錄、確認、計量、列報、披露各環節密切相關。為了突出財務報告的概念框架，對于會計記錄（作為財務會計的第一步確認）只是點到而不分析其應用的概念，也是可以理解的。但是對于“主體”，無論對于財務報表或財務報告，都是與“財務信息使用者”具有同等重要性概念。在最早研究財務報告目標（Trueblood Study Group）時，AICPA理事會要求該小組只研究三個問題：第一，誰是財務信息的使用者？第二，使用者需要什么信息？第三，現在財務報表能提供什么信息，如何克服其局限性？這里似乎出于忽略，漏掉了一個問題：第四，由誰提供財務信息，所提供的信息的邊界是什么？

Trueblood Study Group按照前三個問題，通過大量調查研究，召開各種座談會征求意見，最后形成了FASB據以研究財務會計概念框架的基礎文件“財務報表的目標”。可惜對第四個問題沒有研究：財務報告即財務信息總是主體提供的，財務報告產生于主體，嚴格區分該主體的資源、資源所有權和兩者的變動不同于主體的所有者，更不同于其他主體，是極為重要的。報告主體理所當然地應提到概念的水平上來研究，過去主體假設研究的有用成果，理所當然地應當并研究概念框架時予以繼承和發展。嚴格來說，報告主體是財務報告目標的組成部分。如果把對投資人、債權人和其他資金供應者提供決策有用信息為目標的中心，那么實際上這個目標只是三角形的一角，而另兩角則是信息的提供者（主體）和信息的使用者，見圖2-1。

報告主體概念不但來自于早期的主體假設，也是財務報告目標所固有的。在原則上，主體假設（概念）基本上由客觀環境所決定。因為企業（含企業集團）和其他營利性單位是市場經濟中的客觀存在，它的變化一般不取決個別使用者（主要是投資人）的主觀意志（獨資企業除外），而財務報告應提供的信息則應當滿足使用者（主要是投資人）對決策有用，但是主觀要求不能超越客觀的可能，在這個意義上，目標應是主觀要求（信息需要）與客觀可能性（可能提供的僅限于主體的信息）的統一。

2.4.2 “報告主體”是對“會計主體”概念外延的擴展和內涵的深化

從20世紀下半葉開始，不同的國家都對財務會計概念框架進行研究，只是所頒布的公告名稱不盡一致，但其實質是相同的，即都是對財務會計和會計準則制定過程中所涉及的一些基本概念進行研究，借以更好地指導會計準則的制定或進行會計實務，為其提供一個更一致的概念基礎，并作為評估既有會計準則質量的一個重要標準，指導發展新會計準則。

綜觀目前各個國家及國際組織的準則制定機構制定的財務會計概念框架，美國、英國及國際會計準則委員會的CF更具代表性。按照佩頓（1940）提出的“概念框架應該是連貫、協調、內在一致、完整的理論體系”這一理念，當前的概念框架，不論是IASB的，還是FASB的，都不夠完整，都缺乏財務報表的“列報”和“披露”的相關理論。

21世紀開始前后，美國連續爆發了一系列重大的財務丑聞，許多國家或組織都對美國GAAP規則導向的準則制定方式開始提出了質疑，美國國內也對此產生了動搖。這樣，如何提高會計準則的質量，就擺在了財務會計準則委員會的面前。與此同時，世界各個主要國家和組織，包括澳大利亞、歐盟等，紛紛發表聲明準備采用（或者準備趨同于）國際會計準則理事會發布的國際會計準則（現更名為“國際財務報告準則”）。在FASB的聲望遭受打擊之際，國際會計準則理事會的權威性反而迅速上升。深思熟慮之后，美國FASB決心開始全方位介入IASB并與之合作，同時IASB在其權威性迅速上升之時，要取得更大的成就也必須與FASB加強合作。

鑒于CF的重要作用，FASB與IASB決定在改進各自現有CF基礎上，聯合致力于制定一份完整的、內在一致的趨同概念框架，并取代各自目前的CF。趨同的概念框架將為未來制定會計準則提供堅實的基礎，對IASB取得如下目標是非常必要的：制定原則基礎的、內在一致的、國際趨同的會計準則，該會計準則產生的財務報告將為投資者、債權人及其他人士做出決策提供必要的信息。2004年4月，IASB和FASB把概念框架列入雙方的聯合研究項目，目標是為了建立統一的概念框架的會計準則提供合理的基礎。聯合概念框架建立在IASB和FASB已有概念框架的基礎上，并考慮了這兩個概念框架發布之后的發展。聯合概念框架委員會計劃分八個主要問題：（1）目標和質量特征；（2）要素和確認；（3）計量；（4）報告主體；（5）呈報和披露，包括財務報告邊界；（6）框架目的和它在GAAP系列中的地位；（7）在非營利組織中的應用；（8）其他問題。但聯合概念框架對于一系列的會計基本假設未置可否，當然至今聯合概念框架的討論和制定還在繼續。

IASB和FASB聯合制定的概念框架于2010年11月推出第1章“通用財務報告的目標”和第3章“有用財務信息的質量特征”，分別成為IASB的《2010年財務報告概念框架》（CF）的第1章和第3章兩章和FASB的《第8號財務會計概念公告》（SFACs）。IASB與FASB把“報告主體”列為他們聯合概念框架的第二章，2010年4月推出這部分的征求意見稿，主要研究以下三個問題。

第一，對與財務報告目標有密切聯系的“報告主體”進行了定義，這個定義是過去研究“會計主體”的所有文獻都不曾提過的。

財務報告既不是只指企業，又不是只指企業集團或其他營利性的法人，而是包容所有這幾個代表主體的單位。兩個理事會把它概括為：

報告主體是現有及潛在權益投資者、貸款人及其他資源提供者所關注的經濟活動的特定領域，而且這些資源提供者不能直接獲得是否需要向企業提供資源和這些資源是否被管理層有效利用的決策有用的信息。

這個定義的一個重要特點是，不從法律層面而只從經濟層面來定義報告主體。所有的報告主體都是一個經濟活動的區域，但它的邊界和范圍卻由現在的和潛在的投資人、借款人和其他債權人的要求，以及該主體也可能提供的、對決策有用的信息范圍所界定。因此，這個報告主體定義既包括一切法人企業或企業集團，又包括非法人的主體的特殊分支機構和企業內部有重要特色的分部。

第二，報告主體發展了會計主體的概念。

當一個主體具有主導另一個主體的活動并能從中獲得利益（或者止損）的權力時，一個主體就控制了另一個主體。如果主體控制一個或者多個主體，那么該主體就應當編制合并財務報表。

雖然經營主體（會計主體）是財務報告的客觀前提，由客觀經濟環境——主要是由市場經濟所決定，但市場經濟也在發展變化。這樣一來，主體的外延和內涵都會發生變化。從19世紀起，主體與主體的關系就出現一個非常重要的現象，即在公司制下，一個主體能夠有權指導并決定另一個或另外若干個主體的財務政策與經營政策，從而為本主體謀取利益或減少風險，這一現象稱為“控制”（Control）。主體具有決定其他主體財務與經營的權利，同時因此獲得利益，于是控制的主體稱為“母公司”，被控制的主體稱為“子公司”，而且這種控制還可能不斷擴大深化，形成一個多層次的控制體系，如圖2-2所示。

這樣，報告主體就由單一的主體（A、B、C、D、X、Y都是主體）發展為一個除各個單一主體外還有公司集團（圖2-2表示有兩個公司集團：一個為以A公司為母公司，包括B、C、D在內的公司集團；另一個是以C公司為母公司，包括X、Y公司在內的公司集團。后者又在前者的構成中）。

于是，在“控制”概念出現之后，對財務報告的影響是：除各個主體編制自己的財務報表外，兩個公司集團還要編制集團的合并財務報表，合并財務報表起因于：（1）由于控制而使某些公司的關系變得復雜起來；（2）必須通過合并財務報表向各公司現有的和潛在的投資人、借款人與其他債權人提供公司集團的財務狀況、經營業績和現金流量，才能有助于投資、信貸和其他資源分配的決策。因此，個別主體發展為公司集團，報告主體的外延擴大為集團主體并產生“控制”與“合并財務報表”等新概念是報告主體近一個多世紀以來的新發展。

第三，在一個主體內部的特殊機構或部門也可作為會計主體。

如果主體的一部分的經濟活動能夠與主體的剩余部分的經濟活動客觀地區分，并且與主體該部分有關的財務信息對于是否應向其提供資源是潛在決策有用的，那么主體的這部分可能作為報告主體。

有一些機構或部門，其經濟活動明顯地不同于其他部門，以至于這些機構或部門的財務信息對于外部資源提供者向主體提供資源的決策特別有用，那么，這些主體內部的特殊經濟活動機構與部門也可以視為“報告主體”，這就是一個主體的某些部門的內部財務報告可以外部化（構成報告主體全部財務報告的一部分），與前述由于控制必須編制合并財務報表相似，分部報告主體對外呈報的分部財務信息是報告主體內涵的深化。