第三節 會計主體及其權責思想的形成

2.3.1 股份有限公司的興起

會計主體理論的變遷是隨著有限責任公司的出現而逐漸形成的。意大利的“康美達”（Comomenda）合營公司是股份有限公司的先驅。在“文藝復興”時期；投資者為了逃避教會有關貨幣不能生息以防止高利貸的法令，將它們的現金委托給外貿商人，從而分享合營冒險事業的利潤。在“康美達”的合營契約中開創了這樣一個先例，即規定貿易合伙人對合營公司的債務負有全部責任，而不直接參與經營活動的投資者只在投資額范圍內承擔風險，并且可以分享利潤。受意大利實務影響的許多歐洲國家在商法中都規定，應區分參加具體經營的合伙人和不參加具體經營的合伙人（亦稱“匿名合伙人”）所分擔的責任，后者的責任只以其出資額為限。

這一思想的源頭可追溯到中世紀，那時便有三類機關——教會、城市和行會，被視為是獨立的、可以永久存在的主體。修道院的財產從未被認為屬予哪個修道士或院長大人，他們個人對教會的債務也不承擔償還責任。中世紀的市政當局也被視作是與其居民無關的獨立實體，它們都要取得法律上承認其獨立地位的結成社團的條款。行會是以行業保護為目的的互相扶助的職業團體。與教會和城市一樣，行會在自己的名義下擁有財產，并且通過讓許多個體者的加入，使其具有永久性的辦公處所。

17世紀初，英國的某些公司推廣了一種投資者只負有限責任的形式，以吸引投資者購買公司的股票。美洲大陸的發現和通向中國—印度航路的開辟，促使投資者開始把注意力轉向海外貿易。英國初期從事這種貿易的“冒險性公司”是合伙組織，但是與意大利的“康美達”一樣，某些合伙人希望具體從事海外貿易活動，而其他的合伙人只是想從事投資。在獲利大、風險也大的領域里，如果投資者和冒險家想進行富有成效的合作，就需要采取某種有限責任的形式。隨著企業規模的擴大，越來越多的人開始關心企業的經營活動，但是這些需要信息的人又無法直接接近總賬，這樣就需要單獨編制財務報表。股份公司的出現，使有利害關系者對與賬簿分離的獨立財務報表的要求更為強烈。這是因為，債權者和股東均要求得到與他們的投資有關的資料。

構成現代股份公司基礎的法學理論，是由下述三種早期的思想發展演變而來：（1）每一個公司應是獨立的，憑本身權利擁有財產的實體；（2）組成公司的個體對其經營活動只承擔有限責任；（3）公司可與其所有者的壽命無關而繼續存在。

在各種情況下，主體的獨立存在為成員提供了承擔有限責任的理論根據。如果一個企業的存在與它的所有者無關，那么從邏輯上講，就不能用企業的財產來償還所有者個人的債務，因為所有者自己對企業的資產只擁有間接的索賠。同樣，假如該公司是一個具有簽約權并擁有財產的獨立個體，那么它的債權人也不能指望得到股東的個人資產去償還公司的債務。隨著一些所有者應對公司債務承擔有限責任的概念得到公認，導致了企業有權脫離它們的所有者而存在的學說——“企業主體理論”，該理論逐漸占據了會計主體理論的主流。

2.3.2 企業主體理論

企業主體理論的代表人物是美國會計學家佩頓，他在1922年出版的《會計理論》和1940年出版的《企業會計準則導論》兩本著作中對這一理論進行了深入的論述。他堅持應站在企業整體的立場上來分析會計問題，指出業主權益理論最大的錯誤在于把收入和費用定義為“只是業主權的派生物”，從各種渠道取得的凈利潤直接歸給業主，不要求從本質上區別經營收入和其他收益，這就使“所有對損益表的差量分析成為不必要”，并使損益表上的分類不合邏輯。

佩頓在批判業主權益理論的同時繼承和發展了企業主體理論。他認為：無論在什么情況下，企業都是一個獨立的實體或法人的概念。如果公司在職能上與業主、債權人分離，會計關注的中心應該是公司而不是業主和債權人。資產代表企業自身接受特定物品、服務或其他利益的權利，負債和所有者權益是企業自身的特定義務。收入是對企業提供服務的補償，而費用是為取得這些收入而耗費的勞務的成本，收入減去費用后的凈收益是企業發生的，而不是業主或債權人發生的，應歸企業自己處理。支付利息、所得、分配股息是利潤的分配，而不是業主資本的提取。雖然凈收益通常表現為所有者權益的變動，但并不意味著凈收益就是業主的收益，只有投入價值的增加或股利的宣告部分才屬于業主的收益。留存盈余表示股東未來分配的收益。會計主體可以有層次性，通常一個企業是一個主體，如果某個部門具有重要性，也可以將其定為“次級主體”。

他堅持“所有權與負債不可分，應將二者合而為一統稱為資產分配權，在會計學立場上，即代表一種分配資產權利的價值，負債代表債權人所擁有的部分資產分配權，資本則代表股東所擁有的公司剩余資產分配權，因而資產分配權代表了公司債權人與股東對公司資產的權利，不過是有先后之分而已（債權人有優先權，股東則在最后）”。他還指出，即使從法律上來看，所有權與負債也是沒有分別的，會計公式“資產=資產分配權”中，左、右兩邊所指本是一回事，不過用二方面表示而已，左邊表示公司的資產價值，右邊表示對公司資產的要求權，因此兩邊必相等。

總之，企業主體理論是立足于企業的立場來考慮問題，認為公司資產的財產權利只屬于企業，而負債和所有者權益都屬于公司應償付的債務，是為了籌集資本所應付出的代價，但以公司自有的全部資產為限來償還。企業有獨立于債權人和投資者的身份，一旦產生就有其自身的生命軌跡，只有破產和清算才能終止其生命。這一有限責任的理念使它既適用于公司企業，也適用于獨立于個人而持續存在的非公司組織，它也為企業定期對難以接觸到內部信息的外部利益群體披露財務報告提供了理論基礎，使以對外報送財務報告提供決策有用的信息為主要目標的財務會計最終從傳統會計中分離出來，而成為獨立的會計學分支。

2.3.3 資本市場對標準財務報告的需求催生“公認會計原則”的制定

20世紀初以來，在美國，股份公司的所有權和經營權已經明顯地分離，企業的股東基本上脫離企業的經營管理，但他們對管理當局的“經管責任”和工作業績的關注卻加強了。由于這些方面的信息主要通過財務報表獲得，出于對自身利益的關心，他們必然要求企業財務報表具有可靠性。另外，隨著企業資本結構和籌資方式的改變，企業也增加了對投資人和債權人的依賴。為獲取有保障的資金來源，客觀上要求企業會計不斷提高財務報表的真實性和可靠性，以便現有的和可能的投資人與債權人可據此做出合理的投資決策，保證企業的集資需要。

在20世紀初，美國各企業的會計處理是相當隨意的，企業的會計程序方法及其報表提供的內容仍取決于管理當局的意愿或審計師的不同意見。實際上，自19世紀末以來隨著美國新大陸的開發，大量歐洲資本涌入美國、加拿大和墨西哥等地，伴隨而來的是歐洲的執業會計師，他們主要來自蘇格蘭和英國，并具有不同的查賬程序和標準。所以，為了改進會計實務，提高財務報表的質量，會計處理程序的規范化或統一化逐漸顯得必要。1909年，美國公共會計師協會（AAPA）就開始了進行會計規范化的嘗試。當時，企業的外部資金主要來自銀行貸款，債權人著重要掌握企業的償債能力，因而資產負債表是最重要的會計報表。因此，在1917年，美國聯邦儲備委員會和聯邦貿易委員會一致決定對企業向銀行申請貸款而編制的資產負債表予以標準化，并委托當時的美國會計師協會提出標準會計報表及其編制程序的備忘錄。1936年，美國會計師協會正式形成“公認會計原則”（General Accepted Accounting Principals, GAAP）的概念，作為發布的所有會計規范的總稱。

在此期間，1929—1933年的經濟危機嚴重破壞了美國的經濟，而其中一個重要原因被歸咎于證券市場上投機詐騙盛行，企業財務報表嚴重失實。此次經濟大危機迫使美國政府加強對市場經濟的干預。1933年和1934年，美國國會相繼通過了《證券法》和《證券交易法》，規定所有證券上市企業都必須提供統一的會計信息，并授權美國證券交易委員會（SEC）負責制定統一的會計規則或準則。但是，為了增加會計準則的獨立性，美國證券交易委員會在1938年將這一權限授予美國會計師協會。從此，美國開始由會計職業界制定會計準則。

2.3.4 會計理論研究基點從“會計主體”轉向“財務報告目標”

時至今日，美國公認會計原制定過程大致經歷了三個主要階段。在這一過程中，我們大致可以看到會計理論研究從以“會計主體”轉向了以“財務報告目標”為基點，而會計主體假設只是被含蓄地在環境的描述和其他因素的論證中涉及，成為隱含的背景。

2.3.4.1 1938—1957年，會計程序委員會（CAP）階段

1938年，美國注冊會計師協會成立會計程序委員會（CAP）。但由于該會計程序委員會未能構建起內在邏輯一致的會計準則體系，于1957年被新建立的會計原則委員會取代。

2.3.4.2 1957—1973年，會計原則委員會（APB）階段

APB吸取了CAP的歷史經驗教訓，確定了會計準則制定與會計基本理論研究并重的總體戰略。1958年一個會計研究項目的專門委員會建議，應以會計假設和基本原則為重點來制定會計準則的基礎，一套公允的配套的原則應當在假設的基礎上、一系列原則連同若干假設應當用來作為解決具體問題的參考框架。最基本的假設是從環境獲得的命題，共五個，會計主體是其中的一個。從假設到原則，形成一個嚴密的純粹從演繹而來的指導GAAP的理論體系。這可視為美國準則制定機構開展財務會計概念框架研究的發軔與先驅。然而，項目研究委員會的建議卻遭到APB的否決，APB認為這些理論和概念距離當前的會計實務太遠，不便執行。原因在哪里？因為環境發生了變化。

從20世紀60年代起，《控制論》《信息論》《系統論》在美國突然興起，并滲透到包括會計在內的許多學科，于是會計就由一門分類記錄和匯總的藝術，定義為一個“經濟信息系統”。1966年，美國會計學會明確指出：“在本質上，會計是一個信息系統。”估計受這一環境的影響，AICPA理事會也改變了初衷，它已不期望從假設出發去構建指導GAAP的理論，而設想從“目標”出發去研究一套會計的概念框架。因為會計既然是一個人造信息系統，而按照“系統論”，任何人造系統都應當由特定的目標建立，目標是指導人造系統的出發點和終結論（即指引系統的方向）。

2.3.4.3 1973年，財務會計準則委員會階段

上述AICPA研究指導財務會計理論的新動向，或可由1971年AICPA建立一個以研究“財務報告目標”的研究小組（Trueblood Study Group，因小組由Robert M. Trueblood領導而得名）得出。當1973年，上述研究小組提出“財務報表的目標”的研究報告之時，大體也是財務會計準則委員會（FASB）接替APB成為美國新的GAAP制定機構之際。FASB不但承擔了財務會計準則制定的任務，也繼承了對指導GAAP理論體系的研究工作。FASB在1976年先發表了一份討論備忘錄，題名為“財務會計與報告的概念框架：財務報表的要素及其計量”在這份備忘錄中，FASB對財務會計的概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting, CF）下了明確的定義：“概念框架是以財務報表的目標和與目標相關聯的概念共同組成的，構成財務會計基礎的概念體系。目標決定財務報表（以后改為財務報告）的目的和宗旨，其他基本概念用于指導財務會計信息的質量特征、財務報表的要素及其確認和計量。”

在這個定義中，我們可以清晰地看到沒有包括主體、持續經營等過去所研究的假設。其之所以不包括主體假設，可能由于FASB當時認為，“假設”與“目標”不屬于會計基本概念的同一層面。FASB當時設想的財務報告概念框架（正式名稱為“財務會計概念公告”FASB Concepts Statements; SFACs，從1978年11月至2000年2月，共發表7份）緊緊圍繞會計這個經濟信息系統。財務會計的主要任務是編報“財務報告”。所有的基本概念都從財務報告目標出發，應用了若干基本概念，規定財務報告的信息質量特征，財務報表的要素如何在報表中確認和計量上述要素，形成一整套作為財務報告中心的財務報表并表述如何在表外（包括財務報表附注和其他財務報告）中披露對決策有用的其他財務和非財務信息。以目標為制定概念框架的起點。FASB的這一做法，幾乎影響到后來的所有的概念框架制定者。