第三節(jié) 會計(jì)主體及其權(quán)責(zé)思想的形成

2.3.1 股份有限公司的興起

會計(jì)主體理論的變遷是隨著有限責(zé)任公司的出現(xiàn)而逐漸形成的。意大利的“康美達(dá)”（Comomenda）合營公司是股份有限公司的先驅(qū)。在“文藝復(fù)興”時(shí)期；投資者為了逃避教會有關(guān)貨幣不能生息以防止高利貸的法令，將它們的現(xiàn)金委托給外貿(mào)商人，從而分享合營冒險(xiǎn)事業(yè)的利潤。在“康美達(dá)”的合營契約中開創(chuàng)了這樣一個先例，即規(guī)定貿(mào)易合伙人對合營公司的債務(wù)負(fù)有全部責(zé)任，而不直接參與經(jīng)營活動的投資者只在投資額范圍內(nèi)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，并且可以分享利潤。受意大利實(shí)務(wù)影響的許多歐洲國家在商法中都規(guī)定，應(yīng)區(qū)分參加具體經(jīng)營的合伙人和不參加具體經(jīng)營的合伙人（亦稱“匿名合伙人”）所分擔(dān)的責(zé)任，后者的責(zé)任只以其出資額為限。

這一思想的源頭可追溯到中世紀(jì)，那時(shí)便有三類機(jī)關(guān)——教會、城市和行會，被視為是獨(dú)立的、可以永久存在的主體。修道院的財(cái)產(chǎn)從未被認(rèn)為屬予哪個修道士或院長大人，他們個人對教會的債務(wù)也不承擔(dān)償還責(zé)任。中世紀(jì)的市政當(dāng)局也被視作是與其居民無關(guān)的獨(dú)立實(shí)體，它們都要取得法律上承認(rèn)其獨(dú)立地位的結(jié)成社團(tuán)的條款。行會是以行業(yè)保護(hù)為目的的互相扶助的職業(yè)團(tuán)體。與教會和城市一樣，行會在自己的名義下?lián)碛胸?cái)產(chǎn)，并且通過讓許多個體者的加入，使其具有永久性的辦公處所。

17世紀(jì)初，英國的某些公司推廣了一種投資者只負(fù)有限責(zé)任的形式，以吸引投資者購買公司的股票。美洲大陸的發(fā)現(xiàn)和通向中國—印度航路的開辟，促使投資者開始把注意力轉(zhuǎn)向海外貿(mào)易。英國初期從事這種貿(mào)易的“冒險(xiǎn)性公司”是合伙組織，但是與意大利的“康美達(dá)”一樣，某些合伙人希望具體從事海外貿(mào)易活動，而其他的合伙人只是想從事投資。在獲利大、風(fēng)險(xiǎn)也大的領(lǐng)域里，如果投資者和冒險(xiǎn)家想進(jìn)行富有成效的合作，就需要采取某種有限責(zé)任的形式。隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，越來越多的人開始關(guān)心企業(yè)的經(jīng)營活動，但是這些需要信息的人又無法直接接近總賬，這樣就需要單獨(dú)編制財(cái)務(wù)報(bào)表。股份公司的出現(xiàn)，使有利害關(guān)系者對與賬簿分離的獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表的要求更為強(qiáng)烈。這是因?yàn)椋瑐鶛?quán)者和股東均要求得到與他們的投資有關(guān)的資料。

構(gòu)成現(xiàn)代股份公司基礎(chǔ)的法學(xué)理論，是由下述三種早期的思想發(fā)展演變而來：（1）每一個公司應(yīng)是獨(dú)立的，憑本身權(quán)利擁有財(cái)產(chǎn)的實(shí)體；（2）組成公司的個體對其經(jīng)營活動只承擔(dān)有限責(zé)任；（3）公司可與其所有者的壽命無關(guān)而繼續(xù)存在。

在各種情況下，主體的獨(dú)立存在為成員提供了承擔(dān)有限責(zé)任的理論根據(jù)。如果一個企業(yè)的存在與它的所有者無關(guān)，那么從邏輯上講，就不能用企業(yè)的財(cái)產(chǎn)來償還所有者個人的債務(wù)，因?yàn)樗姓咦约簩ζ髽I(yè)的資產(chǎn)只擁有間接的索賠。同樣，假如該公司是一個具有簽約權(quán)并擁有財(cái)產(chǎn)的獨(dú)立個體，那么它的債權(quán)人也不能指望得到股東的個人資產(chǎn)去償還公司的債務(wù)。隨著一些所有者應(yīng)對公司債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任的概念得到公認(rèn)，導(dǎo)致了企業(yè)有權(quán)脫離它們的所有者而存在的學(xué)說——“企業(yè)主體理論”，該理論逐漸占據(jù)了會計(jì)主體理論的主流。

2.3.2 企業(yè)主體理論

企業(yè)主體理論的代表人物是美國會計(jì)學(xué)家佩頓，他在1922年出版的《會計(jì)理論》和1940年出版的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》兩本著作中對這一理論進(jìn)行了深入的論述。他堅(jiān)持應(yīng)站在企業(yè)整體的立場上來分析會計(jì)問題，指出業(yè)主權(quán)益理論最大的錯誤在于把收入和費(fèi)用定義為“只是業(yè)主權(quán)的派生物”，從各種渠道取得的凈利潤直接歸給業(yè)主，不要求從本質(zhì)上區(qū)別經(jīng)營收入和其他收益，這就使“所有對損益表的差量分析成為不必要”，并使損益表上的分類不合邏輯。

佩頓在批判業(yè)主權(quán)益理論的同時(shí)繼承和發(fā)展了企業(yè)主體理論。他認(rèn)為：無論在什么情況下，企業(yè)都是一個獨(dú)立的實(shí)體或法人的概念。如果公司在職能上與業(yè)主、債權(quán)人分離，會計(jì)關(guān)注的中心應(yīng)該是公司而不是業(yè)主和債權(quán)人。資產(chǎn)代表企業(yè)自身接受特定物品、服務(wù)或其他利益的權(quán)利，負(fù)債和所有者權(quán)益是企業(yè)自身的特定義務(wù)。收入是對企業(yè)提供服務(wù)的補(bǔ)償，而費(fèi)用是為取得這些收入而耗費(fèi)的勞務(wù)的成本，收入減去費(fèi)用后的凈收益是企業(yè)發(fā)生的，而不是業(yè)主或債權(quán)人發(fā)生的，應(yīng)歸企業(yè)自己處理。支付利息、所得、分配股息是利潤的分配，而不是業(yè)主資本的提取。雖然凈收益通常表現(xiàn)為所有者權(quán)益的變動，但并不意味著凈收益就是業(yè)主的收益，只有投入價(jià)值的增加或股利的宣告部分才屬于業(yè)主的收益。留存盈余表示股東未來分配的收益。會計(jì)主體可以有層次性，通常一個企業(yè)是一個主體，如果某個部門具有重要性，也可以將其定為“次級主體”。

他堅(jiān)持“所有權(quán)與負(fù)債不可分，應(yīng)將二者合而為一統(tǒng)稱為資產(chǎn)分配權(quán)，在會計(jì)學(xué)立場上，即代表一種分配資產(chǎn)權(quán)利的價(jià)值，負(fù)債代表債權(quán)人所擁有的部分資產(chǎn)分配權(quán)，資本則代表股東所擁有的公司剩余資產(chǎn)分配權(quán)，因而資產(chǎn)分配權(quán)代表了公司債權(quán)人與股東對公司資產(chǎn)的權(quán)利，不過是有先后之分而已（債權(quán)人有優(yōu)先權(quán)，股東則在最后）”。他還指出，即使從法律上來看，所有權(quán)與負(fù)債也是沒有分別的，會計(jì)公式“資產(chǎn)=資產(chǎn)分配權(quán)”中，左、右兩邊所指本是一回事，不過用二方面表示而已，左邊表示公司的資產(chǎn)價(jià)值，右邊表示對公司資產(chǎn)的要求權(quán)，因此兩邊必相等。

總之，企業(yè)主體理論是立足于企業(yè)的立場來考慮問題，認(rèn)為公司資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)權(quán)利只屬于企業(yè)，而負(fù)債和所有者權(quán)益都屬于公司應(yīng)償付的債務(wù)，是為了籌集資本所應(yīng)付出的代價(jià)，但以公司自有的全部資產(chǎn)為限來償還。企業(yè)有獨(dú)立于債權(quán)人和投資者的身份，一旦產(chǎn)生就有其自身的生命軌跡，只有破產(chǎn)和清算才能終止其生命。這一有限責(zé)任的理念使它既適用于公司企業(yè)，也適用于獨(dú)立于個人而持續(xù)存在的非公司組織，它也為企業(yè)定期對難以接觸到內(nèi)部信息的外部利益群體披露財(cái)務(wù)報(bào)告提供了理論基礎(chǔ)，使以對外報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)告提供決策有用的信息為主要目標(biāo)的財(cái)務(wù)會計(jì)最終從傳統(tǒng)會計(jì)中分離出來，而成為獨(dú)立的會計(jì)學(xué)分支。

2.3.3 資本市場對標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告的需求催生“公認(rèn)會計(jì)原則”的制定

20世紀(jì)初以來，在美國，股份公司的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)已經(jīng)明顯地分離，企業(yè)的股東基本上脫離企業(yè)的經(jīng)營管理，但他們對管理當(dāng)局的“經(jīng)管責(zé)任”和工作業(yè)績的關(guān)注卻加強(qiáng)了。由于這些方面的信息主要通過財(cái)務(wù)報(bào)表獲得，出于對自身利益的關(guān)心，他們必然要求企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表具有可靠性。另外，隨著企業(yè)資本結(jié)構(gòu)和籌資方式的改變，企業(yè)也增加了對投資人和債權(quán)人的依賴。為獲取有保障的資金來源，客觀上要求企業(yè)會計(jì)不斷提高財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和可靠性，以便現(xiàn)有的和可能的投資人與債權(quán)人可據(jù)此做出合理的投資決策，保證企業(yè)的集資需要。

在20世紀(jì)初，美國各企業(yè)的會計(jì)處理是相當(dāng)隨意的，企業(yè)的會計(jì)程序方法及其報(bào)表提供的內(nèi)容仍取決于管理當(dāng)局的意愿或?qū)徲?jì)師的不同意見。實(shí)際上，自19世紀(jì)末以來隨著美國新大陸的開發(fā)，大量歐洲資本涌入美國、加拿大和墨西哥等地，伴隨而來的是歐洲的執(zhí)業(yè)會計(jì)師，他們主要來自蘇格蘭和英國，并具有不同的查賬程序和標(biāo)準(zhǔn)。所以，為了改進(jìn)會計(jì)實(shí)務(wù)，提高財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量，會計(jì)處理程序的規(guī)范化或統(tǒng)一化逐漸顯得必要。1909年，美國公共會計(jì)師協(xié)會（AAPA）就開始了進(jìn)行會計(jì)規(guī)范化的嘗試。當(dāng)時(shí)，企業(yè)的外部資金主要來自銀行貸款，債權(quán)人著重要掌握企業(yè)的償債能力，因而資產(chǎn)負(fù)債表是最重要的會計(jì)報(bào)表。因此，在1917年，美國聯(lián)邦儲備委員會和聯(lián)邦貿(mào)易委員會一致決定對企業(yè)向銀行申請貸款而編制的資產(chǎn)負(fù)債表予以標(biāo)準(zhǔn)化，并委托當(dāng)時(shí)的美國會計(jì)師協(xié)會提出標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)報(bào)表及其編制程序的備忘錄。1936年，美國會計(jì)師協(xié)會正式形成“公認(rèn)會計(jì)原則”（General Accepted Accounting Principals, GAAP）的概念，作為發(fā)布的所有會計(jì)規(guī)范的總稱。

在此期間，1929—1933年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)嚴(yán)重破壞了美國的經(jīng)濟(jì)，而其中一個重要原因被歸咎于證券市場上投機(jī)詐騙盛行，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)。此次經(jīng)濟(jì)大危機(jī)迫使美國政府加強(qiáng)對市場經(jīng)濟(jì)的干預(yù)。1933年和1934年，美國國會相繼通過了《證券法》和《證券交易法》，規(guī)定所有證券上市企業(yè)都必須提供統(tǒng)一的會計(jì)信息，并授權(quán)美國證券交易委員會（SEC）負(fù)責(zé)制定統(tǒng)一的會計(jì)規(guī)則或準(zhǔn)則。但是，為了增加會計(jì)準(zhǔn)則的獨(dú)立性，美國證券交易委員會在1938年將這一權(quán)限授予美國會計(jì)師協(xié)會。從此，美國開始由會計(jì)職業(yè)界制定會計(jì)準(zhǔn)則。

2.3.4 會計(jì)理論研究基點(diǎn)從“會計(jì)主體”轉(zhuǎn)向“財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)”

時(shí)至今日，美國公認(rèn)會計(jì)原制定過程大致經(jīng)歷了三個主要階段。在這一過程中，我們大致可以看到會計(jì)理論研究從以“會計(jì)主體”轉(zhuǎn)向了以“財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)”為基點(diǎn)，而會計(jì)主體假設(shè)只是被含蓄地在環(huán)境的描述和其他因素的論證中涉及，成為隱含的背景。

2.3.4.1 1938—1957年，會計(jì)程序委員會（CAP）階段

1938年，美國注冊會計(jì)師協(xié)會成立會計(jì)程序委員會（CAP）。但由于該會計(jì)程序委員會未能構(gòu)建起內(nèi)在邏輯一致的會計(jì)準(zhǔn)則體系，于1957年被新建立的會計(jì)原則委員會取代。

2.3.4.2 1957—1973年，會計(jì)原則委員會（APB）階段

APB吸取了CAP的歷史經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，確定了會計(jì)準(zhǔn)則制定與會計(jì)基本理論研究并重的總體戰(zhàn)略。1958年一個會計(jì)研究項(xiàng)目的專門委員會建議，應(yīng)以會計(jì)假設(shè)和基本原則為重點(diǎn)來制定會計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，一套公允的配套的原則應(yīng)當(dāng)在假設(shè)的基礎(chǔ)上、一系列原則連同若干假設(shè)應(yīng)當(dāng)用來作為解決具體問題的參考框架。最基本的假設(shè)是從環(huán)境獲得的命題，共五個，會計(jì)主體是其中的一個。從假設(shè)到原則，形成一個嚴(yán)密的純粹從演繹而來的指導(dǎo)GAAP的理論體系。這可視為美國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)開展財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架研究的發(fā)軔與先驅(qū)。然而，項(xiàng)目研究委員會的建議卻遭到APB的否決，APB認(rèn)為這些理論和概念距離當(dāng)前的會計(jì)實(shí)務(wù)太遠(yuǎn)，不便執(zhí)行。原因在哪里？因?yàn)榄h(huán)境發(fā)生了變化。

從20世紀(jì)60年代起，《控制論》《信息論》《系統(tǒng)論》在美國突然興起，并滲透到包括會計(jì)在內(nèi)的許多學(xué)科，于是會計(jì)就由一門分類記錄和匯總的藝術(shù)，定義為一個“經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)”。1966年，美國會計(jì)學(xué)會明確指出：“在本質(zhì)上，會計(jì)是一個信息系統(tǒng)。”估計(jì)受這一環(huán)境的影響，AICPA理事會也改變了初衷，它已不期望從假設(shè)出發(fā)去構(gòu)建指導(dǎo)GAAP的理論，而設(shè)想從“目標(biāo)”出發(fā)去研究一套會計(jì)的概念框架。因?yàn)闀?jì)既然是一個人造信息系統(tǒng)，而按照“系統(tǒng)論”，任何人造系統(tǒng)都應(yīng)當(dāng)由特定的目標(biāo)建立，目標(biāo)是指導(dǎo)人造系統(tǒng)的出發(fā)點(diǎn)和終結(jié)論（即指引系統(tǒng)的方向）。

2.3.4.3 1973年，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會階段

上述AICPA研究指導(dǎo)財(cái)務(wù)會計(jì)理論的新動向，或可由1971年AICPA建立一個以研究“財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)”的研究小組（Trueblood Study Group，因小組由Robert M. Trueblood領(lǐng)導(dǎo)而得名）得出。當(dāng)1973年，上述研究小組提出“財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)”的研究報(bào)告之時(shí)，大體也是財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）接替APB成為美國新的GAAP制定機(jī)構(gòu)之際。FASB不但承擔(dān)了財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則制定的任務(wù)，也繼承了對指導(dǎo)GAAP理論體系的研究工作。FASB在1976年先發(fā)表了一份討論備忘錄，題名為“財(cái)務(wù)會計(jì)與報(bào)告的概念框架：財(cái)務(wù)報(bào)表的要素及其計(jì)量”在這份備忘錄中，F(xiàn)ASB對財(cái)務(wù)會計(jì)的概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting, CF）下了明確的定義：“概念框架是以財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)和與目標(biāo)相關(guān)聯(lián)的概念共同組成的，構(gòu)成財(cái)務(wù)會計(jì)基礎(chǔ)的概念體系。目標(biāo)決定財(cái)務(wù)報(bào)表（以后改為財(cái)務(wù)報(bào)告）的目的和宗旨，其他基本概念用于指導(dǎo)財(cái)務(wù)會計(jì)信息的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表的要素及其確認(rèn)和計(jì)量。”

在這個定義中，我們可以清晰地看到?jīng)]有包括主體、持續(xù)經(jīng)營等過去所研究的假設(shè)。其之所以不包括主體假設(shè)，可能由于FASB當(dāng)時(shí)認(rèn)為，“假設(shè)”與“目標(biāo)”不屬于會計(jì)基本概念的同一層面。FASB當(dāng)時(shí)設(shè)想的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架（正式名稱為“財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告”FASB Concepts Statements; SFACs，從1978年11月至2000年2月，共發(fā)表7份）緊緊圍繞會計(jì)這個經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。財(cái)務(wù)會計(jì)的主要任務(wù)是編報(bào)“財(cái)務(wù)報(bào)告”。所有的基本概念都從財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)出發(fā)，應(yīng)用了若干基本概念，規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量特征，財(cái)務(wù)報(bào)表的要素如何在報(bào)表中確認(rèn)和計(jì)量上述要素，形成一整套作為財(cái)務(wù)報(bào)告中心的財(cái)務(wù)報(bào)表并表述如何在表外（包括財(cái)務(wù)報(bào)表附注和其他財(cái)務(wù)報(bào)告）中披露對決策有用的其他財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息。以目標(biāo)為制定概念框架的起點(diǎn)。FASB的這一做法，幾乎影響到后來的所有的概念框架制定者。