第二節(jié) 會(huì)計(jì)主體及其權(quán)責(zé)思想的產(chǎn)生

2.2.1 復(fù)式簿記在意大利的產(chǎn)生

雖然我們尚不了解復(fù)式簿記的確切起源，但對(duì)其早期歷史的許多方面卻取得了一致的意見。左右對(duì)照的賬戶形式是為了適應(yīng)商業(yè)的復(fù)雜化，滿足當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)制度無法解決的商業(yè)上的要求，于1250—1440年在意大利北部產(chǎn)生的。十字軍東征（1096—1291年）和隨后地中海貿(mào)易的繁榮，促進(jìn)了商業(yè)的快速發(fā)展。當(dāng)時(shí)，十字軍戰(zhàn)士除必要的艦船和糧食以外，還帶回了絲綢、香料和其他東方的產(chǎn)品，從而刺激西歐居民對(duì)這些商品的需求，同時(shí)也刺激他們?nèi)ドa(chǎn)可以與這些商品相交換的歐洲產(chǎn)品。這種新的交易促成了長(zhǎng)達(dá)300年的商業(yè)革命，而這次商業(yè)革命正是18世紀(jì)工業(yè)革命的預(yù)兆。

位于地中海沿岸的熱那亞和威尼斯憑借其有利的位置，獲得了作為連接歐洲和近東交易中轉(zhuǎn)站的地位。A. C．利特爾頓教授曾經(jīng)對(duì)意大利在13世紀(jì)已具備的產(chǎn)生復(fù)式簿記所必需的條件總結(jié)為七項(xiàng)。邁克爾·查特菲爾德教授認(rèn)為，除這七項(xiàng)條件之外，還有兩項(xiàng)條件必不可少，那就是意大利的商業(yè)合伙和委托代理關(guān)系，這兩項(xiàng)條件同樣促進(jìn)了會(huì)計(jì)的發(fā)展。當(dāng)時(shí)多數(shù)企業(yè)均采用合伙形態(tài)，所以為了公平地分配利潤(rùn)，就需要一套反映合伙企業(yè)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)制度。長(zhǎng)期合伙企業(yè)的形成，促使人們認(rèn)識(shí)到，這些企業(yè)應(yīng)是獨(dú)立的實(shí)體，實(shí)體的資本和收益反映的應(yīng)是所有者的請(qǐng)求權(quán)。

有人認(rèn)為，早在希臘、羅馬、古印度、秘魯和西班牙等地，就發(fā)明了復(fù)式簿記，A. C．利特爾頓認(rèn)為，可以記錄業(yè)務(wù)的二重性和借貸的平衡性是意大利復(fù)式簿記的典型特征，即（1）每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均做成兩筆，一筆為借方，另一筆為貸方；（2）所有的賬戶均按同一貨幣單位記賬。這兩點(diǎn)使其顯示出與其他復(fù)式簿記方法在本質(zhì)上的不同。然而利特爾頓和齊默爾曼教授則主張，復(fù)式簿記的本質(zhì)并非二重性和平衡性，而是利潤(rùn)和權(quán)益余額兩個(gè)范疇的結(jié)合，即“通過實(shí)賬戶與虛賬戶的配合，可以反映利潤(rùn)和權(quán)益余額”。“實(shí)賬戶和虛賬戶的結(jié)合，較之會(huì)計(jì)發(fā)展的其他方面，其重要性要大得多”。費(fèi)用賬戶和權(quán)益賬戶的結(jié)合，為從數(shù)量上確定資本和收益的劃分提供了手段。正是這些賬戶的結(jié)合，使復(fù)式簿記可以將所有的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)記入會(huì)計(jì)賬簿，從而可以根據(jù)其結(jié)果對(duì)利潤(rùn)和資本的總損失做出判斷。它通過限定會(huì)計(jì)資料僅僅反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并通過按一套貨幣單位反映所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，最后才發(fā)展出將企業(yè)作為最大限度地追求利潤(rùn)的實(shí)體的概念。只有在簿記為企業(yè)整個(gè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)服務(wù)的時(shí)候，借貸賬戶左右對(duì)照的潛力才充分發(fā)揮了出來。這種復(fù)式簿記與其說是為企業(yè)服務(wù)而設(shè)計(jì)，不如說它是為了適應(yīng)非常復(fù)雜的環(huán)境而設(shè)計(jì)。它所具有的同時(shí)強(qiáng)調(diào)利潤(rùn)與資本來源的全面性，使這種有無限理論潛力的復(fù)式簿記方法得以在全世界范圍內(nèi)普及。

2.2.2 復(fù)式簿記在歐洲的傳播

復(fù)式簿記也逐漸被修道院和政府會(huì)計(jì)所采用，有人開始研究簿記理論。1586年，柏納克里特教團(tuán)的修道士唐·安杰洛·彼得拉（Don Angelo Pietra）出版了第一本論述非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的著作。彼得拉認(rèn)為，為了檢查修道院的會(huì)計(jì)，最好單獨(dú)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并加以審核。彼得拉是第一個(gè)將企業(yè)和所有者分別看待的著作者，他倡導(dǎo)編制企業(yè)的損益表和資本明細(xì)表，因?yàn)樗粌H希望明確了解所有者資本的變化，而且希望了解該主體整個(gè)財(cái)務(wù)狀況的變化。

在這種簿記方式產(chǎn)生大約300年后的1494年，年近50歲的意大利傳教士帕喬利在他出版的第五本數(shù)學(xué)專著《算術(shù)、幾何、比及比例概要》（Summade Arithmetica, Geometria, Proportionet Proportionalita）一書中，通過將威尼斯簿記實(shí)務(wù)的本質(zhì)內(nèi)容公之于眾，使以前主要通過徒弟制度和雇員調(diào)動(dòng)工作來傳播的會(huì)計(jì)知識(shí)得以迅速普及，最終“意大利式簿記法”（ItalianMethod）的知識(shí)傳播到整個(gè)歐洲和更遠(yuǎn)的地區(qū)。

在這一時(shí)期，復(fù)式簿記得到了廣泛的傳播，從意大利傳到荷蘭、德國(guó)、法國(guó)、英國(guó)、美國(guó)，甚至日本。在這些國(guó)家相同的社會(huì)發(fā)展階段，即由封建社會(huì)發(fā)展到商業(yè)社會(huì)占主導(dǎo)地位時(shí)代，它的普及對(duì)“敲響中世紀(jì)喪鐘”的歐洲經(jīng)濟(jì)的擴(kuò)展產(chǎn)生了什么樣的影響？沃爾特·尤肯（Walter Eucken）指出：“什么地方缺乏這種復(fù)式簿記知識(shí)或普及緩慢（如漢薩同盟城邦），它的經(jīng)濟(jì)發(fā)展就遲緩。只有對(duì)經(jīng)濟(jì)核算方法進(jìn)行改良，才能夠完全改變?nèi)藗儗?duì)經(jīng)濟(jì)生活的姿態(tài)。”

復(fù)式簿記在都鐸王朝時(shí)代漸漸傳入英國(guó)，當(dāng)時(shí)英國(guó)的商業(yè)生活酷似“文藝復(fù)興”時(shí)期，已經(jīng)開始出現(xiàn)資本主義經(jīng)濟(jì)制度的萌芽，但商業(yè)活動(dòng)是小規(guī)模的，貿(mào)易往來是零星發(fā)生的，并按交易的次數(shù)和商品的種類決出損益。當(dāng)時(shí)的復(fù)式記賬制度還是非常粗糙的。由于對(duì)企業(yè)外部不承擔(dān)什么責(zé)任，商人只按自己的意愿辦理，由于他們自己與企業(yè)的事務(wù)有著密切的聯(lián)系，私人交易和企業(yè)交易相互混淆，而且降低了定期檢查總賬正確性的必要性。當(dāng)時(shí)也未產(chǎn)生權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)和定期決算，商人通過審閱總賬，便可以了解他的企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。如果編制資產(chǎn)負(fù)債表，那么這份報(bào)表反映的也是商人們的資產(chǎn)和負(fù)債盤存表。

2.2.3 會(huì)計(jì)主體從“賬戶擬人說”到“業(yè)主權(quán)益理論”

對(duì)于這樣一門完全產(chǎn)生于實(shí)踐并隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而發(fā)展的技術(shù)，理論的產(chǎn)生雖然緩慢而滯后，但理論卻是必需的。這不僅是為了對(duì)當(dāng)前的技術(shù)進(jìn)行合理解釋，以便于教學(xué)和傳播，更是為了能夠在所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中運(yùn)用這一規(guī)則，應(yīng)對(duì)新的困難和意外的情況。會(huì)計(jì)理論起源于對(duì)復(fù)式記賬原理的解釋，開始于對(duì)會(huì)計(jì)主體的理解和認(rèn)識(shí)。

2.2.3.1 賬戶擬人說

最初的簿記理論是按照人與人之間的借貸關(guān)系來設(shè)置賬戶和處理業(yè)務(wù)的。意大利會(huì)計(jì)學(xué)者巴喬利早在15世紀(jì)末就用擬人的方法描繪了所有者與其資本之間的關(guān)系。這可以說是“擬人說”的萌芽。到17世紀(jì)30年代，意大利會(huì)計(jì)學(xué)者盧多維科·弗洛里（Lodovico Flori,1579—1647年）在其著作《附例解的家庭用復(fù)式簿記理論》中闡述和發(fā)展了擬人說的基本理論：“借方及貸方所記之賬目，應(yīng)包含對(duì)人項(xiàng)目及無生之實(shí)物項(xiàng)目，一切記賬均以人之立場(chǎng)處理之。例如家計(jì)簿中之現(xiàn)金，即認(rèn)為有金錢保管人，故收入金錢時(shí)，應(yīng)視為向保管人借入而借記之；反之，付出金錢時(shí)，應(yīng)視為前項(xiàng)借款之歸還而貸記之。”

之所以在18世紀(jì)以前產(chǎn)生“擬人說”，是因?yàn)楫?dāng)時(shí)人們難以把非人名賬戶作為抽象的概念加以解釋，因而人們只能按易于理解的方式對(duì)它加以討論。“擬人說”為全面分析會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)開辟了道路，但“擬人說”在實(shí)際使用中是一種基于主觀假設(shè)的沒有多大效果的技術(shù)，它不能解釋賬戶的真正目的和交易的真實(shí)成果，而且“擬人說”中的“主體人”又有著不確定的指向。

2.2.3.2 業(yè)主權(quán)益理論

自18世紀(jì)初葉開始，一些簿記學(xué)者轉(zhuǎn)而注重從業(yè)主立場(chǎng)看待賬戶意義，這導(dǎo)致了業(yè)主權(quán)益理論的產(chǎn)生，英國(guó)學(xué)者的貢獻(xiàn)首先啟效。1800年英國(guó)的詹姆士·富爾頓（James Fulton）在《英印簿記》（British-Indian Bookkeeping）中抓住了業(yè)主權(quán)益理論的基本概念，指出資本余額不僅是資本和債務(wù)的差額，而且是自公司設(shè)立以來原始投資加減經(jīng)營(yíng)損益的差額。1818年，克朗赫爾姆（F.W. Cronhelm）的《單一產(chǎn)品的復(fù)式簿記》（Double Entry by Single）完成了對(duì)業(yè)主權(quán)益理論的解說。他認(rèn)為簿記的目的是“經(jīng)常向業(yè)主表明他的總資本及其每一構(gòu)成部分的價(jià)值”。

在近代，美國(guó)學(xué)者斯普拉格和哈特菲爾德是“業(yè)主權(quán)益理論”最著名的繼承者，他們將業(yè)主視為企業(yè)權(quán)利的核心，會(huì)計(jì)的目的就在于反映作為企業(yè)投資者和所有者的業(yè)主權(quán)益的增減變動(dòng)。查爾斯·埃茲拉·斯普拉格（Charles Ezra Sprague）在他1907年出版的著作《會(huì)計(jì)哲學(xué)》中提出了對(duì)“資產(chǎn)=負(fù)債+權(quán)益”公式的理解，認(rèn)為后文所述的“企業(yè)實(shí)體論”將所有者的資本視作企業(yè)負(fù)債的觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的，因?yàn)槠髽I(yè)與所有者的關(guān)系同其他負(fù)債并不相同。企業(yè)與所有者之間并不存在交易，其業(yè)務(wù)是單向的、非互惠的，企業(yè)對(duì)其所有者不可能承擔(dān)義務(wù)，它們之間不存在債權(quán)債務(wù)關(guān)系，所有者的投資應(yīng)該作為所有者權(quán)益另立一個(gè)項(xiàng)目。

另一位代表人物亨利·蘭德·哈特菲爾德（Henry Rand Hatfield）在他1909出版的著作《近代會(huì)計(jì)學(xué)》中也提出了完整的“業(yè)主權(quán)益理論”。在他的理論中，業(yè)主是會(huì)計(jì)關(guān)注的焦點(diǎn)，從業(yè)主的角度看，登記會(huì)計(jì)賬簿和編制會(huì)計(jì)報(bào)表的最終目的在于計(jì)算和分析業(yè)主的資產(chǎn)凈值。資產(chǎn)代表業(yè)主所擁有的財(cái)產(chǎn)或者取得的利潤(rùn)，負(fù)債是業(yè)主的債務(wù)。資本表明企業(yè)對(duì)業(yè)主的價(jià)值，收益直接增加業(yè)主權(quán)益，而費(fèi)用則直接減少業(yè)主權(quán)益，凈利潤(rùn)直接記作業(yè)主的財(cái)富。各種收入都可以用相同的方法進(jìn)行處理，因?yàn)樗麄兌荚黾訕I(yè)主權(quán)益。虧損和費(fèi)用一樣都減少業(yè)主權(quán)益，稅金和利息都是費(fèi)用，紅利表示資本的提取。

總之，“業(yè)主權(quán)益理論”認(rèn)為，企業(yè)是業(yè)主的企業(yè)，企業(yè)與業(yè)主是統(tǒng)一的，企業(yè)并不是獨(dú)立的主體，而是業(yè)主經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一個(gè)載體，業(yè)主擁有對(duì)企業(yè)全部的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，也對(duì)企業(yè)的債務(wù)負(fù)無限責(zé)任，兩者之差是凈資產(chǎn)（Net Assets），構(gòu)成了業(yè)主權(quán)益，這里根本不存在一個(gè)與業(yè)主分離的主體。由于“業(yè)主權(quán)益理論”強(qiáng)調(diào)企業(yè)與業(yè)主的統(tǒng)一，它只適合負(fù)無限責(zé)任的獨(dú)資和合伙企業(yè)，在負(fù)有限責(zé)任的企業(yè)中，“業(yè)主權(quán)益理論”被修正就成為一種必然。