第二節 會計主體及其權責思想的產生

2.2.1 復式簿記在意大利的產生

雖然我們尚不了解復式簿記的確切起源，但對其早期歷史的許多方面卻取得了一致的意見。左右對照的賬戶形式是為了適應商業的復雜化，滿足當時會計制度無法解決的商業上的要求，于1250—1440年在意大利北部產生的。十字軍東征（1096—1291年）和隨后地中海貿易的繁榮，促進了商業的快速發展。當時，十字軍戰士除必要的艦船和糧食以外，還帶回了絲綢、香料和其他東方的產品，從而刺激西歐居民對這些商品的需求，同時也刺激他們去生產可以與這些商品相交換的歐洲產品。這種新的交易促成了長達300年的商業革命，而這次商業革命正是18世紀工業革命的預兆。

位于地中海沿岸的熱那亞和威尼斯憑借其有利的位置，獲得了作為連接歐洲和近東交易中轉站的地位。A. C．利特爾頓教授曾經對意大利在13世紀已具備的產生復式簿記所必需的條件總結為七項。邁克爾·查特菲爾德教授認為，除這七項條件之外，還有兩項條件必不可少，那就是意大利的商業合伙和委托代理關系，這兩項條件同樣促進了會計的發展。當時多數企業均采用合伙形態，所以為了公平地分配利潤，就需要一套反映合伙企業業務的會計制度。長期合伙企業的形成，促使人們認識到，這些企業應是獨立的實體，實體的資本和收益反映的應是所有者的請求權。

有人認為，早在希臘、羅馬、古印度、秘魯和西班牙等地，就發明了復式簿記，A. C．利特爾頓認為，可以記錄業務的二重性和借貸的平衡性是意大利復式簿記的典型特征，即（1）每筆經濟業務均做成兩筆，一筆為借方，另一筆為貸方；（2）所有的賬戶均按同一貨幣單位記賬。這兩點使其顯示出與其他復式簿記方法在本質上的不同。然而利特爾頓和齊默爾曼教授則主張，復式簿記的本質并非二重性和平衡性，而是利潤和權益余額兩個范疇的結合，即“通過實賬戶與虛賬戶的配合，可以反映利潤和權益余額”。“實賬戶和虛賬戶的結合，較之會計發展的其他方面，其重要性要大得多”。費用賬戶和權益賬戶的結合，為從數量上確定資本和收益的劃分提供了手段。正是這些賬戶的結合，使復式簿記可以將所有的經營業務記入會計賬簿，從而可以根據其結果對利潤和資本的總損失做出判斷。它通過限定會計資料僅僅反映企業的經濟活動，并通過按一套貨幣單位反映所有的經濟業務，最后才發展出將企業作為最大限度地追求利潤的實體的概念。只有在簿記為企業整個經營活動服務的時候，借貸賬戶左右對照的潛力才充分發揮了出來。這種復式簿記與其說是為企業服務而設計，不如說它是為了適應非常復雜的環境而設計。它所具有的同時強調利潤與資本來源的全面性，使這種有無限理論潛力的復式簿記方法得以在全世界范圍內普及。

2.2.2 復式簿記在歐洲的傳播

復式簿記也逐漸被修道院和政府會計所采用，有人開始研究簿記理論。1586年，柏納克里特教團的修道士唐·安杰洛·彼得拉（Don Angelo Pietra）出版了第一本論述非營利組織會計的著作。彼得拉認為，為了檢查修道院的會計，最好單獨編制財務報表，并加以審核。彼得拉是第一個將企業和所有者分別看待的著作者，他倡導編制企業的損益表和資本明細表，因為他不僅希望明確了解所有者資本的變化，而且希望了解該主體整個財務狀況的變化。

在這種簿記方式產生大約300年后的1494年，年近50歲的意大利傳教士帕喬利在他出版的第五本數學專著《算術、幾何、比及比例概要》（Summade Arithmetica, Geometria, Proportionet Proportionalita）一書中，通過將威尼斯簿記實務的本質內容公之于眾，使以前主要通過徒弟制度和雇員調動工作來傳播的會計知識得以迅速普及，最終“意大利式簿記法”（ItalianMethod）的知識傳播到整個歐洲和更遠的地區。

在這一時期，復式簿記得到了廣泛的傳播，從意大利傳到荷蘭、德國、法國、英國、美國，甚至日本。在這些國家相同的社會發展階段，即由封建社會發展到商業社會占主導地位時代，它的普及對“敲響中世紀喪鐘”的歐洲經濟的擴展產生了什么樣的影響？沃爾特·尤肯（Walter Eucken）指出：“什么地方缺乏這種復式簿記知識或普及緩慢（如漢薩同盟城邦），它的經濟發展就遲緩。只有對經濟核算方法進行改良，才能夠完全改變人們對經濟生活的姿態。”

復式簿記在都鐸王朝時代漸漸傳入英國，當時英國的商業生活酷似“文藝復興”時期，已經開始出現資本主義經濟制度的萌芽，但商業活動是小規模的，貿易往來是零星發生的，并按交易的次數和商品的種類決出損益。當時的復式記賬制度還是非常粗糙的。由于對企業外部不承擔什么責任，商人只按自己的意愿辦理，由于他們自己與企業的事務有著密切的聯系，私人交易和企業交易相互混淆，而且降低了定期檢查總賬正確性的必要性。當時也未產生權責發生制會計和定期決算，商人通過審閱總賬，便可以了解他的企業的財務狀況。如果編制資產負債表，那么這份報表反映的也是商人們的資產和負債盤存表。

2.2.3 會計主體從“賬戶擬人說”到“業主權益理論”

對于這樣一門完全產生于實踐并隨經濟發展的需要而發展的技術，理論的產生雖然緩慢而滯后，但理論卻是必需的。這不僅是為了對當前的技術進行合理解釋，以便于教學和傳播，更是為了能夠在所有經濟業務中運用這一規則，應對新的困難和意外的情況。會計理論起源于對復式記賬原理的解釋，開始于對會計主體的理解和認識。

2.2.3.1 賬戶擬人說

最初的簿記理論是按照人與人之間的借貸關系來設置賬戶和處理業務的。意大利會計學者巴喬利早在15世紀末就用擬人的方法描繪了所有者與其資本之間的關系。這可以說是“擬人說”的萌芽。到17世紀30年代，意大利會計學者盧多維科·弗洛里（Lodovico Flori,1579—1647年）在其著作《附例解的家庭用復式簿記理論》中闡述和發展了擬人說的基本理論：“借方及貸方所記之賬目，應包含對人項目及無生之實物項目，一切記賬均以人之立場處理之。例如家計簿中之現金，即認為有金錢保管人，故收入金錢時，應視為向保管人借入而借記之；反之，付出金錢時，應視為前項借款之歸還而貸記之。”

之所以在18世紀以前產生“擬人說”，是因為當時人們難以把非人名賬戶作為抽象的概念加以解釋，因而人們只能按易于理解的方式對它加以討論。“擬人說”為全面分析會計結構開辟了道路，但“擬人說”在實際使用中是一種基于主觀假設的沒有多大效果的技術，它不能解釋賬戶的真正目的和交易的真實成果，而且“擬人說”中的“主體人”又有著不確定的指向。

2.2.3.2 業主權益理論

自18世紀初葉開始，一些簿記學者轉而注重從業主立場看待賬戶意義，這導致了業主權益理論的產生，英國學者的貢獻首先啟效。1800年英國的詹姆士·富爾頓（James Fulton）在《英印簿記》（British-Indian Bookkeeping）中抓住了業主權益理論的基本概念，指出資本余額不僅是資本和債務的差額，而且是自公司設立以來原始投資加減經營損益的差額。1818年，克朗赫爾姆（F.W. Cronhelm）的《單一產品的復式簿記》（Double Entry by Single）完成了對業主權益理論的解說。他認為簿記的目的是“經常向業主表明他的總資本及其每一構成部分的價值”。

在近代，美國學者斯普拉格和哈特菲爾德是“業主權益理論”最著名的繼承者，他們將業主視為企業權利的核心，會計的目的就在于反映作為企業投資者和所有者的業主權益的增減變動。查爾斯·埃茲拉·斯普拉格（Charles Ezra Sprague）在他1907年出版的著作《會計哲學》中提出了對“資產=負債+權益”公式的理解，認為后文所述的“企業實體論”將所有者的資本視作企業負債的觀點是錯誤的，因為企業與所有者的關系同其他負債并不相同。企業與所有者之間并不存在交易，其業務是單向的、非互惠的，企業對其所有者不可能承擔義務，它們之間不存在債權債務關系，所有者的投資應該作為所有者權益另立一個項目。

另一位代表人物亨利·蘭德·哈特菲爾德（Henry Rand Hatfield）在他1909出版的著作《近代會計學》中也提出了完整的“業主權益理論”。在他的理論中，業主是會計關注的焦點，從業主的角度看，登記會計賬簿和編制會計報表的最終目的在于計算和分析業主的資產凈值。資產代表業主所擁有的財產或者取得的利潤，負債是業主的債務。資本表明企業對業主的價值，收益直接增加業主權益，而費用則直接減少業主權益，凈利潤直接記作業主的財富。各種收入都可以用相同的方法進行處理，因為他們都增加業主權益。虧損和費用一樣都減少業主權益，稅金和利息都是費用，紅利表示資本的提取。

總之，“業主權益理論”認為，企業是業主的企業，企業與業主是統一的，企業并不是獨立的主體，而是業主經營活動的一個載體，業主擁有對企業全部的財產權利，也對企業的債務負無限責任，兩者之差是凈資產（Net Assets），構成了業主權益，這里根本不存在一個與業主分離的主體。由于“業主權益理論”強調企業與業主的統一，它只適合負無限責任的獨資和合伙企業，在負有限責任的企業中，“業主權益理論”被修正就成為一種必然。