第一節 會計主體的概念及主體的權責

2.1.1 會計主體的概念

在會計理論體系中，會計假設（或前提）理論是會計的基礎性理論，是研究者根據以往的會計實踐和理論，對會計特定經濟環境所做的合乎情理的假說或設定。1961年，美國的坎寧在《會計的基本假設》一文中，把會計基本假設看成是對會計所賴以存在的經濟、政治和社會環境的基本前提或基本假設。一直到現在，美國會計理論界對會計假設的看法基本遵循了這一觀點。會計假設包括四個基本假設：會計主體假設、持續經營假設、會計分期假設和貨幣計量假設。會計原則、會計要素和會計準則都以此為構筑的基礎。在四個會計假設中，會計主體假設則居于所有假設的基石地位（Paton, Littleton,1940; Paton,1922）。財務會計本是立足主體，面向市場，提供該主體關于財務狀況、財務業績和現金流量的一個經濟信息系統。在財務會計的基本特征中，立足主體是前提，所以主體成為第一個假設。

我國財政部會計司發布的《企業會計準則講解2010》，對會計主體假設進行了如此界定：“會計主體，是指企業會計確認、計量和報告的空間范圍。在會計主體假設下，企業應當對其本身發生的交易或者事項進行會計確認、計量和報告，反映企業本身所從事的各項生產經營活動。明確界定會計主體是開展會計確認、計量和報告工作的重要前提?！边@一描述體現了市場經濟體制的客觀要求：一個企業成立后，就成為獨立的經濟實體，擁有自身的資產，亦負有本身的債務，獨立負責一切業務行為。與之相對應，在會計上就表現為所應處理的交易、事項的空間范圍，以及對外進行財務報告的內容的邊界。

2.1.2 主體的權責

本書研究的“權責”是指會計主體在市場經濟中作為獨立經濟主體所擁有的“財產權”與應負的“責任義務”。因此，“權”指的是會計主體的財產權利，即附著于企業全部資產之上的財產權利；“責”指的是企業承擔的全部償付責任，既包括對債權人的負債，也包括對投資人的資本。理解本書研究的“權”與“責”需要做以下兩點區分。

2.1.2.1 與“權責發生制”中的“權”與“責”相區分

政府會計改革的核心思想是將現行的收付實現制核算基礎，改為權責發生制核算基礎，或者理解為對于只核算當期財政資金的“收”與“支”的核算內容，擴展為不僅核算收與支，而且要核算收支所產生的長期結果，即將收支所形成的所有資產與負債等內容也納入核算范圍。這里的“權責發生制”，英語表達為“accrual basis”，也被譯為“應收應付制”或“應計制”，是與收付實現制相對應的一種會計核算基礎。這是指：凡是當期已經實現的收入和已經發生或應當負擔的費用，無論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用，計入利潤表；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應當作為當期的收入和費用?！皺嘭煱l生制”的譯法頗有些意譯的內涵在其中，我們可以把這里的“權”理解為已獲取的收取款項的權利，是一種資產；“責”理解為支付款項的義務，是一種負債。

權責發生制，指在交易和其他事項發生（不僅是收到或支付現金或現金等價物）時予以確認的會計基礎。因此，交易和事項應當記入相關期間的會計記錄并在相關期間的財務報表中確認。權責發生制下確認的要素是資產、負債、凈資產/權益、收入和費用。

2.1.2.2 與一般意義上將企業之“責”只理解為“負債”相區分

雖然人們在談到企業應償付的責任時常常指的僅是企業的“負債”，而會忽略了企業對投資人的“資本”償付義務。其原因或許是債權需要到期償還，否則可能會導致破產這種嚴重的后果；而投資人在企業存續期間則無法收回投資，只在企業清算時才會得到履行。細究起來，本書所研究的“責”比企業應償付的“負債”之“責”范圍要寬泛一些，既包括對債權人所應償付的“負債”，又包括對投資人所應償付的“資本”。

2.1.3 會計主體與權責概念的內在統一

企業之所以被人們視為一個獨立的會計主體，需要對其經濟活動及結果對外進行報告，正是由于在委托代理關系中，它以其收取的財產權利（權）對外部利益群體承擔著償付責任（責），而會計記錄和對外報告的內容也正是這一主體的“權”（資產）與“責”（負債+所有者權益）。因此會計主體與權責概念相當于一個事物的“表”與“里”，沒有企業內在的“權責”為支撐，“會計主體”就沒有了核算和對外報告的內容。同樣，沒有“會計主體”這一外在形式，也就無法完整反映企業的“權責”，所謂“皮之不存，毛將焉附”。

兩者的內在統一，還可從會計基本平衡公式中得到完整體現，而且這一公式還可解釋為何企業之“責”包括“負債”和“資本”兩部分內容。人們一般都從會計角度理解為會計主體的會計要素之間在計量上的等式關系，在此等式基礎上建立起借貸復式記賬法和資產負債表等一套會計方法。但是，在會計中為什么產生這個公式，而不是別的公式呢？其實這一公式更應該從市場經濟和法律方面來理解。換言之，是市場經濟和法律關系決定了會計一定要采用這個公式，以符合經濟和法律上的需要。經濟和法律上的產權關系，決定了會計公式的內容。

在市場經濟中，自然人和法人是市場經濟的主體。他們都是財產所有權（產權）主體。從投資經營角度看，作為財產所有者的產權主體，都擁有一定量的商品財產。從其來源（資本）來看，一部分是自有的資本，另一部分是借入的資本。于是該主體的商品財產和資本價值之間存在著等量關系。

某主體在市場上擁有的商品財產=該主體在市場中從債權人取得的借入資本價值+該主體在市場上從投資人取得的投入資本價值

為了要保護市場經濟中各產權主體的商品財產價值及其資本價值，在民法中把公民自然人和組織法人規定為民法主體。他們都以自己所有的財產來承擔民事償付責任。民法中的民事權利包括指財產權和人身權，民事義務就是指民事債務責任和其他責任。所以從民法角度看，經濟上產權主體的資產價值和資本價值的等量關系，在法律上表現為公民自然人和法人的民事財產權利（權）和民事償付責任之間（責）的等量關系。

某主體在法律上享有的民事財產權利=該主體在法律上對債權人負擔的依法清償的民事償付責任+該主體在法律上對投資人承擔的依法歸還資本的民事償付責任

在會計中，凡是產權主體都是會計主體，根據市場經濟和民法要求，會計用資產表示商品財產價值和民事財產權利，用負債表示對債權人借入資本承擔的民事償付責任，用資本表示對投資人投入資本承擔的民事償付責任。于是會計公式按下列等式表示資產、負債和資本之間的產權關系。

資產=負債+資本

從上述經濟、法律、會計方面的三個平衡公式看，盡管在經濟、法律、會計三者的角度不同，但都存在著對應雙方之間的平衡關系，這是相互一致的。會計公式并不僅僅是一個數學上的計算公式。它不但客觀地反映了會計要素資產、負債、資本之間的關系，而且真實反映了市場經濟和民法中的權責關系。建立政府財務會計，首先要使政府單位成為獨立于投資人、債權人的經濟主體，具有自身的民事行為能力，而做到這一點的前提是要清晰界定其所屬的財產權利（資產）和償付責任（負債+凈資產）。

實際上會計主體與權責的思想是在漫長的會計實踐中，在對會計環境的認識反復凝結提煉而成的，并且這一思想隨著社會經濟活動對會計需求的演變而不斷深化和拓展，還將隨著經濟的變化進一步發展下去。因此，我們應從會計歷史的角度對上述思想的演進進行回顧和梳理，從歷史變遷中可以清晰地看到企業與所有者的經濟業務和資產逐漸走向分離，獨立承擔償付責任而成為會計主體的脈絡。