第二節(jié)　復(fù)式記賬與借貸記賬法

一、復(fù)式記賬法

1．記賬方法

記賬方法是指根據(jù)一定的原理、記賬符號，按照一定的記賬規(guī)則，采用一定的計量單位，借助于文字和數(shù)字記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的一種專門方法。

記賬方法按記錄方式可分為單式記賬法和復(fù)式記賬法。

2．復(fù)式記賬法

復(fù)式記賬法是對每一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都要以相等的金額，同時在兩個或兩個以上相互聯(lián)系的賬戶中進(jìn)行登記的一種記賬方法。比如，以現(xiàn)金400元存入銀行。這項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，引起資產(chǎn)要素內(nèi)庫存現(xiàn)金和銀行存款兩個項目發(fā)生變動，其中庫存現(xiàn)金減少了400元，銀行存款增加400元。按照復(fù)式記賬法，對這項業(yè)務(wù)就應(yīng)在“庫存現(xiàn)金”和“銀行存款”這兩個賬戶中進(jìn)行登記，登記金額相等，即 “庫存現(xiàn)金”賬戶登記減少400元， “銀行存款”賬戶登記增加400元。采用復(fù)式記賬法，不僅可以全面、系統(tǒng)地反映各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)引起各有關(guān)賬戶的增減變動情況，還可以利用會計等式的平衡關(guān)系來檢驗賬戶記錄的準(zhǔn)確性。

復(fù)式記賬法是從長期的會計實踐中逐步總結(jié)形成的，它可分為借貸記賬法、增減記賬法和收付記賬法三種。目前國際上通行的記賬方法是借貸記賬法，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》也規(guī)定所有企業(yè)一律采用這種方法。

二、借貸記賬法與會計等式

（一）借貸記賬法

借貸記賬法是以“借”“貸”二字為記賬符號，記錄企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的一種復(fù)式記賬法。這種方法起源于13世紀(jì)的意大利，到了15世紀(jì)便逐步形成了比較完備的復(fù)式記賬法。我國在清朝末年引進(jìn)了借貸記賬法，建國后在各行業(yè)得以推廣和使用。

借貸記賬法的主要特點有以下兩點。

1．以“借”“貸”為記賬符號

“借”“貸”代表賬戶的左右方；在與不同類型的賬戶相結(jié)合時，分別表示增加和減少。例如，在資產(chǎn)類賬戶中“借”表示增加，“貸”表示減少，而在負(fù)債和所有者權(quán)益類賬戶中正好相反，“借”表示減少，“貸”表示增加；另外還代表不同類型賬戶的余額。 如在資產(chǎn)類賬戶，余額在借方，而在負(fù)債及所有者權(quán)益類賬戶中正好相反，余額在貸方。

2．以“有借必有貸，借貸必相等”為記賬規(guī)則

所謂記賬規(guī)則，是指在運用某種記賬方法處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，確定其記入賬戶方向的一種規(guī)定。根據(jù)復(fù)式記賬原理，對每一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，記賬時一方面記入一個或幾個賬戶的借方，一方面記入一個或幾個賬戶的貸方，記入借方賬戶與貸方賬戶的數(shù)額總數(shù)必須相等，這就形成了借貸記賬法的記賬規(guī)則：有借必有貸，借貸必相等。

（二）會計等式

會計等式也稱會計平衡公式、會計方程式，是指表明各會計要素之間基本關(guān)系的恒等式。會計對象可概括為資金運動，具體表現(xiàn)為會計要素，每發(fā)生一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，都是資金運動的一個具體過程，每個資金運動過程都必然涉及相應(yīng)的會計要素，從而使全部資金運動所涉及的會計要素之間存在一定的相互聯(lián)系，會計要素之間的這種內(nèi)在關(guān)系可以通過數(shù)字表達(dá)式予以描述，這種表達(dá)會計要素之間基本關(guān)系的數(shù)學(xué)表達(dá)式就叫作會計等式。

1．基本會計等式

企業(yè)要從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，一方面，必須擁有一定數(shù)量的資產(chǎn)，這些資產(chǎn)以各種不同的形態(tài)分布于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的各個階段，成為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的基礎(chǔ)；另一方面，這些資產(chǎn)要么來自于債權(quán)人，從而形成企業(yè)的負(fù)債，要么來源于投資者，以形成企業(yè)的所有者權(quán)益。由此可見，資產(chǎn)與負(fù)債和所有者權(quán)益，實際上是同一價值運動的兩個方面，這兩個方面必然存在著等衡關(guān)系，也就是說，一定數(shù)量的資產(chǎn)必然對應(yīng)著相同數(shù)量的負(fù)債與所有者權(quán)益，而一定數(shù)量的負(fù)債與所有者權(quán)益也必然對應(yīng)著相同數(shù)額的資產(chǎn)。這一恒等關(guān)系用公式表示出來為：

資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益

2．經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生對基本會計等式的影響

（1）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的類型　企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，不斷地發(fā)生各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生會對有關(guān)的會計要素產(chǎn)生影響，但是，卻不會破壞上述等式的恒等關(guān)系。為什么這樣說呢？因為一個企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)雖然數(shù)量繁多，花樣繁雜，但歸納起來不外乎以下九種類型：

① 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，導(dǎo)致資產(chǎn)項目此增彼減，但增減金額相等，故等式保持平衡。

② 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，導(dǎo)致負(fù)債項目此增彼減，但增減金額相等，故等式保持平衡。

③ 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，導(dǎo)致所有者權(quán)益項目此增彼減，但增減金額相等，故等式保持平衡。

④ 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，導(dǎo)致負(fù)債項目增加，而所有者權(quán)益項目減少，但增減金額相等，故等式保持平衡。

⑤ 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，導(dǎo)致所有者權(quán)益項目增加，而負(fù)債項目減少，但增減金額相等，故等式保持平衡。

⑥ 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，導(dǎo)致資產(chǎn)項目增加，而同時負(fù)債項目亦增加相同金額，故等式保持平衡。

⑦ 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，導(dǎo)致資產(chǎn)項目增加，而同時所有者權(quán)益項目亦增加相同金額，故等式保持平衡。

⑧ 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，導(dǎo)致資產(chǎn)項目增加，而同時負(fù)債項目亦減少相同金額，故等式保持平衡。

⑨ 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，導(dǎo)致資產(chǎn)項目增加，而同時所有者權(quán)益項目亦減少相同金額，故等式保持平衡。

（2）各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對基本會計等式的影響　通過以上分析，我們可以得出以下結(jié)論：

① 一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，可能僅涉及資產(chǎn)與負(fù)債和所有者權(quán)益中的一方，也可能涉及雙方，無論如何，結(jié)果一定是基本會計等式的恒等關(guān)系保持不變。

② 一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，可能僅涉及資產(chǎn)與負(fù)債和所有者權(quán)益中的一方，則既不會影響到雙方的恒等關(guān)系，也不會使雙方的總額發(fā)生變動。

③ 一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，如果涉及資產(chǎn)與負(fù)債和所有者權(quán)益中的雙方，則雖然不會影響到雙方的恒等關(guān)系，但會使雙方的總額發(fā)生同增或同減變動。

（3）動態(tài)會計等式　企業(yè)的目標(biāo)是從生產(chǎn)經(jīng)營活動中獲得收入，實現(xiàn)盈利。企業(yè)在取得收入的同時，必然要發(fā)生相應(yīng)的費用。將一定期間的收入與費用比較，收入大于費用的差額為利潤；反之，收入小于費用的差額為虧損。因此，收入、費用和利潤三個要素之間的關(guān)系可用公式表示為：

收入?費用=利潤

這一恒等關(guān)系稱為第二會計等式，增量會計等式，反映了企業(yè)某一時期收入，費用和利潤的恒等關(guān)系，表明了企業(yè)在某一會計期間所取得的經(jīng)營成果，是編制利潤表的理論依據(jù)。

（4）擴(kuò)展的會計等式　企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果必然影響所有者權(quán)益，即企業(yè)獲得的利潤將使所有者權(quán)益增加，資產(chǎn)也會隨之增加；企業(yè)發(fā)生虧損將使所有者權(quán)益減少，資產(chǎn)也會隨之減少。因此，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生收入、費用和利潤后，則基本會計等式就會演變?yōu)椋?/p>

資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+利潤=負(fù)債+所有者權(quán)益+（收入?費用）　或者

資產(chǎn)+費用=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入

我們將這一等式稱為擴(kuò)展的會計等式。以下我們來考察企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生對該等式的影響。

① 企業(yè)收入的所得，或者表現(xiàn)為資產(chǎn)要素和收入要素同時、同等金額增加，或者表現(xiàn)為收入要素的增加和負(fù)債要素同等金額減少，結(jié)果，等式仍然保持平衡。

② 企業(yè)費用的發(fā)生，或者表現(xiàn)為資產(chǎn)要素和收入要素同時、同等金額增加，或者表現(xiàn)為收入要素的增加和負(fù)債要素同等金額減少，結(jié)果，等式仍然保持平衡。

③ 在會計期末，將收入與費用相減得出企業(yè)利潤。利潤在按規(guī)定程序進(jìn)行分配以后，留存企業(yè)部分（包括盈余公積金和為分配利潤）轉(zhuǎn)化為所有者權(quán)益增加（或減少），同時，要么是資產(chǎn)要素相應(yīng)增加（或減少），要么是負(fù)債要素相應(yīng)減少（或增加），結(jié)果，等式仍然保持平衡。

由于收入、費用和利潤這三個要素的變化實質(zhì)上都可以表現(xiàn)為所有者權(quán)益變化，因此，上述三種情況都可以歸納到之前我們總結(jié)的九種業(yè)務(wù)類型中去。也正因為如此，上述擴(kuò)展的會計等式才會始終保持平衡。

上述分析說明，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤這六大會計要素之間存在著一種恒等關(guān)系。會計等式反映了這種恒等關(guān)系。任何業(yè)務(wù)的發(fā)生都不會破壞會計等式的平衡關(guān)系。

借貸記賬法在處理每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，都是依據(jù)其記賬規(guī)則進(jìn)行記賬的，使得記賬方向相反、金額相等。換句話說，這種方法在開始處理每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時就保持了借貸雙方平衡。這樣在一定期間內(nèi)（如一個月），所有賬戶的借方發(fā)生額總和必然等于貸方發(fā)生額總和，所有期末有余額的賬戶，借方余額的總和必然也與貸方余額的總和相等。試算平衡公式表示為：

本期借方發(fā)生額合計=本期貸方發(fā)生額合計

期末（初）借方余額合計=期末（初）貸方余額合計

三、借貸記賬法的運用

1．會計分錄

會計主體在發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)之后，為了便于今后的核算與監(jiān)督，首先要確定會計分錄。所謂會計分錄，是指對每項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)指出應(yīng)登記的賬戶名稱（會計科目）、應(yīng)借貸方向與金額的一種記錄，簡稱分錄。

會計分錄是編制記賬憑證的主要內(nèi)容，也是登記賬戶的主要依據(jù)。會計分錄按其反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度，可分為簡單分錄和復(fù)合分錄兩種：一借一貸為簡單分錄，其賬戶的對應(yīng)關(guān)系較明晰；一借多貸或一貸多借為復(fù)合分錄。一般不宜編制多借多貸的分錄，以免因賬戶的對應(yīng)關(guān)系不清楚，不便檢查和審計。

現(xiàn)以九陽股份公司2014年10月份發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為例，說明如何確定會計分錄。

如圖2-7所示五筆業(yè)務(wù)所確定的會計分錄均屬簡單分錄，賬戶對應(yīng)關(guān)系簡單清晰。但在實際工作中，有時發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及兩個以上的賬戶，這時，就需要編制復(fù)合分錄。現(xiàn)再舉例說明復(fù)合分錄的編制。

圖2-7　簡單分錄

如圖2-8所示為復(fù)合分錄，編制會計分錄時，應(yīng)掌握如下幾點：

圖2-8　復(fù)合分錄

第一，一般情況下，任何會計分錄都應(yīng)該是借方在上，貸方在下；

第二，一般每一個會計分錄都是借方在左，貸方在右，也就是說貸方的記賬符號、賬戶名稱、金額都要比借方退后一至二格；

第三，不能將不同筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)混合在一起編制會計分錄。

初學(xué)者在編制會計分錄時，應(yīng)當(dāng)按照如下步驟進(jìn)行：

首先，判斷所要處理的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及哪些賬戶，確定賬戶名稱；

其次，確定賬戶的性質(zhì)(即各屬哪類會計要素)、增減變動的方向及金額；

再次，結(jié)合賬戶的性質(zhì)及其增減方向，確定應(yīng)記入借方還是貸方；　　　

最后，根據(jù)會計分錄編制的格式要求，編制會計分錄。

2．登記賬戶

確定會計分錄的目的，主要是為了據(jù)以登記賬戶，將會計主體所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在各賬戶中加以反映，賬戶登記以后，一般在月末結(jié)算出各賬戶的本期發(fā)生額和期末余額。現(xiàn)將上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計分錄分別記入各相應(yīng)賬戶。

九陽股份有限公司2014年10月各賬戶情況如圖2-9所示。

圖2-9　九陽股份有限公司2014年10月各賬戶情況

3．試算平衡

在實際工作中，應(yīng)用的賬戶比較繁多，盡管對發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)已按記賬規(guī)則編制會計分錄并相應(yīng)登記了賬戶，使賬戶之間保持內(nèi)在的對應(yīng)關(guān)系。但出于謹(jǐn)慎需要，會計人員仍需根據(jù)記賬規(guī)則和試算平衡公式，進(jìn)行試算平衡以驗證記賬和登記賬戶的正確性。所謂試算平衡，就是在期末對所有賬戶的發(fā)生額和（或）余額進(jìn)行加總，以確定借貸是否相等。

在實際工作中，試算平衡是通過編制試算平衡表來完成的。現(xiàn)將九陽股份有限公司以上各賬戶的余額，編制試算平衡表如表2-4所列。

表2-4　九陽股份有限公司試算平衡表　　　　　　　　 單位：元　　

從上述試算結(jié)果可以看出，所有賬戶借方余額合計等于貸方余額合計，說明不存在明顯的記賬、登賬的差錯，但并不等于只要試算平衡就一定不存在差錯。如果已發(fā)生的一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)被漏記、漏登賬或重登賬，或者出現(xiàn)多處差錯，而借貸雙方正好可以相互抵銷，出現(xiàn)總額平衡但類別內(nèi)的業(yè)務(wù)支出差錯。因此，這就要求會計人員在平時工作當(dāng)中養(yǎng)成良好的習(xí)慣，切勿馬虎行事。以下為舉例說明。

（1）長城公司收到某單位投入的資本800,000元存入銀行　這項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一方面使企業(yè)的資產(chǎn)——銀行存款增加，應(yīng)記入“銀行存款”賬戶的借方；另一方面使所有者權(quán)益——實收資本增加，應(yīng)記入“實收資本”賬戶的貸方。其會計分錄為：

借：銀行存款　　　　　　800,000

　貸：實收資本　　　　　　800,000

（2）長城公司用銀行存款100,000元償還前欠某企業(yè)賬款　這項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一方面使企業(yè)的資產(chǎn)——銀行存款減少，應(yīng)記入“銀行存款”賬戶的貸方；另一方面使企業(yè)的負(fù)債——應(yīng)付賬款減少，應(yīng)記入“應(yīng)付賬款”賬戶的借方。其會計分錄為：

借：應(yīng)付賬款　　　　　　100,000

　貸：銀行存款　　　　　　100,000

（3）長城公司用銀行存款200,000元購入一輛自用小汽車　這項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一方面使企業(yè)的資產(chǎn)——固定資產(chǎn)增加，應(yīng)記入“固定資產(chǎn)”賬戶的借方；另一方面使企業(yè)的資產(chǎn)——銀行存款減少，應(yīng)記入“銀行存款”賬戶的貸方。其會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)　　　　　　200,000

　貸：銀行存款　　　　　　200,000

（4）長城公司將資本公積金160,000元按法定程序轉(zhuǎn)增資本　這項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一方面使企業(yè)的所有者權(quán)益——資本公積減少，應(yīng)記入“資本公積”賬戶的借方；另一方面使所有者權(quán)益——實收資本增加，應(yīng)記入“實收資本”賬戶的貸方。其會計分錄為：

借：資本公積　　　　　　160,000

　貸：實收資本　　　　　　160,000

（5）長城公司簽發(fā)并承兌一張面值40,000元、為期兩個月的商業(yè)匯票，用以抵付應(yīng)付賬款　這項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一方面使企業(yè)的負(fù)債——應(yīng)付賬款減少，應(yīng)記入“應(yīng)付賬款”賬戶的借方；另一方面使企業(yè)的負(fù)債——應(yīng)付票據(jù)增加，應(yīng)記入“應(yīng)付票據(jù)”賬戶的貸方。其會計分錄為：

借：應(yīng)付賬款　　　　　　40,000

　貸：應(yīng)付票據(jù)　　　　　　40,000

（6）長城公司購進(jìn)原材料30,000元，其中20,000元貨款已用銀行存款支付，其余10,000元貨款尚未支付（暫不考慮增值稅） 這項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一方面使企業(yè)的資產(chǎn)——原材料增加，應(yīng)記入“原材料”賬戶的借方；另一方面使企業(yè)的資產(chǎn)——銀行存款減少，以及企業(yè)的負(fù)債——應(yīng)付賬款增加，應(yīng)記入“銀行存款”和“應(yīng)付賬款”賬戶的貸方。其會計分錄為：

借：原材料　　　　　　30,000

　貸：銀行存款　　　　　　20,000

　應(yīng)付賬款　　　　　　10,000

（7）長城公司以銀行存款60,000元，償還銀行短期借款40,000元和前欠某單位貨款20,000元　這項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一方面使企業(yè)的資產(chǎn)——銀行存款減少，應(yīng)記入“銀行存款”賬戶的貸方；另一方面使企業(yè)的負(fù)債——短期借款和應(yīng)付賬款減少，應(yīng)記入“短期借款”和“應(yīng)付賬款”賬戶的借方。會計分錄為：

借：短期借款　　　　　　40,000

　　應(yīng)付賬款　　　　　　20,000

　貸：銀行存款　　　　　　60,000

試算平衡工作，一般是在月末結(jié)出各個賬戶的本月發(fā)生額和月末余額后，通過編制總分類賬戶發(fā)生額試算平衡表和總分類賬戶余額試算平衡表來進(jìn)行的。現(xiàn)將以上所舉長城公司的7筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記入有關(guān)總分類賬戶，并結(jié)出各賬戶本期發(fā)生額和期末余額，分別編制總分類賬戶發(fā)生額試算平衡表和總分類賬戶余額試算平衡表（圖2-10、表2-5、表2-6）。

在實際工作中，為了方便，還可將總分類賬戶發(fā)生額試算平衡表和總分類賬戶余額試算平衡表合并在一起，并合并各賬戶期初余額數(shù)，編制總分類賬戶發(fā)生額及余額試算平衡表。這樣，在一張表上既可進(jìn)行總分類賬戶借貸發(fā)生額平衡的試算，又能進(jìn)行總分類賬戶借貸余額平衡的試算（表2-7）。

圖2-10　長城公司各賬戶情況

表2-5　總分類賬戶發(fā)生額試算平衡表

表2-6　總分類賬戶余額試算平衡表

表2-7　總分類賬戶發(fā)生額及余額試算平衡表

必須指出，即使試算平衡表中借貸金額相等，也不足以說明賬戶記錄完全沒有錯誤。因為有些錯誤并不影響借貸雙方的平衡，通過試算也就無法發(fā)現(xiàn)，如漏記或重記某項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、借貸記賬方向彼此顛倒或方向正確但記錯了賬戶等。因此，根據(jù)試算平衡的結(jié)果，只能確認(rèn)賬戶記錄是否基本正確。