第二節　復式記賬與借貸記賬法

一、復式記賬法

1．記賬方法

記賬方法是指根據一定的原理、記賬符號，按照一定的記賬規則，采用一定的計量單位，借助于文字和數字記錄經濟業務發生的一種專門方法。

記賬方法按記錄方式可分為單式記賬法和復式記賬法。

2．復式記賬法

復式記賬法是對每一項經濟業務都要以相等的金額，同時在兩個或兩個以上相互聯系的賬戶中進行登記的一種記賬方法。比如，以現金400元存入銀行。這項經濟業務的發生，引起資產要素內庫存現金和銀行存款兩個項目發生變動，其中庫存現金減少了400元，銀行存款增加400元。按照復式記賬法，對這項業務就應在“庫存現金”和“銀行存款”這兩個賬戶中進行登記，登記金額相等，即 “庫存現金”賬戶登記減少400元， “銀行存款”賬戶登記增加400元。采用復式記賬法，不僅可以全面、系統地反映各項經濟業務引起各有關賬戶的增減變動情況，還可以利用會計等式的平衡關系來檢驗賬戶記錄的準確性。

復式記賬法是從長期的會計實踐中逐步總結形成的，它可分為借貸記賬法、增減記賬法和收付記賬法三種。目前國際上通行的記賬方法是借貸記賬法，我國《企業會計準則》也規定所有企業一律采用這種方法。

二、借貸記賬法與會計等式

（一）借貸記賬法

借貸記賬法是以“借”“貸”二字為記賬符號，記錄企業經濟活動的一種復式記賬法。這種方法起源于13世紀的意大利，到了15世紀便逐步形成了比較完備的復式記賬法。我國在清朝末年引進了借貸記賬法，建國后在各行業得以推廣和使用。

借貸記賬法的主要特點有以下兩點。

1．以“借”“貸”為記賬符號

“借”“貸”代表賬戶的左右方；在與不同類型的賬戶相結合時，分別表示增加和減少。例如，在資產類賬戶中“借”表示增加，“貸”表示減少，而在負債和所有者權益類賬戶中正好相反，“借”表示減少，“貸”表示增加；另外還代表不同類型賬戶的余額。 如在資產類賬戶，余額在借方，而在負債及所有者權益類賬戶中正好相反，余額在貸方。

2．以“有借必有貸，借貸必相等”為記賬規則

所謂記賬規則，是指在運用某種記賬方法處理經濟業務時，確定其記入賬戶方向的一種規定。根據復式記賬原理，對每一項經濟業務，記賬時一方面記入一個或幾個賬戶的借方，一方面記入一個或幾個賬戶的貸方，記入借方賬戶與貸方賬戶的數額總數必須相等，這就形成了借貸記賬法的記賬規則：有借必有貸，借貸必相等。

（二）會計等式

會計等式也稱會計平衡公式、會計方程式，是指表明各會計要素之間基本關系的恒等式。會計對象可概括為資金運動，具體表現為會計要素，每發生一筆經濟業務，都是資金運動的一個具體過程，每個資金運動過程都必然涉及相應的會計要素，從而使全部資金運動所涉及的會計要素之間存在一定的相互聯系，會計要素之間的這種內在關系可以通過數字表達式予以描述，這種表達會計要素之間基本關系的數學表達式就叫作會計等式。

1．基本會計等式

企業要從事生產經營活動，一方面，必須擁有一定數量的資產，這些資產以各種不同的形態分布于企業生產經營活動的各個階段，成為企業生產經營活動的基礎；另一方面，這些資產要么來自于債權人，從而形成企業的負債，要么來源于投資者，以形成企業的所有者權益。由此可見，資產與負債和所有者權益，實際上是同一價值運動的兩個方面，這兩個方面必然存在著等衡關系，也就是說，一定數量的資產必然對應著相同數量的負債與所有者權益，而一定數量的負債與所有者權益也必然對應著相同數額的資產。這一恒等關系用公式表示出來為：

資產=負債+所有者權益

2．經濟業務的發生對基本會計等式的影響

（1）經濟業務的類型　企業在生產經營過程中，不斷地發生各種經濟業務。這些經濟業務的發生會對有關的會計要素產生影響，但是，卻不會破壞上述等式的恒等關系。為什么這樣說呢？因為一個企業的經濟業務雖然數量繁多，花樣繁雜，但歸納起來不外乎以下九種類型：

① 經濟業務的發生，導致資產項目此增彼減，但增減金額相等，故等式保持平衡。

② 經濟業務的發生，導致負債項目此增彼減，但增減金額相等，故等式保持平衡。

③ 經濟業務的發生，導致所有者權益項目此增彼減，但增減金額相等，故等式保持平衡。

④ 經濟業務的發生，導致負債項目增加，而所有者權益項目減少，但增減金額相等，故等式保持平衡。

⑤ 經濟業務的發生，導致所有者權益項目增加，而負債項目減少，但增減金額相等，故等式保持平衡。

⑥ 經濟業務的發生，導致資產項目增加，而同時負債項目亦增加相同金額，故等式保持平衡。

⑦ 經濟業務的發生，導致資產項目增加，而同時所有者權益項目亦增加相同金額，故等式保持平衡。

⑧ 經濟業務的發生，導致資產項目增加，而同時負債項目亦減少相同金額，故等式保持平衡。

⑨ 經濟業務的發生，導致資產項目增加，而同時所有者權益項目亦減少相同金額，故等式保持平衡。

（2）各類經濟業務對基本會計等式的影響　通過以上分析，我們可以得出以下結論：

① 一項經濟業務的發生，可能僅涉及資產與負債和所有者權益中的一方，也可能涉及雙方，無論如何，結果一定是基本會計等式的恒等關系保持不變。

② 一項經濟業務的發生，可能僅涉及資產與負債和所有者權益中的一方，則既不會影響到雙方的恒等關系，也不會使雙方的總額發生變動。

③ 一項經濟業務的發生，如果涉及資產與負債和所有者權益中的雙方，則雖然不會影響到雙方的恒等關系，但會使雙方的總額發生同增或同減變動。

（3）動態會計等式　企業的目標是從生產經營活動中獲得收入，實現盈利。企業在取得收入的同時，必然要發生相應的費用。將一定期間的收入與費用比較，收入大于費用的差額為利潤；反之，收入小于費用的差額為虧損。因此，收入、費用和利潤三個要素之間的關系可用公式表示為：

收入?費用=利潤

這一恒等關系稱為第二會計等式，增量會計等式，反映了企業某一時期收入，費用和利潤的恒等關系，表明了企業在某一會計期間所取得的經營成果，是編制利潤表的理論依據。

（4）擴展的會計等式　企業的生產經營成果必然影響所有者權益，即企業獲得的利潤將使所有者權益增加，資產也會隨之增加；企業發生虧損將使所有者權益減少，資產也會隨之減少。因此，企業生產經營活動產生收入、費用和利潤后，則基本會計等式就會演變為：

資產=負債+所有者權益+利潤=負債+所有者權益+（收入?費用）　或者

資產+費用=負債+所有者權益+收入

我們將這一等式稱為擴展的會計等式。以下我們來考察企業經濟業務的發生對該等式的影響。

① 企業收入的所得，或者表現為資產要素和收入要素同時、同等金額增加，或者表現為收入要素的增加和負債要素同等金額減少，結果，等式仍然保持平衡。

② 企業費用的發生，或者表現為資產要素和收入要素同時、同等金額增加，或者表現為收入要素的增加和負債要素同等金額減少，結果，等式仍然保持平衡。

③ 在會計期末，將收入與費用相減得出企業利潤。利潤在按規定程序進行分配以后，留存企業部分（包括盈余公積金和為分配利潤）轉化為所有者權益增加（或減少），同時，要么是資產要素相應增加（或減少），要么是負債要素相應減少（或增加），結果，等式仍然保持平衡。

由于收入、費用和利潤這三個要素的變化實質上都可以表現為所有者權益變化，因此，上述三種情況都可以歸納到之前我們總結的九種業務類型中去。也正因為如此，上述擴展的會計等式才會始終保持平衡。

上述分析說明，資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤這六大會計要素之間存在著一種恒等關系。會計等式反映了這種恒等關系。任何業務的發生都不會破壞會計等式的平衡關系。

借貸記賬法在處理每一筆經濟業務時，都是依據其記賬規則進行記賬的，使得記賬方向相反、金額相等。換句話說，這種方法在開始處理每一筆經濟業務時就保持了借貸雙方平衡。這樣在一定期間內（如一個月），所有賬戶的借方發生額總和必然等于貸方發生額總和，所有期末有余額的賬戶，借方余額的總和必然也與貸方余額的總和相等。試算平衡公式表示為：

本期借方發生額合計=本期貸方發生額合計

期末（初）借方余額合計=期末（初）貸方余額合計

三、借貸記賬法的運用

1．會計分錄

會計主體在發生經濟業務之后，為了便于今后的核算與監督，首先要確定會計分錄。所謂會計分錄，是指對每項經濟業務指出應登記的賬戶名稱（會計科目）、應借貸方向與金額的一種記錄，簡稱分錄。

會計分錄是編制記賬憑證的主要內容，也是登記賬戶的主要依據。會計分錄按其反映經濟業務的復雜程度，可分為簡單分錄和復合分錄兩種：一借一貸為簡單分錄，其賬戶的對應關系較明晰；一借多貸或一貸多借為復合分錄。一般不宜編制多借多貸的分錄，以免因賬戶的對應關系不清楚，不便檢查和審計。

現以九陽股份公司2014年10月份發生的經濟業務為例，說明如何確定會計分錄。

如圖2-7所示五筆業務所確定的會計分錄均屬簡單分錄，賬戶對應關系簡單清晰。但在實際工作中，有時發生的經濟業務涉及兩個以上的賬戶，這時，就需要編制復合分錄。現再舉例說明復合分錄的編制。

圖2-7　簡單分錄

如圖2-8所示為復合分錄，編制會計分錄時，應掌握如下幾點：

圖2-8　復合分錄

第一，一般情況下，任何會計分錄都應該是借方在上，貸方在下；

第二，一般每一個會計分錄都是借方在左，貸方在右，也就是說貸方的記賬符號、賬戶名稱、金額都要比借方退后一至二格；

第三，不能將不同筆經濟業務混合在一起編制會計分錄。

初學者在編制會計分錄時，應當按照如下步驟進行：

首先，判斷所要處理的經濟業務涉及哪些賬戶，確定賬戶名稱；

其次，確定賬戶的性質(即各屬哪類會計要素)、增減變動的方向及金額；

再次，結合賬戶的性質及其增減方向，確定應記入借方還是貸方；　　　

最后，根據會計分錄編制的格式要求，編制會計分錄。

2．登記賬戶

確定會計分錄的目的，主要是為了據以登記賬戶，將會計主體所發生的經濟業務在各賬戶中加以反映，賬戶登記以后，一般在月末結算出各賬戶的本期發生額和期末余額。現將上述經濟業務的會計分錄分別記入各相應賬戶。

九陽股份有限公司2014年10月各賬戶情況如圖2-9所示。

圖2-9　九陽股份有限公司2014年10月各賬戶情況

3．試算平衡

在實際工作中，應用的賬戶比較繁多，盡管對發生的經濟業務已按記賬規則編制會計分錄并相應登記了賬戶，使賬戶之間保持內在的對應關系。但出于謹慎需要，會計人員仍需根據記賬規則和試算平衡公式，進行試算平衡以驗證記賬和登記賬戶的正確性。所謂試算平衡，就是在期末對所有賬戶的發生額和（或）余額進行加總，以確定借貸是否相等。

在實際工作中，試算平衡是通過編制試算平衡表來完成的。現將九陽股份有限公司以上各賬戶的余額，編制試算平衡表如表2-4所列。

表2-4　九陽股份有限公司試算平衡表　　　　　　　　 單位：元　　

從上述試算結果可以看出，所有賬戶借方余額合計等于貸方余額合計，說明不存在明顯的記賬、登賬的差錯，但并不等于只要試算平衡就一定不存在差錯。如果已發生的一筆經濟業務被漏記、漏登賬或重登賬，或者出現多處差錯，而借貸雙方正好可以相互抵銷，出現總額平衡但類別內的業務支出差錯。因此，這就要求會計人員在平時工作當中養成良好的習慣，切勿馬虎行事。以下為舉例說明。

（1）長城公司收到某單位投入的資本800,000元存入銀行　這項經濟業務一方面使企業的資產——銀行存款增加，應記入“銀行存款”賬戶的借方；另一方面使所有者權益——實收資本增加，應記入“實收資本”賬戶的貸方。其會計分錄為：

借：銀行存款　　　　　　800,000

　貸：實收資本　　　　　　800,000

（2）長城公司用銀行存款100,000元償還前欠某企業賬款　這項經濟業務一方面使企業的資產——銀行存款減少，應記入“銀行存款”賬戶的貸方；另一方面使企業的負債——應付賬款減少，應記入“應付賬款”賬戶的借方。其會計分錄為：

借：應付賬款　　　　　　100,000

　貸：銀行存款　　　　　　100,000

（3）長城公司用銀行存款200,000元購入一輛自用小汽車　這項經濟業務一方面使企業的資產——固定資產增加，應記入“固定資產”賬戶的借方；另一方面使企業的資產——銀行存款減少，應記入“銀行存款”賬戶的貸方。其會計分錄為：

借：固定資產　　　　　　200,000

　貸：銀行存款　　　　　　200,000

（4）長城公司將資本公積金160,000元按法定程序轉增資本　這項經濟業務一方面使企業的所有者權益——資本公積減少，應記入“資本公積”賬戶的借方；另一方面使所有者權益——實收資本增加，應記入“實收資本”賬戶的貸方。其會計分錄為：

借：資本公積　　　　　　160,000

　貸：實收資本　　　　　　160,000

（5）長城公司簽發并承兌一張面值40,000元、為期兩個月的商業匯票，用以抵付應付賬款　這項經濟業務一方面使企業的負債——應付賬款減少，應記入“應付賬款”賬戶的借方；另一方面使企業的負債——應付票據增加，應記入“應付票據”賬戶的貸方。其會計分錄為：

借：應付賬款　　　　　　40,000

　貸：應付票據　　　　　　40,000

（6）長城公司購進原材料30,000元，其中20,000元貨款已用銀行存款支付，其余10,000元貨款尚未支付（暫不考慮增值稅） 這項經濟業務一方面使企業的資產——原材料增加，應記入“原材料”賬戶的借方；另一方面使企業的資產——銀行存款減少，以及企業的負債——應付賬款增加，應記入“銀行存款”和“應付賬款”賬戶的貸方。其會計分錄為：

借：原材料　　　　　　30,000

　貸：銀行存款　　　　　　20,000

　應付賬款　　　　　　10,000

（7）長城公司以銀行存款60,000元，償還銀行短期借款40,000元和前欠某單位貨款20,000元　這項經濟業務一方面使企業的資產——銀行存款減少，應記入“銀行存款”賬戶的貸方；另一方面使企業的負債——短期借款和應付賬款減少，應記入“短期借款”和“應付賬款”賬戶的借方。會計分錄為：

借：短期借款　　　　　　40,000

　　應付賬款　　　　　　20,000

　貸：銀行存款　　　　　　60,000

試算平衡工作，一般是在月末結出各個賬戶的本月發生額和月末余額后，通過編制總分類賬戶發生額試算平衡表和總分類賬戶余額試算平衡表來進行的。現將以上所舉長城公司的7筆經濟業務記入有關總分類賬戶，并結出各賬戶本期發生額和期末余額，分別編制總分類賬戶發生額試算平衡表和總分類賬戶余額試算平衡表（圖2-10、表2-5、表2-6）。

在實際工作中，為了方便，還可將總分類賬戶發生額試算平衡表和總分類賬戶余額試算平衡表合并在一起，并合并各賬戶期初余額數，編制總分類賬戶發生額及余額試算平衡表。這樣，在一張表上既可進行總分類賬戶借貸發生額平衡的試算，又能進行總分類賬戶借貸余額平衡的試算（表2-7）。

圖2-10　長城公司各賬戶情況

表2-5　總分類賬戶發生額試算平衡表

表2-6　總分類賬戶余額試算平衡表

表2-7　總分類賬戶發生額及余額試算平衡表

必須指出，即使試算平衡表中借貸金額相等，也不足以說明賬戶記錄完全沒有錯誤。因為有些錯誤并不影響借貸雙方的平衡，通過試算也就無法發現，如漏記或重記某項經濟業務、借貸記賬方向彼此顛倒或方向正確但記錯了賬戶等。因此，根據試算平衡的結果，只能確認賬戶記錄是否基本正確。