一、 歷史溯源

中國國家審計的歷史源遠流長。在中國古代，常以考、聽、計、勾、稽、比、磨、勘等用語來描述“審計”活動。漢語中“審計”一詞最早出現(xiàn)在曹操的《〈孫子〉序》，他提出“審計重舉，明畫深圖，不可相誣”。官方專職機構(gòu)以“審計”定名則始于南宋于公元1127年設(shè)立的審計院。梳理不同時期的文獻史料，可以看出各個時期審計制度的特點和歷史沿革。

（一） 商周時期的官聽審計注21制度

商周時期的官計制度與上計制度，統(tǒng)稱為官聽審計制度。商朝殷墟甲骨文中記錄了大量的貢納活動，其中的甲橋刻辭右橋記貢入、左橋記核驗，是可考證的關(guān)于審計監(jiān)督活動的最早文字記載。周武王滅商后，商朝貴族箕子總結(jié)商王朝的治國經(jīng)驗，寫成《洪范》獻于周武王?！逗榉丁诽岢鲎罡呓y(tǒng)治者須使官吏不作私好、不作威惡，應(yīng)將管理民食、財貨置于“八政”之要，并將“聽”視為王之道的“五事”之一。所謂“聽”概指“聽計”，即聽取官員政績、考核財政簿計，其內(nèi)涵是最高統(tǒng)治者須會聽、善聽，善于運用會計、審計等監(jiān)督工具，使官員廉潔奉公而不敢徇私舞弊。對“聽”字所蘊含的審計監(jiān)督含義，可謂中西同源、古今同理。中國審計史上曾將審計表述為“聽計”或“聽出入以要會（月計曰要，歲計曰會）”，英語的Audit（審計）和法語的Audition（審計），均源于拉丁語Audier（聽）。在14世紀(jì)，英國的審計工作通過聽取賬簿記錄（hearing the account）來進行。注22時至今日，國家權(quán)力機構(gòu)也把聽取預(yù)算報告、審計報告作為行使經(jīng)濟監(jiān)督權(quán)力的重要方式。

西周的官計制度是對官吏財經(jīng)方面政績進行考核監(jiān)督的政治制度，包括每年一“歲計”、三年一“大計”。西周的司會總管全國財會，負責(zé)全國財會的稽核審計；宰夫主要檢查監(jiān)督百官執(zhí)掌的法令政策和財政收支。按照西周官制，天官太宰為六卿之首，總管全國大事，宰夫則隸屬于太宰之下的小宰。根據(jù)《周禮》等文獻記載，宰夫執(zhí)監(jiān)國家治理朝政的法令儀軌，督促天子、三公、六卿、大夫和朝臣官吏擺正位置、恪守職責(zé)；執(zhí)掌治國禁令，查處違反國家法規(guī)政策的人；向朝廷報告官員的治理成效和財經(jīng)政績；對諸府諸職進行稽察審查，復(fù)核其財物收支情況，對于偽造單據(jù)、虛列賬冊、奢侈浪費、支用不當(dāng)者，可依據(jù)“官刑”報請?zhí)准右詰土P，而對于節(jié)省開支、財源充足、府庫盈實以及善于理財者，則加以獎賞。宰夫查出問題后，不僅可以越過小宰呈報太宰，還可以直接越級呈報周王。注23可見，宰夫主要通過審計監(jiān)督手段來履行“掌治朝之法，敘群吏之治”的職能，從而達到“以正王及三公、六卿、大夫、群吏之位”的治理目標(biāo)，在維護國家治理權(quán)力結(jié)構(gòu)和保障國家治理能力方面有著重要作用。美國會計審計史專家邁克爾·查特菲爾德（Michael Chatfield）教授在《會計思想史》中寫道，“在內(nèi)部管理、預(yù)算和審計程序方面，中國西周時代在古代世界可以說是無與倫比的”注24。

春秋戰(zhàn)國時期，公田制變?yōu)槌醵惍€，分封制變?yōu)榭たh制，世襲制變?yōu)槿蚊庵?。適應(yīng)國家治理的需要，官計制度變?yōu)樯嫌嬛贫龋瑥娀藢Φ胤焦倮舻谋O(jiān)督制約。地方官本人或其遣吏須定期至京都上報計書，將轄區(qū)內(nèi)的人戶、田地、賦稅、財物等方面的增減收支情況上報朝廷，由椽計、內(nèi)史、御史、相等官員協(xié)助國君對其進行審查考核和獎懲。在審計制度發(fā)展史上，上計制度有三個方面重大進展。

第一，出現(xiàn)了“計凡付終”“明法審數(shù)”等重要審計思想。古代政治家管仲在《管子·幼官》中提出：“計凡付終，務(wù)本飭末則富。明法審數(shù)，立常備能則治?！逼渲校骸胺病?，指大數(shù)，即國家財政經(jīng)濟的總數(shù)；“付”，意為符驗、核查；“數(shù)”，既含有簿計數(shù)目之義，又含有法令政策之義。也就是說，審計不僅要對財政簿記進行稽查審核，還應(yīng)對法令政策進行調(diào)查評價。

第二，出現(xiàn)了《效律》等與審計監(jiān)督直接相關(guān)的成文法律。這一時期，魏國的《法經(jīng)》、秦國的《秦律》、楚國的《憲令》、韓國的《刑符》、趙國的《國律》等成文法律中，有諸多關(guān)于審計監(jiān)督及結(jié)果處理的內(nèi)容。其中，《秦律》中的《效律》是一部專門的審計監(jiān)督及財經(jīng)法紀(jì)處罰律法?！缎伞分赋觯盀槎脊偌翱h效律：其有贏、不備，物直（值）之，以其賈（價）多者罪之，物羸（纍）”注25，即物資財產(chǎn)如有多超或短缺情況，均應(yīng)估價，按其中價值最高的論罪。《效律》還規(guī)定，“官嗇夫、冗長皆共賞（償）不備之貨而入贏”，即如果財產(chǎn)物資、會計賬目出了問題，官府負責(zé)管理財物和會計的嗇夫和眾吏都應(yīng)共同賠償不足之?dāng)?shù)。

第三，產(chǎn)生了“王自聽計，亂乃始生”的論斷。東周中后期，禮法松弛，上計制度流于形式?！渡叹龝そ蛊分赋隽水?dāng)時地方官上計和國君聽計的局限性，“夫吏專制決事于千里之外，十二月而計書已定，事以一歲別計，而主以一聽，見所疑焉，不可蔽，員不足”，意即各地方官吏“專制決事于千里之外”，十二月寫定“計書”時容易隱瞞欺詐、虛列數(shù)字、報告不實，國君僅靠年終的一次時間短暫的聽計，難以發(fā)現(xiàn)眾多上計報告中存在的問題，即使看出可疑點，也會因為證據(jù)不足而難以落實、斷定。韓非子于是提出“王自聽計，亂乃始生”的論斷，主張國君以“法”“術(shù)”治國，要“治吏不治民”，并針對如何完善“聽計”制度提出了“形名參驗、眾端參觀、聽無門戶”等應(yīng)對辦法。就是說，要按照賬實相符、多方比對、公正公開等方式來進行審計。

（二） 秦漢時期的御史審計制度

秦統(tǒng)一六國后，推行中央集權(quán)制，設(shè)丞相、太尉和御史大夫“三公”，分別執(zhí)掌行政權(quán)、軍事權(quán)和監(jiān)督權(quán)，形成了皇權(quán)下的三權(quán)分治、相互制衡的政治格局。漢承秦制，進一步鞏固了以中央集權(quán)、三權(quán)分治為基本形態(tài)的政治格局?！稘h書》記載，皇帝“懼宰官之不修，立監(jiān)牧以董之；畏監(jiān)督之容曲，設(shè)司察以糾之”注26，由此建立了一套具有高度權(quán)威的監(jiān)察系統(tǒng)。

秦漢時期的審計監(jiān)督制度，一方面，沿襲前代上計制度，制定了《上計律》，上計機構(gòu)由丞相主管；另一方面，建立起“職無不監(jiān)、無所不糾、監(jiān)審合一”的御史審計模式。御史府與相府并稱二府，御史大夫有“典正法度，以職相參，總領(lǐng)百官，以職相監(jiān)臨”注27的職能，御史府直接參加丞相主持的上計注28。“御史察計簿，疑非實者，按之，使真?zhèn)挝阆鄟y”，御史可以直接到上計現(xiàn)場實行監(jiān)督，向郡守、郡丞、長史詢查政令得失，審查“計籍”等經(jīng)濟賬目是否真實。御史還可以巡察地方各級官府，在“監(jiān)理諸郡”的過程中實施就地審計。漢朝還先后頒布過《監(jiān)御史九條》《刺史六條》，授權(quán)監(jiān)御史和刺史監(jiān)察地方官員、審查財政賬簿，對“繇賦不平者，吏不廉者，吏苛刻者，逾侈及弩力十石以上者”進行刺舉、糾察與彈劾。

在曹魏時期，審計制度得到進一步發(fā)展。漢語中的“審計”一詞，最初出現(xiàn)在曹操為注解《孫子兵法》所作的《〈孫子〉序》，“審計重舉，明畫深圖，不可相誣”。這里的“計”，包括政治計策、軍事計謀，也包括財政簿記、軍需簿記。《孫子兵法·作戰(zhàn)第二》開篇講道，“凡用兵之法，馳車千駟，革車千乘，帶甲十萬，千里饋糧。則內(nèi)外之費，賓客之用，膠漆之材，車甲之奉，日費千金，然后十萬之師舉矣。”這一時期的審計制度最大的進展，就是設(shè)立比部，比部制度取代上計制度。

（三） 唐宋時期的比部（審計院）審計制度

唐朝審計制度在吸收發(fā)展前代經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，形成了“比部專審，御史兼審，三司內(nèi)審”的審計體系。

第一，設(shè)立了專職審計機構(gòu)——比部。比，在漢語中有核對、審查、考核、評價等含義，可以說是對審計工作的形象概括。曹魏初創(chuàng)的比部，發(fā)展到唐朝時隸屬刑部，是專職從事審計并具有一定司法權(quán)限的機構(gòu)。據(jù)《新唐書·百官志》《唐會要》等史料記載，比部“周知內(nèi)外之經(jīng)費，而總勾之”注29，即中央、地方、軍鎮(zhèn)、皇室的收入支出，均由比部審計檢查。其審計范圍之廣，考核項目之詳，前所未有。唐朝制定的《比部格》《比部式》是專門的審計法規(guī)，對比部的審計范圍、審計內(nèi)容、審計程序乃至審計時間、審計方式、審計結(jié)果處理等，都有明確而詳細的規(guī)定，在古代審計法規(guī)中占有很重要的地位。比部在盛唐時期的國家治理中發(fā)揮了重要作用。唐朝宰相楊炎指出，“初，國家舊制，天下財賦皆納于左藏庫，而太府四時以數(shù)聞，尚書比部覆其出入，上下相轄，無遺失。”注30唐后期，比部審計“舊章多廢”，比部郎官淪為“散位”，國家財政亦“綱目大壞”。

第二，強化了御史臺的審計職能。按唐朝官制，三省之外的御史臺也由皇帝直接管轄，沿襲自秦漢的御史審計制度，在唐朝得到了進一步發(fā)展?！读谠酚涊d：大歷十四年（公元779年），以御史一人充館驛使，使下配有府吏五人，雜職二人，組成兩京館驛管理機構(gòu)。對館驛費用，“季月之晦，必合其簿書，以視其等列，而校其信宿，必稱其制”注31，即每月終、季終，勾檢簿書，審核收入支出是否符合制度規(guī)定，兼審計與監(jiān)察于一身。唐后期比部的審計職能被弱化后，御史臺對國家財政的監(jiān)督檢查權(quán)加強，在對地方及中央諸司的各類監(jiān)察中，財政收支審計成了重中之重。對此，舒元輿在《御史臺新造中書院記》中稱，御史臺為“天下會計之地”注32 。

第三，形成了三司“自勾”的部門內(nèi)部審計制度。唐朝對財政收支賬簿實施自勾、他勾雙重審核，內(nèi)外諸司月終根據(jù)收支造會計賬冊，并按月、季、年進行對賬檢查。因此，在比部、御史臺對行政機構(gòu)實施外部審計的同時，以戶部、度支、鹽鐵三司為代表的財政機構(gòu)，還須對行政機構(gòu)進行內(nèi)部審計。按當(dāng)時官制，三司使及副使為司內(nèi)審計的總領(lǐng)導(dǎo)；判官、巡官兼掌勾檢，職務(wù)各有側(cè)重；使下、留后、巡院、監(jiān)官負責(zé)各地財務(wù)收支審核、勾檢。內(nèi)部審計促進了財政管理的規(guī)范，任度支使的韓滉、任鹽鐵轉(zhuǎn)運使的劉晏和裴休等人在史上有“精于勾檢、不容奸妄、公財不耗”的美名。

宋朝大體上沿襲了唐朝“比部專審，御史兼審，三司內(nèi)審”的格局，但審計機構(gòu)名稱和隸屬關(guān)系多有變化，其中，南宋審計院的出現(xiàn)，在審計史上具有重要意義。北宋元豐改制前，中央戶部三司屬下的三部勾院、都磨勘司、馬步軍專勾司、都憑由司等都具有審計職能。其中，三部勾院作為中央專職審計機構(gòu)，“掌勾稽天下所申三部金谷百物出納帳籍，以察其差殊而關(guān)防之”注33。但因三部勾院隸屬于三司，故對三司進行審計監(jiān)督往往缺乏獨立性，有時甚至遭到打擊陷害?！独m(xù)資治通鑒長編》卷四十記載，三部勾院總領(lǐng)劉式因?qū)徲嫿野l(fā)鹽鐵使李惟清的女婿盜用官錢數(shù)十萬，屢遭李惟清等人打擊誣陷。元豐改制恢復(fù)三省六部制，廢黜三司，三司下的審計工作大部分重歸刑部下的比部，審計的獨立性得以提高。此外，元豐年間比以往更加注重對審計官員的獎勵，規(guī)定“鉤考隱漏官錢，督及一分者賞三厘”注34。宋室南渡后，比部、御史的審計職能逐漸被弱化，但在審計機構(gòu)專職化方面卻有所建樹。南宋建炎元年（公元1127年），諸軍諸司專勾司改名為諸軍諸司審計司，又稱審計院，與登聞檢院、進奏院、官告院等合稱六院，是中國第一次以“審計”命名的專職審計機構(gòu)?！断檀九R安志》卷八《諸軍諸司審計司》中《監(jiān)察御史吳博古記諸司題名》記載：“置院之初，特掌騎兵、徒兵給受之?dāng)?shù)，猶未及諸司也。元豐二年，合步、騎兩院為一，遂以其一主諸司。自宮禁、朝廷，下至斗食佐史，凡賦祿者，以式法審其名數(shù)，而稽其辟名者。唯郊賜給已乃審，祿有疑予，則詔以法。凡四方之計籍，上于大農(nóng)（注：主管稅賦收支的官署）則逆其會。凡有司議調(diào)度、會賦出，則諏（注：咨詢）焉?！?/p>

上述史料，概述了南宋審計院的沿革和職責(zé)，體現(xiàn)了對審計本質(zhì)、審計功能和審計運行機制的理解進一步深化?？梢钥闯觯纤螌徲嬙旱闹饕攸c：一是審計的決策咨詢功能得到重視和強化?！胺灿兴咀h調(diào)度、會賦出，則諏焉”，即制定涉及調(diào)控經(jīng)濟和財政收支計劃的政策時，審計院需提供決策咨詢服務(wù)。二是審計對象廣泛。軍隊、皇室和政府官吏都在其審計范圍之內(nèi)。三是審計的專業(yè)化水平較高。審計手段是查三計賬簿，即財物收支之計、四方貢賦之計、收支籌劃之計；審計依據(jù)是詔命、律令、格、式等。

（四） 明清時期的科道審計制度

明洪武十三年（公元1380年），朱元璋罷相，分中書省與丞相的權(quán)力于六部，由六部尚書直接對皇帝負責(zé)。洪武十五年，廢御史臺，置都察院。都察院的審計職能主要體現(xiàn)在三個方面：一是糾劾百司，對貪贓枉法、違反財經(jīng)律令的官員進行舉劾；二是考核百官，對官員經(jīng)濟方面的政績進行審核；三是提督各道，即管理負有審計職責(zé)的十三道監(jiān)察御史。《明史》記載，十三道監(jiān)察御史承擔(dān)“察糾官邪、兩京刷卷、巡視內(nèi)庫、巡視光祿、巡視倉庫、查算錢糧、巡視倉場、巡鹽漕茶馬”注35等審計監(jiān)察職責(zé)。此外，明朝還在朝廷統(tǒng)設(shè)給事中，分吏、戶、禮、兵、刑、工六科，六科給事中不隸屬于都察院和其他機構(gòu)，直接向皇帝負責(zé)。《明史》記載，六科給事中“掌侍從、規(guī)諫、補闕、拾遺、稽察六部百司之事”注36。給事中不僅擁有參政、議政、諫議封駁之職，還負責(zé)審計監(jiān)察，監(jiān)督范圍廣泛。

都察院十三道監(jiān)察御史與六科給事中被合稱為“科道官”，由此形成了科道審計制度。科道官互不相屬，在審計過程中既相互配合也相互牽制。明朝統(tǒng)治者擔(dān)心科道官蒙蔽皇權(quán)，還命二者互相監(jiān)察、糾舉，導(dǎo)致紛爭不已、流弊甚多。嘉靖、萬歷以后，在黨爭日趨嚴(yán)重的形勢下，這種狀況更為突出?！笆雷谥?，門戶漸開。屬言路者，各有所主。故其時，不患其不言，患其言之冗漫無當(dāng)，與其心之不能無私，言愈多，而國是愈益淆亂也。”注37

清朝基本沿用明代的審計制度，實行監(jiān)審合一的體制。雍正元年（公元1723年），六科合并于都察院，削弱了六科的諫議權(quán)，加強了都察院對各部門及其官吏的察奏、糾駁。都察院具有審計職能的機構(gòu)是六科、十五道、宗室御史處、稽察內(nèi)務(wù)府御史處。六科的審計職責(zé)體現(xiàn)在“稽考庶政”“勘鞫官府公事，以注銷文卷”注38等方面。六科各有審查范圍，巡查倉庫、巡查漕糧、巡查鹽務(wù)等是六科的共同職責(zé)，其中，戶科和工科職掌中具有較多的審計職能。十五道在“彈舉官邪，敷陳治道”注39中具有一定的審計職責(zé)?！肚逦墨I通考》稱，十五道“監(jiān)察御史掌糾察內(nèi)外百司之官邪，在內(nèi)刷卷，巡視京營，監(jiān)文武鄉(xiāng)會試，稽察部院諸司；在外巡鹽、巡漕、巡倉等及提督學(xué)校，各以其事專糾察”。其中，刷卷審查、巡鹽、巡漕等是十五道最明確的審計職能。

明清時期實行“監(jiān)審合一”的科道審計制度，適應(yīng)了皇權(quán)專制的需要。雖然科道審計在審計與監(jiān)察的融合方面進行了一些有益探索，但總體而言，前代所創(chuàng)“比部專審，御史兼審，三司內(nèi)審”的審計體系已經(jīng)被廢棄，而皇權(quán)專制下的科道審計，也不可避免地淪為專制和人治的工具。以都察院的稽察內(nèi)務(wù)府御史處為例，“內(nèi)務(wù)府一應(yīng)支銷錢糧等項事件，照京畿道刷卷之例，該御史查對磨勘”注40。但是，內(nèi)務(wù)府直接為清朝皇室服務(wù)，地位顯赫、機構(gòu)龐大，有職官3000多人，所轄人員有數(shù)萬之多。而御史處以兩名七品兼職官、三名九品末流職吏去稽查審計內(nèi)務(wù)府，只能是閉眼蓋章、流于形式。面對內(nèi)務(wù)府，御史處的職責(zé)名為稽查，實為注銷，注銷的目的就是讓皇家的開支和權(quán)臣的貪污合法化，御史處也由此被稱為“清朝最窩囊衙門”。

（五） 民國初期和南京國民政府時期的審計制度

中華民國成立初期到南京國民政府時期（1927年4月18日至1948年5月20日），曾獨立設(shè)置與政府各部會、監(jiān)察、司法、考試等機關(guān)并列的審計院，后又將審計院改組為監(jiān)察院審計部，實行監(jiān)審合一體制。從表面看，在五院制的政權(quán)架構(gòu)下，監(jiān)察院審計部獨立于財政管理機構(gòu)和政府行政系統(tǒng)之外，有一定的獨立性。民國初期和南京國民政府時期的審計制度有以下幾個特點。

一是審計機關(guān)具有憲法地位。1914年《中華民國約法》、1923年《中華民國憲法》、1936年《中華民國憲法草案》、1947年《中華民國憲法》等，都規(guī)定了審計的法律地位和審計機關(guān)的職責(zé)。根據(jù)憲法，民國初期和南京國民政府時期先后頒布了四部審計法。

二是審計方式靈活多樣。民國初期和南京國民政府時期,戰(zhàn)爭不斷、外債高壘、財政薄弱，為維系政權(quán)，審計機關(guān)曾大力整頓財經(jīng)秩序，采用了事前審計、隨機稽察、就地審計、巡回審計、離任審計等方式方法，體現(xiàn)出了較強的創(chuàng)新性和靈活性。

三是試行審計結(jié)果公開。民國初期和南京國民政府時期實行審計公報制度，審計公報由審計機關(guān)定期編印，向社會公開發(fā)行。公報主要刊登政府有關(guān)審計工作的決定、法律法令，公布重要的審計業(yè)務(wù)文書，披露審計項目的具體案情，介紹審計工作成果。

四是注重審計官員的職業(yè)素質(zhì)?！秾徲嬙壕幹品ā贰秾徲嬙航M織法》《審計官懲戒法》等專門法律，對審計官員的任職資格、選拔條件、薪酬待遇、職業(yè)操守等做出了明確規(guī)定。1946年審計院有一半審計人員具有大學(xué)文化水平，這在當(dāng)時的政府機構(gòu)中是少有的。

民國初期和南京國民政府時期的審計監(jiān)督在整頓財經(jīng)紀(jì)律、查處貪污腐敗、促進增收節(jié)支、保障政府運轉(zhuǎn)等方面發(fā)揮了一定作用。但由于政治黑暗、制度腐敗、吏治根爛、特權(quán)階層當(dāng)?shù)?，財政混亂不堪，長期操縱經(jīng)濟命脈的國家金融機構(gòu)以及消耗巨額財政經(jīng)費的軍事部門等特權(quán)機構(gòu)屢屢拒絕接受審計監(jiān)督，加之長期戰(zhàn)亂，審計制度形同虛設(shè)，難以發(fā)揮作用，這也是南京國民政府日漸敗落、最終覆亡的一個重要因素。