二、 關于審計制度

審計制度是在一定歷史條件下形成的有關審計的規范體系，是與審計行為有關的辦事規程或行動準則的總稱。根據審計主體、功能定位和目標作用等要素，審計可分為國家審計、內部審計和社會審計（注冊會計師審計或民間審計）三種類型。本書所討論的審計制度僅限于國家審計制度的范疇。國家審計是國家設立專門的審計機構，依法獨立對公共資金、國有資產、國有資源進行審計監督的行為，本質上是國家治理這個大系統中的一個內生的具有預防、揭示和抵御功能的“免疫系統”注8。“任何一項制度，決不孤立存在的。各項制度間，必然是互相配合，形成一整套。”注9作為國家政治制度的重要組成部分，一個國家的審計制度是由這個國家根本政治制度、社會性質以及經濟體制所決定的。對于國家審計制度的內涵以及審計制度的模式選擇和安排設計，可以從以下三個方面來分析。

第一，從審計制度與國家治理的關系分析。國家治理就是通過配置和運行國家權力，對國家和社會事務進行控制、管理并提供服務，確保國家安全，捍衛國家利益，維護人民權益，保持社會穩定，實現科學發展。注10國家產生和發展的實踐表明，各國盡管歷史文化傳統和經濟社會發展存在差異，但是都需要進行權力配置，對國家權力合理分工，形成相應的權力結構，建立權力之間的相互均衡和制約機制，以防止濫用權力。現代憲法體系中的權力分立功能，并不是消極地限制國家權力，而是積極、主動地對國家權力職能進行分工，明確其職責范圍和程序。注11審計制度設計，實質上就是在國家治理體系中對國家審計權力進行的一種具體分配。國家治理的需求決定了國家審計的產生，國家治理的目標決定了國家審計的方向，國家治理的模式決定了國家審計的制度形態模式。注12更進一步分析，國家治理體系中的權力制約模式直接決定了審計制度的架構、模式和運行機制。

從世界各國權力的制約模式看，大體可以分為結構性權力制約模式和功能性權力制約模式兩大類型。注13結構性權力制約模式就是把國家權力劃分為立法、行政、司法三權，三權之間彼此分立、相互制衡，輔之以多黨競爭、公開選舉、司法獨立等方式，從而達到建構資本主義憲政制度體系之目的，體現政治制度的性質。功能性權力制約模式，是針對行政權擴張引發的決策權、執行權、監督權的配置狀態，它是通過權力運行過程中的職能分工，建構政治制度的操作層次和運行機制，體現政治制度的質量。與國家治理模式和權力制約模式相適應，世界各國的國家審計制度也各有特色。有的審計機構獨立于立法、司法和行政機關之外，向立法機關報告工作；有的審計機構獨立于立法和行政機關之外，有一定的司法判決權，向立法機關報告工作；有的實行審計與監察合一體制，兼具審計和監察職能；有的審計機構屬于政府組成部門，如中國審計署作為國務院組成部門，在國務院總理領導下依法獨立行使審計監督權，并受政府委托向全國人民代表大會報告工作。注14不論審計制度如何設計，都是以保證依法獨立履行審計監督權為核心，都是為了充分有效地發揮審計在國家治理中的基石和重要保障作用。

第二，從國家審計與國家治理其他方面的關系分析。如果把國家治理看作一個大的系統，在國家治理的決策系統、執行系統和監督控制系統中，國家審計屬于監督控制系統，服務于決策系統，承擔著對執行系統實施監督和約束的職責。注15與國家治理其他方面相比，國家審計具有十分獨特的地位。一是獨立性。在國家治理體系設計中，國家審計機構沒有具體的決策和管理職能，超然、獨立地承擔監督職責，而且大多數國家在法律上也明確保障國家審計機構依法獨立行使審計監督權，不受其他方面干涉。這種角色設計和制度保障，決定了國家審計機構能夠不囿于任何機構、團體或個人利益的羈絆，能夠立足于國家治理的全局，以維護國家利益和全體人民利益為目標，來揭示問題、反映情況，客觀公正地處理和提出建議。二是全面性。國家審計作為覆蓋所有公共資金、國有資產、國有資源的經常性監督制度，審計對象和內容具有廣泛性、普遍性，涉及國家治理的多個領域，其中包括了參與國家治理的眾多機構和人員；審計作用的發揮也有全面性，通過審計公共資金使用、公共權力運行和公共部門履職盡責情況，促進用好人、管好權、理好財，并在此基礎上促進完善用人、管權和理財的制度機制。三是專業性。國家審計作為一種專職和專業的監督行為，扎實的專業知識儲備、豐富的實踐經驗積累和良好的組織協調能力是對審計人員的要求，其中，精通查賬、熟悉財政財務和相關業務知識更是必備的基本素質。通過對被審計單位和事項的資金流、業務流、物資流、信息流的審計，不僅要摸清真實情況、揭示風險隱患、查找突出問題，還要善于對癥下藥，對審計收集到的與問題相關聯的各種數據、資料進行研機析理的分析，提出解決問題的建議。四是客觀性。以事實為依據、以法律為準繩是審計必須堅持的基本原則。通過審計，追根溯源，實事求是地揭示問題和分析原因，客觀公正地做出評價和提出建議。做到問題明、證據實、打得準，是審計的職業習慣和職業精神。可以說，正是國家審計監督的這些本質屬性和獨特優勢，決定了國家審計與國家治理其他方面的關系，即審計通過獨立公正地核查國家治理各領域各類經濟活動的真實性、合法性、有效性，摸清真實情況、揭示風險隱患、反映突出問題、分析體制機制性障礙和制度性缺陷，并推動問題及時有效解決，充分發揮審計預防、揭示和抵御的“免疫系統”功能，對國家治理體系中其他方面的規范、高效運轉提供基石支撐和重要保障作用。

由于國家審計的上述特性，為充分發揮審計在國家治理中的基石和重要保障作用，世界各國在審計制度設計上采取了一些共同做法：一是審計機構大多為憲法機構，正如前述大多數國家的憲法都規定了審計機構的法律地位、負責人、組織機構和保障機制等，非經修憲不得變動和調整；二是法律明確規定要依法獨立行使審計監督權；三是強調職權法定，即在履行審計監督職責的過程中，各國審計機構普遍被賦予檢查權、調查權、報告權、移送權和重大事項臨時處置權，有的還具有處理處罰權、司法判決權；四是強調結果公開，即審計結果都要向社會公開；五是注重發揮審計監督的建設性作用。這都賦予審計機構具體提出預警或建議的權力。注16

第三，從審計制度與制度功能的關系分析。通常意義上，制度具有規范性、相對穩定性等特征，核心功能是增進秩序，提供協調關系、開展工作、管理運行、約束激勵的基本規范。簡言之，國家審計制度的功能就是通過協調國家審計系統內部運作，滿足外部系統對國家審計的需求，具體來說有以下幾個方面。

1． 提供了國家審計服務國家治理的基本手段和途徑。國家審計制度是適應國家治理的需要而產生的。“我們討論一項制度，固然應該重視其‘時代性’，同時又該重視其‘地域性’”，“在這一國家，這一地區，該項制度獲得成立而推行有利；但在另一國家與另一地區，則未必盡然”。注17與各國國家治理的需要和運行機制相適應，各國審計制度采用不同的設計模式，并通過這一模式確立了審計在一個國家治理體系中的基本職責和權限，規定審計發揮職能作用的基本手段、途徑和工作方式。審計制度設計越科學合理、越適應國家治理的需求，國家審計服務國家治理的作用就越大。

2． 提供了審計監督權的合法性和強制性基礎。審計監督權是由國家法律賦予的，具有法定性和強制性，體現在以下三個方面。其一，審計機構應嚴格按照法律賦予的權限實施審計，不得超越法律賦予的審計監督權限。其二，審計機構應當切實行使審計監督權，不得隨意放棄。其三，被審計單位、其他單位和個人不得拒絕、阻礙審計機構依法行使審計監督權，否則，應承擔相應的法律后果。建立在公眾認可、信服基礎之上的審計監督，更具權威性和可實施性，能夠更好地發揮作用。審計制度通過確立審計監督權的配置格局，對審計人員、審計機構、被審計單位及其他機構或組織之間審計關系的規范和調整，為審計監督權行使的合法性和強制性提供基礎。

3． 明確了審計的組織結構和運行規則。組織和規則是制度的要素之一。組織是權力運行的載體，是制度發揮作用的主體；規則是細化、具體化的程序和規范的關系。審計制度從審計組織結構和運行規則兩個方面明確了審計監督權的運行空間。其中，審計組織是審計制度的實體部分，是具體實施審計制度、維系審計秩序的組織載體，是審計監督權賴以存在的相對靜態空間。審計規則為審計權力運行和發展提供了動態空間，規定審計主體和客體能做什么、不能做什么，該怎樣做、不該怎樣做等各種程序和規則。這兩個空間構成兩個基本維度，規范和約束著審計監督權運行的各個方面。

4． 規定了審計監督權的運行機制和職責范圍。審計監督權源于人民通過國家政治制度將審計監督的權力和責任賦予或委托給國家，國家又以法律形式將審計監督的權力和責任授予審計機關。審計制度通過界定國家審計的基本職能、基本性質、法定權限與業務邊界，為審計機關履行審計監督權提供依據和保障。同時，它從權力的正常運行機制和發揮作用方面，對審計監督權進行限制和約束，形成對審計機關行使審計監督權的制衡，保障依法審計、依法辦事。

因此，從制度功能的角度理解，審計制度的具體內容是圍繞發揮審計制度功能來設計和安排的，反映了國家以及社會公眾對國家審計的要求。在這一點上，世界各國審計制度的內容大體一致，主要包括審計管理體制、審計機構設置、審計人員配備及管理、審計職責權限、審計對象、審計范圍、審計運行機制等，這些規范通過具體審計工作體現出來，結果表現為審計制度運行發揮的現實成效。其中，審計關系主要包括審計機關上下級之間、審計人員之間、審計人員與審計機關之間的內部關系以及審計機關與其他監督檢查機關、審計機關與司法檢察機關、審計機關與被審計單位等外部機構或個人之間的外部關系。

在上述分析中，前兩個方面是確立審計制度的基礎，決定了審計制度的類型和設計基點。一般而言，審計制度是將前兩個方面對審計的要求與審計監督的特性相結合做出的設計和安排，第三個方面講的審計制度的具體內容均應體現二者結合的要求。可以說，審計制度是由國家建立的用于調節審計關系的，具有法定性、強制性的規范體系和機制，其設計要立足于國家治理對審計的要求，立足于審計職能作用發揮的需要，立足于調節和規范各種審計關系的需要，為審計活動得以有效開展提供基礎和保障。