5. 營(yíng)改增問(wèn)答：進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的能與不能

對(duì)營(yíng)改增納稅人而言，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣是一個(gè)非常重要的問(wèn)題，增值稅少繳稅或多繳稅，多是因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)稅抵扣造成的。本文根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱36號(hào)文）及有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，分析進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的有關(guān)問(wèn)題，包括以下10個(gè)方面：

一、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的條件和邏輯

二、哪些進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣

三、進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣的原因

四、進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)入——不能抵扣到能抵扣

五、進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出——能抵扣到不能抵扣

六、不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的劃分

七、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的風(fēng)險(xiǎn)——多抵扣

八、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的風(fēng)險(xiǎn)——少抵扣

九、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)

十、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣風(fēng)險(xiǎn)的控制

一、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的條件和邏輯

（一）進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的條件

進(jìn)項(xiàng)稅抵扣應(yīng)具備三個(gè)條件：一是取得營(yíng)改增之后的抵扣憑證；二是在規(guī)定時(shí)間內(nèi)抵扣；三是認(rèn)證通過(guò)。

抵扣憑證包括：增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或銷售發(fā)票、解繳稅款的完稅憑證。解繳稅款的完稅憑證，是指扣繳境外單位或個(gè)人的增值稅時(shí)，自稅務(wù)機(jī)關(guān)取得的完稅憑證。抵扣憑證的開(kāi)具時(shí)間必須在2016年5月1日及之后。

在規(guī)定時(shí)間內(nèi)抵扣，是指在開(kāi)票之日起180天內(nèi)，認(rèn)證通過(guò)后抵扣。如果超過(guò)180天，需要層報(bào)稅務(wù)總局認(rèn)證通過(guò)后抵扣。

認(rèn)證通過(guò)是指在稅局的增值稅發(fā)票管理系統(tǒng)中，經(jīng)過(guò)比對(duì)，確認(rèn)發(fā)票及其載明的信息是真的，能保證開(kāi)票方申報(bào)繳納相應(yīng)的銷項(xiàng)稅，才允許抵扣。

（二）進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的邏輯

進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的邏輯是：

1.是否可以抵扣

取得可抵扣憑證后，首先區(qū)分是否可以抵扣。

2.不能抵扣到能抵扣

取得抵扣憑證時(shí)不能抵扣，但是以后能抵扣。

3.能抵扣到不能抵扣

取得抵扣憑證時(shí)能抵扣，并且已經(jīng)抵扣，以后又不能抵扣。

4.如何準(zhǔn)確計(jì)算當(dāng)期可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅

每期申報(bào)時(shí)，需要做以下三項(xiàng)工作：

一是首先區(qū)分當(dāng)期取得的進(jìn)項(xiàng)稅能否抵扣；

二是檢查是否有以往不能抵扣，但是本期又可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，如果有，進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)入；

三是檢查是否有以往能抵扣并已經(jīng)抵扣，但是本期又不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，如果有，進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。

二、哪些進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣

根據(jù)36號(hào)文的規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，分為四種情況：用于某些特定項(xiàng)目；與非正常損失有關(guān)；購(gòu)進(jìn)特定服務(wù)；財(cái)政部和稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

（一）用于某些特定項(xiàng)目

購(gòu)進(jìn)的貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，如果用于以下項(xiàng)目，則相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣。

1.用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目；

2.用于免征增值稅項(xiàng)目；

3.用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)。交際應(yīng)酬費(fèi)屬于個(gè)人消費(fèi)。

上述進(jìn)項(xiàng)稅，如果是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅，必須是專門用于上述項(xiàng)目的，才不可以抵扣；如果是混用的，即也用于應(yīng)稅項(xiàng)目，則進(jìn)項(xiàng)稅可以全額抵扣。

（二）與非正常損失有關(guān)

與非正常損失有關(guān)的以下進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣：

1.與非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物有關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅；

2.與非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的貨物有關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅，貨物不包括固定資產(chǎn)；

3.與非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)有關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅；

4.與非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)在建工程有關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅。

非正常損失，是指被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)，以及因違法被依法沒(méi)收、銷毀、拆除。需要指出的是，因著火造成的損失，不屬于非正常損失。

有關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅，包括所有相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅。以在建工程為例，相關(guān)的貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù)等都不得抵扣。

（三）購(gòu)進(jìn)特定服務(wù)

購(gòu)進(jìn)以下服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣：

旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)。

購(gòu)進(jìn)貸款服務(wù)不能抵，意味著支付銀行貸款利息的進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣。

餐飲服務(wù)不能抵扣，但是住宿服務(wù)沒(méi)規(guī)定不讓抵扣，意味著住宿取得的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票可以抵扣。

（四）財(cái)政部和稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形

目前主要是納稅人2016年5月1日之后取得的不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程，進(jìn)項(xiàng)稅分兩年抵扣，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。不是絕對(duì)不讓抵扣，而是分期抵扣，其作用在于緩解對(duì)稅收收入的沖擊。

三、進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣的原因

在理解不能抵扣的原因之前，我們先分析，為什么可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅？其原因在于，購(gòu)進(jìn)貨物或服務(wù)后，納稅人銷售貨物或服務(wù)，有相應(yīng)的銷項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅匹配，才允許進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

但是，與簡(jiǎn)易計(jì)稅、免稅項(xiàng)目、非正常損失有關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅，都不會(huì)有相應(yīng)的銷項(xiàng)稅與其匹配，所以，不允許抵扣。

至于購(gòu)進(jìn)其他服務(wù)不許抵扣，購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣，可能主要原因是保證收入。

四、進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)入——不能抵扣到能抵扣

進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)入，是指納稅人購(gòu)入的，因?qū)Ｓ糜诿舛愴?xiàng)目、簡(jiǎn)易征收項(xiàng)目而不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，如果用途改變，比如也用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，則可在改變用途的次月，抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅，具體按照下列公式計(jì)算：

可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)凈值÷（1+適用稅率）×適用稅率

凈值是指按照會(huì)計(jì)制度計(jì)提折舊或攤銷后的余額。應(yīng)有合法有效的增值稅扣稅憑證。

為了盡量擴(kuò)大抵扣，納稅人購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，最好不要專用于免稅項(xiàng)目和簡(jiǎn)易征收項(xiàng)目，而是與應(yīng)稅項(xiàng)目混用，這樣就可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。如果只能專用于免稅項(xiàng)目和簡(jiǎn)易征收，也應(yīng)在取得發(fā)票后，及時(shí)認(rèn)證，但是暫不抵扣，為以后抵扣提供
便利。

五、進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出——能抵扣到不能抵扣

進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，是指已經(jīng)抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅，但是又發(fā)生了不得抵扣的情形，應(yīng)當(dāng)將相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅，自當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅中扣減；無(wú)法確定進(jìn)項(xiàng)稅的，按照實(shí)際成本計(jì)算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額。舉例如下：

A公司2016年1月購(gòu)進(jìn)一批原料，進(jìn)項(xiàng)稅是60萬(wàn)元，在2月申報(bào)1月增值稅時(shí)，全額抵扣了；但是在3月份原料被盜，與被盜的原料對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅是10萬(wàn)元，由于這10萬(wàn)元不會(huì)再產(chǎn)生與之匹配的銷項(xiàng)稅，所以這10萬(wàn)元不得抵扣；由于在2月申報(bào)時(shí)抵扣的60萬(wàn)元中，包含著不得抵扣的10萬(wàn)元，所以，應(yīng)自3月其他可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅中，轉(zhuǎn)出10萬(wàn)元。

如果用于應(yīng)稅項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，在抵扣進(jìn)項(xiàng)稅后，又專門用于免稅項(xiàng)目、簡(jiǎn)易征收項(xiàng)目或被依法拆除，也應(yīng)計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。按下列公式計(jì)算：

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)凈值×適用稅率

如果該轉(zhuǎn)出的不轉(zhuǎn)出，則會(huì)少繳增值稅，將留下極大的隱患。為避免已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)再作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，納稅人應(yīng)盡量維持固定資產(chǎn)用于應(yīng)稅項(xiàng)目。

六、不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的劃分

納稅人應(yīng)該按照進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的規(guī)定，及時(shí)區(qū)分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。如果實(shí)在無(wú)法區(qū)分，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅：

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額+免征增值稅項(xiàng)目銷售額）÷當(dāng)期全部銷售額

主管稅局可按照上述公式，依據(jù)年度數(shù)據(jù)對(duì)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行清算。

七、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的風(fēng)險(xiǎn)——多抵扣

從上述規(guī)定可以看出，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的風(fēng)險(xiǎn)之一是多抵扣，一是抵扣了不該抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅；二是該作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出時(shí)，沒(méi)有轉(zhuǎn)出。

多抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，導(dǎo)致納稅人少繳增值稅。

八、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的風(fēng)險(xiǎn)——少抵扣

進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的另一風(fēng)險(xiǎn)是少抵扣，一是該抵扣的，沒(méi)有抵扣，例如沒(méi)有在開(kāi)票之日起180天之內(nèi)認(rèn)證通過(guò)，導(dǎo)致不能抵扣。二是該作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)入時(shí)，沒(méi)有及時(shí)轉(zhuǎn)入。

少抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，導(dǎo)致納稅人多繳增值稅。

九、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的經(jīng)濟(jì)分析

進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的好處有兩個(gè)：一是降低成本，二是緩解現(xiàn)金流壓力。

進(jìn)項(xiàng)稅是納稅人自己在購(gòu)進(jìn)貨物或服務(wù)時(shí)，支付給對(duì)方的，是自己花的錢，如果不能抵扣，則不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)入成本。能抵扣沒(méi)有抵扣，則降低成本的好處也主動(dòng)放棄了。

納稅人抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，可以少繳稅款，緩解現(xiàn)金流壓力。

十、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣風(fēng)險(xiǎn)的控制

為控制進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的風(fēng)險(xiǎn)，納稅人應(yīng)健全抵扣機(jī)制，包括制定發(fā)票管理制度、納稅申報(bào)流程制度等。通過(guò)制定發(fā)票管理制度，防止出現(xiàn)該取得發(fā)票沒(méi)有取得發(fā)票、該及時(shí)抵扣沒(méi)有及時(shí)抵扣的情況發(fā)生。通過(guò)納稅申報(bào)流程制度，及時(shí)發(fā)現(xiàn)應(yīng)該作進(jìn)項(xiàng)稅處理的事項(xiàng)，該轉(zhuǎn)出就及時(shí)轉(zhuǎn)出，該轉(zhuǎn)入就及時(shí)轉(zhuǎn)入，防止多抵扣或少抵扣情況的發(fā)生。