2.4 預算管理的執行機構

2.4.1 執行機構的形式

預算管理的執行機構是執行預算目標的各責任單位的總稱，以預算責任體系的形式存在。預算責任體系中的責任單位也被稱為責任中心。預算責任體系的建立應根據企業的性質和作業的特點進行不同的設計。在預算責任目標這一前提下，國際慣行的做法是根據控制范圍和責任對象的特點將預算責任體系自上而下劃分為“投資中心”、“利潤中心”、“成本中心”三個基本層次，具體劃分見圖2-2。

居于頂層的是企業或分部的投資中心，負責整個企業或分部的投資戰略與戰略管理工作。它的預算目標即是企業或分部的整體目標，發揮著統帥作用。中間層的利潤中心不具有投資決策權，主要從收入、成本和利潤角度對投資中心的預算目標起支持作用。利潤中心具有生產與銷售的職能，其根本任務是解決產品0市場的組合問題。位于最底層的是成本中心，其責任人對責任區域內發生的成本或費用負責，是對利潤中心的進一步支持。三層責任中心的目標、責任和權利相互制約又層層支持，構成了一個完整的預算責任體系。

在預算責任體系中，無論是劃分的三個層次，還是在各層下各司其職的具體單位或個人，均體現了控制的原理。決策層有效的領導需要工作層和執行層對其預算或計劃的有力執行。而在三個層級下，又有具體的執行單元承擔該層次的職責，通過領導與執行的互相配合實現該層次的目標。最終，整個企業的預算或計劃得以實現并且在預算或計劃的有效實施中企業的領導力與執行力得到提升。

2.4.2 責任中心

預算執行機構由不同層次的責任中心或戰略事業單位（Strategic Business Unit，簡稱SBU）構成，這是實現預算系統高效率和高效益運行的根本保障。責任中心或SBU作為預算目標和預算責任的領受者，是企業內部成本、利潤和投資的發生單位。這些內部單位被要求完成特定的職責，其責任人被賦予一定的權力，以便對該責任區域進行有效的控制。

1．責任中心的劃分依據

確定責任中心是預算管理的一項基礎工作。責任中心的劃分應實現各責任中心高效率的協調運行，且預算的執行阻力達到最小的目標。如果責任中心的類別劃分不明確或不適當，將造成預算實施混亂，不僅增加預算的考核難度且無法落實預算責任者，從而造成預算管理工作的失控與無效。

傳統的以職能部門為依據劃分責任中心的方式，最大的弊端在于缺乏協調性與可控性。這種劃分方式將一些作業或過程人為地割裂開，以至于它們的接口部位無人負責。相互聯系的同質作業因為分布在不同的部門而得不到統一、有效的管理和控制，與此相關的眾多原本可控的間接成本因此而成為事實上的不可控成本，從而大大弱化了對預算執行組織的控制程度。而現在較為流行的是以作業為基礎構建責任中心，這種劃分方法摒棄了上述弊端。首先，通過作業分析，可以了解作業存在的必要性，盡可能地消除不增值作業，改進增值作業，并據此進行崗位的分撤、組合，這不僅增強了業務的可控程度，而且降低了成本、提高了效益。其次，在作業分析的基礎上，將同質作業合并為作業中心，以作業中心為基礎構成責任中心，使之成為預算執行主體，在進一步增強預算可控程度的同時，業務或部門之間的關系得以協調，權責不清的情況減少甚至消除。現實運用中，對于責任中心的確定，通常有兩種可供選擇的方法，如圖2-3所示。

在圖2-3上半部分的程序中，通過作業分析確定工作崗位，根據崗位作業量的需求大小確定崗位人員，根據崗位作業的性質確定崗位職責，并將相應的資源配置和量化責任納入預算；而在圖2-3下半部分的程序中，分析的起點是現有的崗位及人員，然后確定其應承擔的作業及作業量，最后將資源配置和量化責任納入預算。顯然，前一種程序能更徹底地消除崗位、職責和預算確定中的不合理因素，從而使責任中心更為精煉、高效和合理，但其實施成本也較高。因而，通常建議新建企業、有重大變革的企業及初編預算的企業盡可能采用這種做法。后一種程序通常不涉及組織機構的調整或部門、人員的較大變動，實施成本較低，因此更適合我國大多數國有大中型企業目前的現實環境，但它僅是一種改進，而不是真正的變革，所以難以消除某些弊端。

2．責任中心的劃分

根據決策權力以及業績評價方式的不同，預算的責任主體由成本中心、費用中心、收入中心、利潤中心和投資中心等五大類責任中心組成，即在投資中心、利潤中心、成本中心三個基本層次的基礎上，增加了費用中心和收入中心，目的在于更加明確責任，保證對預算或計劃實施的強有力的控制。

（1）成本中心。擁有生產某約定產量的決策權力并以其生產效率為基礎來進行業績評價及獎勵的責任中心被稱為成本中心。成本中心一般是最小的業務單元或責任中心，成本中心的管理者有權決定生產某一產量的投入要素組合（勞動力、原材料和其他外部購買的服務），管理者的業績是按照他們運用投入要素生產產品的效率來評估的。成本中心的典型代表是制造業的工廠、車間、工段、班組，當然只要產出可以計量，服務型企業的內部也可以設立多個成本中心。

評價成本中心的業績可以有多種不同的目標和指標，但其中最為常用的兩個是：在一定的產量水平下成本最小或者在一定的預算成本水平下產量最大。在這兩種目標下，成本中心管理者不是要受到總產量的約束，就是要受到總成本的約束。對成本中心的有效管理要求總部管理者要么確定利潤最大化的產量水平，要么確定有效生產這一產量的成本預算水平。值得一提的是，對成本中心的評價不能僅依靠財務成本信息，質量、及時性等其他要素是極為重要的補充指標，否則成本中心就有可能以犧牲質量和服務等為代價來換取成本的降低。

一般來說，在下述情況下成本中心的運轉最為有效：

①公司總部的管理者非常了解業務部門的成本結構。

②公司總部的管理者可以確定利潤最大化的產量水平。

③公司總部的管理者可以有效監督產品的產量和質量并建立起合理的報酬制度。

④業務部門的管理者具備最優投入要素組合的專有知識。（2）費用中心。通常企業內部的一般行政管理部門，如會計、人事、公關、研發等部門常被界定為費用中心。與成本中心類似，費用中心的管理者要在給定的預算約束下，生產最多的產量或提供最多的服務。與成本中心不同的是，費用中心的產量更為主觀，不易用財務指標來衡量，投入與產出之間沒有密切關系。所以，費用中心可以說是一種生產的產品、產量不易被觀察的成本中心。有多種方法用于控制費用中心，其中之一是以規模類似企業的相同部門的預算為基礎；另一種方法是重新組織公司結構，將費用中心置于其最大的用戶部門的控制之下，這一用戶部門不僅掌握了有關費用中心價值的專有知識，同時也可以合理決定費用中心的預算水平。

（3）收入中心。收入中心多用于組織銷售、分銷以及為生產部門的產品提供附加服務等各種營銷活動，負責完成銷售收入目標。與成本中心類似，有若干目標可以用于評價和激勵收入中心，其中最常用的目標是在給定的產品價格（或者數量）和給定的人員、銷售費用的預算下，使得銷售收入最大化。在這種情況下，一般收入中心被告知明確的產品定價和既定的銷售費用預算，只要上級管理者選擇了適當的產品價格和費用預算的組合，這一評價方式就會促進收入中心和企業整體利潤最大化的目標協調一致。

在公司總部管理者了解總體的市場情況，比如能夠選擇合理的價格0數量組合以及最優產品組合（否則，銷售人員可能會去努力銷售可以產生更多收入而不是產生更多價值的產品），同時，收入中心的管理者具備銷售領域內的有關客戶需求的專有知識、了解如何更有效地實現銷售的情況下，收入中心的運轉將會最為有效。

（4）利潤中心。當決定產品組合、數量、價格以及質量所需的知識集中于一個特定的部門時，這一部門就可被界定為利潤中心，利潤中心屬于企業中的較高層次。上級管理者主要依靠內部會計信息對利潤中心進行評價和激勵，最為常用的方法是比較利潤中心實際利潤和預算（預計）利潤的差異。盡管對利潤中心的業績評價看起來簡單明了，但也存在兩個復雜的問題，即如何確定利潤中心之間提供產品和服務的價格即轉移定價問題，以及如何在各個利潤中心之間分攤總部的管理費用。

當各個利潤中心之間存在著相互依存關系的時候，激勵利潤中心實現自身利潤最大化一般并不能使企業作為一個整體實現價值的最大化。公司一般采用特定的業績評價和薪酬計劃來促使利潤中心管理者在作決策時考慮對其他利潤中心所產生的所有有利和不利的影響，如考核利潤中心不僅僅依據利潤中心自己的利潤，還依據與該利潤中心有關的一組利潤中心的總利潤或者整個企業的利潤等。

（5）投資中心。投資中心和利潤中心類似，并在利潤中心的基礎上，增加了資本投資的決策權力，在業績評價時要考慮投資回報率。也就是說，該責任中心不僅要對成本、收入和利潤負責，而且必須對與目標投資利潤率或資產利潤率相關的資本預算負責。正因為如此，只有具備經營決策權和投資決策權以及相關專有知識的獨立經營單位才能成為投資中心。一般來講，常將一個獨立經營的常規企業視為一個投資中心。投資中心應具有比其他責任中心更大的獨立性和自主權，它作為企業內部最高管理層，擁有一定的資金支配權，在調配資金余缺時，應研究這些資金投放到哪個方面才是最有利的。常用的對投資中心的評價指標包括投資回報率、剩余收益、EVA等。對各責任中心的總結見表2-1。

2.4.3 預算責任體系

企業預算責任體系是與企業的組織結構相對應的，組織結構的類型決定了預算責任體系的布局。企業組織結構一般可分為直線職能制組織結構、事業部制組織結構和母子公司制組織結構。根據不同的組織結構，預算責任體系分為下述三種形式：

1．直線職能制組織結構下的預算責任體系

傳統的直線職能制組織結構屬于縱向組織結構，是我國絕大多數企業采用的一種組織結構。這種結構權力比較集中，屬于集權型管理，下屬部門的自主權比較小。該種結構一般以整個企業作為投資中心，企業總部作為統一的權力機構，對整個企業的經濟運行實行高度集中的管理。總經理對企業的收入、成本、投資全面負責，下面的各部門、工廠、車間均為成本中心或費用中心，只對各自的責任成本或費用負責。在這種組織結構下，企業預算自上而下逐級分解為各成本中心的責任預算，各成本中心的責任人對其責任區域內發生的責任成本負責，基本成本中心定期將成本發生情況向上一級成本中心匯報，上級成本中心匯總下屬成本中心情況后逐級上報，直至最高層次的投資中心。投資中心定期向全面預算管理委員會匯報情況。直線職能制組織結構下的預算責任體系如圖2-4所示。

在這種領導、監控與執行的相互配合中，公司的預算管理得以有效實施。這種體系適用于企業規模較小、處于初創期、產品比較單一、業務局限在某一地區的情況。

2．事業部制組織結構下的預算責任體系

事業部制組織結構屬于橫向組織結構，采用直接控制與間接控制相結合的方式，經營管理權從企業最高層下放，各分部具有一定的投資決策權和經營決策權，成為投資中心；其下屬分公司對成本及收入負責，成為利潤中心；獨立的銷售部門對銷售業績負責，成為收入中心；公司下屬的工廠、車間、工段等均為成本中心，對各自的責任成本負責。其相應的預算責任體系如圖2-5所示。

在這種組織結構下，企業預算也是逐級分解為各責任中心的責任預算，基層成本中心定期將實際成本發生情況向上級成本中心匯報，該級成本中心匯總上報給上級利潤中心，利潤中心則將本中心責任成本與收入匯總上報至上級投資中心，各投資中心將本中心責任預算完成情況匯總報告給最高投資中心000總公司。總公司將管理情況經全面預算管理專門辦事機構處理后，向全面預算管理委員會匯報。

3．母子公司制組織結構下的預算責任體系

母子公司制組織結構屬于橫向組織結構，采用間接控制方式，管理控制權下放給子公司。各子公司分散行使企業的經營決策權，獨立經營、分散管理、獨立核算。母子公司都設為投資中心；各子公司下屬部門根據其具體職責分為利潤中心或成本中心。其相應的預算責任體系如圖2-6所示。

總之，企業要想提高對預算管理的控制力和執行力，首先要根據其組織結構類型設計與公司相適應的預算責任體系，然后根據公司的戰略及預算目標明確各個單元是投資中心、收入中心還是成本中心，依據各個責任中心制定不同的考核指標或方法，監督各個責任中心的責任落實情況，從而提高各個責任中心的預算執行效率和效果。