第三節 其他長期資產

其他長期資產是指除流動資產、非流動資產投資、固定資產（含在建工程、工程物資、固定資產清理）以外的非流動資產，包括無形資產、開發支出、商譽、長期待攤費用、長期應收款、油氣資產、生產性生物資產、遞延所得稅資產、特準儲備物資等。

一、無形資產

（一）無形資產的種類

無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，具體包括以下幾種：

1．專利權

專利權是指國家專利主管機關依法授予發明創造者在法定期限內所享有的專有權利，包括發明專利權、實用新型專利權和外觀設計專利權。它有三個特征：一是具有獨占性，即它是一種排他性的財產權，企業依法享有后，就受到法律的保護，任何人想要實施專利，除法律另有規定的以外，必須事先取得專利人的許可，并支付一定的費用，否則即構成侵權行為，要負法律責任，賠償經濟損失。二是具有地域性，即只在注冊的國家和地區有效，在非注冊的國家和地區無效。三是具有時間性，即在一定時間內有效，期滿即不復存在，成為社會的共同財富。專利權可由創造發明人依法定程序申請取得，也可以向別人購買取得。

2．專有技術

專有技術，又叫“技術秘密”或“技術訣竅”，是指不為外界所知、在生產經營活動中已采用了的、不享有法律保護的各種技術和經驗，它一般包括工業專有技術、商業貿易專有技術、管理專有技術等。由于專有技術的創造發明者不愿意或來不及申請專利，或專有技術本身不具備申請專利的條件，使專有技術不能轉化為專利，所以，它又叫“非專利技術”。非專利技術具有經濟性、機密性和動態性等特點。

3．商標權

商標權，是商標專用權的簡稱，是指商標權人專門在某類指定的商品或產品上使用特定的名稱或圖案的權利。其特點一是具有獨占性；二是具有禁止性（指商標權享有人排除和禁止他人對其商標獨占使用權進行侵犯的權利）；三是具有時間性。商標權可以外購，也可以自創。企業自行設計的商標一經登記注冊就取得了專用權，即形成了自創商標權。

4．著作權

著作權是著作權人對其作品依法享有的出版、發行等專有權利。企業作為著作權人，其作品包括工程設計圖、產品設計圖等圖形作品和模型、計算機軟件等作品。我國《著作權法》所稱的著作權又稱為版權。著作物一經獲得版權后，在法律規定的有效期限內，其他單位或個人即不得翻印或復制。著作權（版權）包括人身權和財產權。著作人身權主要有署名權、發表權、保護作品完整權以及修改和回收作品權等；著作財產權主要有復制權、出版權、表演權、演述權、播送權、異種復制權、展覽權、實施權、編輯權、改編權、翻譯權等。著作權屬于作者，其中的財產權可以繼承或轉讓。著作權屬于法人或其他組織的，法人或者其他組織變更、終止后，如規定的權利仍在法定保護期內，由承受其權利義務的法人或者其他組織享有；沒有承受其權利義務的法人或者其他組織的，由國家享有。

5．土地使用權

土地使用權是指國家準許某一企業或個人在一定時期內對國有土地享有開發、利用、經營的權利。我國的土地所有權屬于國家所有，企事業單位或個人只能獲得土地使用權。企業取得土地使用權的方式大致有行政劃撥取得、外購取得、投資者投入取得等。

行政劃撥取得土地使用權分為兩種情況：一是現有存量土地無償取得。企業已經獲得國家無償劃撥土地予以使用的，企業沒有花費任何代價，會計賬上沒有土地使用權的價值。但是，如果企業要轉（出）讓這種劃撥土地使用權時，不僅要補辦土地使用權出讓手續，進行登記，還要補交出讓金。企業支付土地使用權出讓金和相關支出，計入“無形資產”科目借方；取得出讓收入，在扣除該項無形資產成本及其應交納的各種稅費后，計入“營業外收入”科目的貸方（若虧損，記入“營業外支出”科目的借方）。二是企業今后再獲得國家行政劃撥的增量土地使用權時，應借記“無形資產——土地使用權”科目，貸記“遞延收益”科目，分期轉作營業外收入時，借記“遞延收益”科目，貸記“營業外收入”科目。

外購取得土地使用權有兩種情況要區別對待：一是和建造房屋有關的土地使用權如何入賬的問題?！镀髽I會計準則第6號——無形資產》應用指南規定：“自行開發建造廠房等建筑物，相關的土地使用權與建筑物應當分別進行處理。外購土地及建筑物支付的價款應當在建筑物與土地使用權之間進行分配；難以合理分配的，應當全部作為固定資產?！钡?，《企業會計準則》對房地產開發公司用地作了不同的規定：“企業（房地產開發）取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權賬面價值應當計入所建造的房屋建筑物成本”，即房地產開發公司將購入的土地使用權用于商品房開發時，應借記“開發成本”科目。二是取得土地使用權的目的在于增值獲益時如何入賬的問題。企業購入土地使用權準備增值后轉讓的，購買時直接借記“投資性房地產”科目，不作為“無形資產”處理。

投資者投入土地使用權如何作價入賬呢？作為投資入賬的土地使用權，要按雙方確認的公允價值入賬。土地使用權的公允價值以土地的實際占用面積、需要使用的年限和同類場所規定的使用費標準為依據計算確認。其中，改組或新設股份制企業，國有土地使用權作價入賬的價格由縣級以上人民政府土地管理部門組織評估，并報縣級以上人民政府審核批準后，作為核定的土地資產金額。在國家建立開發區，收取出讓土地費用的情況下，外商投資企業以實際購入場地使用權所支付的款項作為土地使用權的入賬價格。

有兩點需要說明：（1）有的企業會計賬面上已有“固定資產——土地”的價值，這僅是指1951年清產核資時和1956年私營工商業社會主義改造時估價入賬的土地價值，而后與土地有關的費用，如征用土地支付的補償費等，計入與土地有關的房屋、建筑物的價值之內。（2）土地使用權不同于土地使用費。土地使用費是企業使用土地而支付的費用。也就是說，土地使用費是企業租用場地而支付的租金，屬于收益性支出，計入當期費用，從當期利潤中補償；而土地使用權是企業的一項無形資產，屬于資本性支出，分期攤入各個受益期，如果作為企業的投資項目，還能獲得投資收益。所以，兩者除了概念不同外，賬務處理也不同。

6．特許權

特許權，或稱專營權，是經營特許權的簡稱，是政府（或企業）準許某一企業（或另一其他企業）在一定地區內享有的經營某種業務或銷售某種特定商標產品的專有權利，如政府特許的公用事業經營權、企業獲準的連鎖商店等。不花費代價獲得的專營權，不作無形資產入賬，花費較大代價獲得的專營權，才作無形資產入賬。

（二）無形資產的取得

企業無形資產的取得主要有三個渠道：一是投資者投入。投資者投入無形資產應當按照投資合同或協議約定的價值作為無形資產成本入賬，但合同或協議約定價值不公允的除外。入賬時，增加“無形資產”，增加“實收資本”。二是購入。按實際支付的價款作無形資產成本入賬，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。入賬時，增加“無形資產”，減少“銀行存款”等。三是企業自創。企業自行開發的無形資產，其支出應區分為兩部分：一是研究階段支出，是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的具有獨創性的有計劃的調查所發生的支出。研究支出采用“費用化”的方式處理，即研究費用發生時借記“研發支出——費用化支出”科目，當期期末再轉入“管理費用”科目。二是開發階段支出，是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等所發生的支出。開發支出，采用“資本化”的方式處理，即開發費用發生時借記“研發支出——資本化支出”科目，當期期末不結轉，而是掛賬，將其余額列入資產負債表“開發支出”項目，待開發成功（如獲得專利等）后，再從“研發支出——資本化支出”科目的貸方轉入“無形資產”科目的借方。

（三）無形資產的攤銷

無形資產攤銷是將無形資產的價值在其使用壽命內分期攤入各受益期間的過程。無形資產使用壽命有確定和不確定之分。使用壽命確定的（有限的）無形資產，其攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷；使用壽命不確定的無形資產（即無法預見無形資產未來經濟利益），其價值不予攤銷，只計減值（即在期末確認該無形資產可收回金額，將其低于賬面價值的差額作為無形資產減值準備計提）。

無形資產的攤銷金額一般應當計入當期損益（管理費用）。某項無形資產包含的經濟利益通過所生產的產品或其他資產實現的，其攤銷金額應當計入相關資產的成本（其他業務成本等）。無形資產（專利權）直接用于產品生產的，其攤銷價值計入“制造費用——專利權攤銷”科目。

無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠地確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。直線法是將無形資產價值在其取得的當月至預計使用年限內分期平均攤銷的一種方法。計算公式如下：

使用壽命有限的無形資產，一般沒有殘值。但有兩種情況存在著殘值：（1）如果有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產；（2）可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。

無形資產價值攤銷，專門設置“累計攤銷”賬戶核算，期末作為“無形資產”備抵賬戶，同“無形資產減值準備”賬戶一起，抵減無形資產價值后進入資產負債表。

（四）無形資產的轉讓

無形資產轉讓有兩種情況：一是轉讓所有權（出售所有權）；二是轉讓使用權（出租使用權）。這兩種轉讓取得的收入（出售價款和收取的租金）應當做企業的“其他業務收入”處理，但轉讓所有權要注銷無形資產賬面價值，轉讓使用權不注銷無形資產賬面價值，只將履行轉讓合同條款過程中發生的自己承擔的費用（如派技術服務隊發生的費用等）當做其他業務成本處理。

現以專利權為例說明無形資產的核算。

例23 某企業購入一項專利，付款60萬元，預計使用壽命10年。該項專利購入后使用3年整之后又出售給其他單位，取得收入45萬元，按規定要交納5%的營業稅、7%的城建稅和3%的教育費附加。試確定該專利入賬、攤銷、出售等價值及出售轉讓所獲得的利潤。

（1）購入專利時增加“無形資產”價值60萬元

（2）使用專利3年攤銷無形資產價值=60÷10×3=18（萬元）

（3）出售專利時“無形資產”賬面余值=60-18=42（萬元）

（4）出售專利記入企業“其他業務收入”賬戶的金額=45（萬元）

（5）應交營業稅=45×5%=2.25（萬元）

（6）應交城建稅=2.25×7%=0.1575（萬元）

（7）應交教育費附加=2.25×3%=0.0675（萬元）

（8）出售專利獲得的利潤=（4）-（3）-（5）-（6）-（7）=45-42-2.25-0.1575-0.0675=0.525（萬元）

二、商譽

商譽是指企業因主客觀因素形成的優越地位（如地理位置優越、歷史悠久、信譽好、技術先進、組織得當、有生產訣竅等）而獲得超過同行業一般水平的利潤從而形成的一種價值。通常所說的品牌價值，就是商譽的一種典型體現形式。商譽有理論概念和法定概念之分。商譽的理論概念，是從商譽本質屬性上界定的概念。商譽是獲取超額利潤的一種能力，是不可辨認的無形資產。商譽的法定概念，是從法律規章制度上定義的商譽概念。我國《企業會計準則第6號——無形資產》應用指南規定：“商譽的存在無法與企業自身分離，不具有可辨認性”，“本準則不規范商譽的處理”。正確理解商譽的法定概念，應把握其五點含義：（1）商譽是在企業合并時產生的。（2）商譽的確認是指“正商譽”，不包括“負商譽”，即“企業合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額”作為商譽（正商譽）處理。（3）商譽的確認以“公允價值”為基礎。（4）商譽與企業自身不可分離，不具有可辨認性。（5）商譽不屬于《企業會計準則第6號——無形資產》規范的內容。商譽按《企業會計準則第20號——企業合并》和《企業會計準則第33號——合并財務報表》的規定進行處理。

鑒于以上分析，下述內容僅指“法定商譽”的會計核算。

企業合并產生商譽，特指企業對外投資產生商譽的情況，分為確認“合并報表商譽”和“入賬核算商譽”兩種情況：企業控股合并或新設合并，在合并日當控股方合并成本大于股權投資“份額”時，控股方在合并日編制合并報表有可能產生“合并報表商譽”；企業吸收合并，被合并方獨立法人資格注銷，其各項資產、負債納入合并方賬簿體系中，在合并日當合并方合并成本大于被合并方可辨認凈資產公允價值時，合并方要確認所產生的商譽，計入“商譽”賬戶進行詳細核算，這就是“入賬核算商譽”。

三、長期待攤費用

長期待攤費用是指企業已經支出，但攤銷期超過一年的各項費用。它同待攤費用有相似之處，即兩者都是已經發生而由以后各期負擔的費用；兩者的區別界限主要是攤銷的時間，攤銷期在一年內（含一年）的費用，列作待攤費用，攤銷期超過一年的費用，列作長期待攤費用。例如，租入固定資產改良支出，其攤銷期一般在一年以上，故列作長期待攤費用核算。

固定資產改良支出是指企業以經營租賃方式租入固定資產，為使其增加效用或延長使用壽命而進行改裝、翻修、改建所發生的支出。這種支出應于發生時確認為長期待攤費用，并在租賃尚可使用期限或改良工程耐用期限兩者中較短者內分期平均攤銷，計入各期損益。以經營租賃方式租入的固定資產，由于其所有權不歸本企業所有，不計入本企業“固定資產”賬戶，其固定資產原有價值在承租方僅設備查簿登記，其固定資產改良支出通過“長期待攤費用”核算。

四、其他資產

其他資產包括長期應收款（指超過一個會計期間的應收款項）、油氣資產、生產性生物資產、遞延所得稅資產、特準儲備物資、凍結銀行存款、凍結物資、涉及訴訟中的財產等。其中，油氣資產是核算石油天然氣開采企業持有的礦區權益和油氣井及相關設施的原價。生產性生物資產核算農業企業為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等類別的，具有生物性的動物和植物的原價。特準儲備物資是指具有專門用途（如應付戰爭、自然災害等特殊需要），但不參加生產經營的經國家批準儲備的特種物資。

◆習題七

目的：練習長期股權投資業務的處理。

1．甲企業購買下列兩種股票進行長期股權投資：①購買全盤股份公司發行的10萬股普通股的20%，每股價格5元。購買時另付費用2500元；②購買晶園股份公司股票10000股，占晶園公司全部股份的5%，每股價格10.5元，其中含已宣告發放的股利每股0.5元。另付交易費用1000元。全盤股份公司當年凈利潤20萬元，從中拿出5萬元發放股利。甲企業分別收到晶園股份公司和全盤股份公司的股利存入銀行。計算甲公司：

（1）取得的投資收益=

（2）“長期股權投資”賬戶賬面余額=

2．乙企業購入安友股票付款60萬元，占安友公司股份比重的45%。安友公司當年獲得凈收益40萬元，從中拿出10萬元用于發放現金股利。乙企業分得相應股利存入銀行。第二年安友公司發生虧損10萬元，為了維護股票聲譽，仍發放12萬元的股利，乙企業分得相應股利存入銀行。根據所述業務內容計算乙企業：

（1）取得的投資收益=

（2）“長期股權投資”賬戶賬面余額=

3．丙企業購入虹橋公司1月1日發行的五年期債券作為持有至到期投資。該債券面值10萬元，購價12萬元，票面利率10%，實際利率5.38%。每年7月1日和1月1日付息。要求計算丙企業：

（1）1月1日購入債券記入“持有至到期投資”賬戶的金額=

（2）當年7月1日獲取的“投資收益”=

（3）當年持有至到期投資收益率（所得稅稅率25%，精確到0.01%）

4．丁公司20×7年初付款1200萬元購買一棟樓列作“投資性房地產”。20×7年6月末，該“投資性房地產——大樓”公允價值升為1350萬元。20×7年12月丁公司售出該大樓，銷售凈額1400萬元，按5%、7%和3%計算應交納的營業稅、城建稅和教育費附加。要求計算：

（1）6月30日取得的“公允價值變動損益”金額=

（2）12月31日利潤表上填列的“營業利潤”金額=

（3）該項投資性房地產收益率=

◆習題八

目的：練習固定資產業務的處理。

1．某設備原值8萬元，預計使用5年，預計凈殘值率3%，請分別采用直線法、雙倍余額遞減法和年數總和法確定每年的年折舊率和年折舊額。

（1）直線法下年折舊率=

直線法下年折舊額=

（2）雙倍余額遞減法下年折舊率=

（3）年數總和法下年折舊率=

2．某企業出售固定資產一臺，收入4萬元，該固定資產原值5萬元，已提折舊1.5萬元；同時因自然災害毀損廠房一棟，原值50萬元，已提折舊20萬元，清理設備時支付清理費用1萬元，回收殘料1.5萬元，收到保險公司賠款24萬元。計算：

（1）該企業記入“營業外收入”賬戶的數額=

（2）該企業記入“營業外支出”賬戶的數額=

其中，屬于“非常凈損失”的數額=

3．分析上市公司“徐工科技”（000425）固定資產資產利用效果（用“證券之星”公布的近三年上市公司三大報表數據進行分析；完成下列表中數據的填列和計算），并對固定資產的擴展作簡要評價。

◆習題九

目的：練習無形資產和其他資產業務的處理。

某企業20×8年4月1日購入一項專利權，付款12萬元，有效使用壽命5年，20×8年6月1日將其售出，收款14萬元，按5%、7%和3%計算應交納的營業稅、城建稅和教育費附加。要求計算：

（1）專利已攤銷額=

（2）專利賬面余值=

（3）應交營業稅=

（4）應交城建稅=

（5）應交教育費附加=

（6）出售該專利獲取的其他業務利潤=