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  • 財務分析教程
  • 朱學義
  • 5字
  • 2019-12-27 15:08:05

第四章 負債

第一節 流動負債

流動負債是指企業過去的交易或者事項形成的、預期會在一年(含一年)或者超過一年的一個營業周期內導致經濟利益流出企業的現時義務。現時義務是指企業在現行條件下已承擔的義務。流動負債分為短期借款、應付款項、應交稅費、長期債務中一年內到期的債務等。企業舉借流動負債的主要目的是為了滿足生產周轉的需要。

一、短期借款

(一)短期借款業務

企業為了補充生產周轉資金可向銀行或其他金融機構(如保險公司、信托投資公司、財務公司、信用合作社等)取得短期借款。

企業從銀行取得短期借款后,要按期支付利息。短期借款利息一般于季末支付,也有到期付息的。利息的處理有兩種方法:一是年內付息,企業在付息的當期計入“財務費用”科目;二是跨年度付息,企業應于年末計算應付利息,計入年末月份“財務費用”科目。

例1 企業8月1日向銀行取得半年期借款40000元,年利率5.58%,季末付息。

(1)企業8月1日取得借款時,“銀行存款”增加40000元,“短期借款”增加40000元;

(2)企業9月20日支付利息303.80元(40000×5.58%÷360×49)時,增加“財務費用”,減少“銀行存款”;

(3)企業12月20日支付利息558元(40000×5.58%÷360×90)時,增加“財務費用”,減少“銀行存款”;

(4)企業12月31日計算應付利息68.20元(40000×5.58%÷360×11)時,增加“財務費用”,增加“應付利息”(為了簡化,此賬務處理也可以不做,待次年借款到期還本付息時做);

(5)企業次年1月31日還本付息40254.20元[(40000×5.58%÷360×41)+40000]時,做如下會計分錄:

(二)銀行短期信用的分析

銀行信用是指銀行或其他信用機構以貨幣形式向借款人提供的信用。銀行提供的貸款償還期限如果在一年以內,則稱為銀行短期信用,它主要分為無擔保貸款和擔保貸款兩種。

1.無擔保貸款

無擔保貸款是指沒有任何擔保品作擔保的貸款。銀行一般只對信譽好、規模大的企業提供這種貸款。

2.擔保貸款

擔保貸款是指必須要有擔保品或擔保人作還款保證的貸款。銀行對信用不好、財務狀況較差的單位采用這種貸款形式。擔保品有股票、債券等證券,房地產,機器設備,流動資產,無形資產和其他資產等。擔保人貸款,也叫信用擔保貸款,是債權人要求債務人尋找第三方以其信用作為還款保證的貸款。擔保人在貸款書上背書擔保后,一旦借款人不能按期償還貸款,則由擔保人償還貸款。在美國,按銀行貸款額計,一半以上的貸款是財產擔保貸款,而按銀行貸款次數計,三分之二的貸款是擔保人背書擔保貸款。

西方企業用流動資產作擔保的貸款主要有應收賬款擔保貸款和存貨擔保貸款。應收賬款擔保貸款的利率一般比最優惠利率高2%~5%,另外,銀行還要收取1%~3%的手續費,其貸款額度一般為應收賬款賬面額的50%~80%。存貨擔保貸款的利率一般比最優惠利率高3%~5%,另外,銀行還要收取1%~3%的管理費,其貸款額度取決于存貨質量的高低,對于易變現、易保管的存貨,貸款額占存貨額的比例高達90%。

對銀行短期信用進行分析,首先是分析銀行信用的風險:一是分析銀行浮動利率變動對企業帶來的影響,尤其是考察這種利率有沒有超過長期借款的固定利率;二是檢查企業是否按期償還短期借款,償還后,企業生產經營是否受到影響,造成多大的損失。其次是分析銀行短期信用的成本(利率等),計算銀行短期借款成本率并加以評價。詳細計算在第八章第四節“籌資分析”中闡述。

二、應付款項

應付款項包括應付賬款、應付票據、預收賬款、應付職工薪酬、其他應付款、應付股利等。

(一)應付賬款

企業購入材料物資、商品或接受勞務供應當時未付款的,記入“應付賬款”賬戶。通過“應付賬款”賬戶核算的內容按收到發票賬單等憑證上記載的應付賬款金額記賬,它不包括對方提供的商業折扣,但包括現金折扣。也就是說,賒購商品時,企業記入“應付賬款”賬戶的金額不考慮以后能否取得現金折扣,一旦取得現金折扣,說明理財有方,沖減當月“財務費用”。

(二)應付票據

應付票據是企業開出承兌票據而形成的債務。短期應付票據分為應付商業票據和應付銀行借款票據兩種。

1.商品交易中的應付票據

企業購入貨物時給銷方商業匯票的(商業承兌匯票和銀行承兌匯票),記入“應付票據”賬戶,然后按票據約定日期兌現票款。這種在商品交易活動中開具的、承諾在一定期內交付票款的票據,稱為應付商業票據。應付票據按面值入賬。對帶息的應付票據,其利息金額不大的,于票據到期日兌付本金時一次記入“財務費用”賬戶;如果利息較大,應期末計算應付利息,記入“財務費用”賬戶,同時增加“應付票據”賬面金額。票據到期時,如果企業沒有能力支付票款,屬于商業承兌匯票的,企業將面值和應計未付利息之和一并轉入“應付賬款”賬戶;屬于銀行承兌匯票的,因銀行無條件承兌票款,同時轉為企業的逾期貸款,企業記入“短期借款”賬戶。

例2 某企業2月1日購入材料一批,價款34000元,增值稅進項稅5780元,對方代墊運雜費220元。該企業當即提交商業承兌匯票一張,面值40000元。票面利率8%,承兌期6個月。

(1)企業購入材料提交票據時:

“材料采購”增加34220元,“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”抵扣額為5780元,“應付票據”增加40000元。

(2)票據到期兌現票款時:

“應付票據”減少40000元,利息費用1600元(40000×8%÷2)記入“財務費用”賬戶,“銀行存款”減少41600元。

若票據到期,企業無力償付票款,則“應付票據”減少40000元,“財務費用”增加1600元,“應付賬款”增加41600元。

2.借貸活動中的應付票據

它是指由企業開具的用以向銀行借款的一種票據,稱為應付銀行借款票據(西方常用的一種不附息借款票據)。借款利息通常由銀行預先扣除,也可由借款人到期還款時償付。如借款利息在企業出具票據時由銀行預先扣除,則企業實際收到的金額與應付票據面值之間會有差額,該差額實質上是借款人預付的利息,核算時記入“應付票據貼現”科目(西方設置使用的會計科目)。會計期末,“應付票據貼現”科目的余額抵減“應付票據”科目的余額進入資產負債表“應付票據”項目。

例3 某企業9月1日向銀行簽發面值10000元、為期6個月的無息應付票據,按9%的貼現率向銀行貼現,利息由銀行預先扣除,由借款人到期還款時償付。

(1)向銀行提交票據取得現款時:

“銀行存款”增加9550元(10000-10000×9%÷2);

“應付票據貼現”增加450元(10000×9%÷2);

“應付票據”增加10000元。

(2)當年12月31日確認利息費用時:

“財務費用”增加300元(10000×9%×4/12);

“應付票據貼現”減少300元。

(3)第二年3月1日還款時:

“應付票據”減少10000元,“銀行存款”減少10000元。

同時,“財務費用”增加150元(10000×9%×2/12),“應付票據貼現”減少150元。

(4)該業務在資產負債表中列示:9月30日、10月31日、11月30日“應付票據”項目均填列9550元(10000-450);12月31日、1月31日、2月28日均填列9850元[10000-(450-300)]。

(三)預收賬款

預收賬款是企業按合同規定向購貨單位或個人預先收取的貨款或定金。由于企業收款時未向對方發出商品或提供勞務,占用了購買單位或個人的資金,因而形成了企業的流動負債。企業設置“預收賬款”賬戶核算貨款的預收、補收等業務。

例4 某企業2月份向某客戶預收貨款5萬元存入銀行。3月份向該客戶發出商品一批,價款12萬元、增值稅銷項稅2.04萬元、代墊運雜費0.26萬元,共計款項14.3萬元;4月份該企業收到剩余款項9.3萬元(14.3-5)。

(1)2月份預收貨款時:

“銀行存款”增加5萬元,“預收賬款”增加5萬元。

(2)3月份發貨時:

“主營業務收入”增加12萬元,“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”增加2.04萬元,墊付的運雜費減少“銀行存款”0.26萬元,“預收賬款”減少14.3萬元。

(3)4月份收到剩余欠款時:

“銀行存款”增加9.3萬元,“預收賬款”增加9.3萬元。

(四)應付職工薪酬

企業設置“應付職工薪酬”一級會計科目核算企業根據有關規定應付給職工的各種薪酬。企業在“應付職工薪酬”科目下設置的明細科目有:“工資”(包括職工工資、獎金、津貼和補貼)、“職工福利”(職工福利費)、“社會保險費”(包括醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等)、“住房公積金”、“工會經費”、“職工教育經費”、“非貨幣性福利”、“辭退福利”(因解除與職工的勞動關系給予的補償)、“股份支付”等。

1.工資的核算

在職工薪酬中,工資是職工薪酬的主體,是企業職工的“工資總額”。具體包括:(1)工資,包括計時工資、計件工資、加班加點工資、特殊情況下支付的工資(如工傷、產假、婚喪假、探親假、病假、公假等支付的工資);(2)獎金,包括生產獎、節約獎、勞動競賽獎、其他獎金;(3)津貼和補貼,包括保健津貼、技術津貼、年功津貼、其他津貼和物價補貼。

例5 甲企業某年7月份按職工考勤、產品產量等記錄計算應付職工工資總額14700元。8月5日發放工資時代扣職工個人承擔的養老保險等費用1200元,實發工資(庫存現金)13500元。該企業8月份分配工資費用14700元,其中,基本生產車間工人工資4800元,輔助生產車間工人工資3600元,車間管理人員工資900元;企業行政管理人員工資2900元;銷售部門人員工資700元;醫務福利部門人員工資1800元。

(1)企業8月5日按實發工資13500元從銀行提取現金時:

增加“庫存現金”13500元,減少“銀行存款”13500元。

(2)企業8月5日發放工資13500元時:

“庫存現金”減少13500元,“應付職工薪酬——工資”減少13500元。

(3)企業8月5日代扣職工養老保險等費用(職工個人承擔部分)時:

“應付職工薪酬——工資”減少1200元,“應付職工薪酬——社會保險費”增加1200元(注:企業從職工工資里代扣職工個人應交納的個人所得稅時,貸記“應交稅費——應交個人所得稅”科目;企業從職工工資里代扣其他有關款項或扣還墊款時,貸記“其他應付款”科目或貸記“其他應收款”科目)。

(4)企業8月31日分配工資費用時:

“生產成本”增加8400元(4800+3600);

“制造費用”增加900元;

“管理費用”增加2900元;

“銷售費用”增加700元;

“應付職工薪酬——職工福利”減少1800元;

“應付職工薪酬——工資”增加14700元。

2.職工福利性薪酬的核算

職工福利性薪酬核算包括職工福利費核算、非貨幣性福利核算和辭退福利核算三大內容。

(1)職工福利費核算。職工福利費的核算有兩種方法:一是先提后支。即企業根據歷史經驗數據和實際情況,合理預計當期應開支的職工福利費,將其計入成本費用賬戶,形成專項資金,實際支出時,再從該專項資金中列支。會計期末(一般是年末),當實際發生金額大于預計金額的,應當補提職工福利費;當實際發生金額小于預計金額的,應當沖回多提的職工福利費。二是直接列支。即實際發生職工福利費時,直接計入當期成本費用。在“先提后支”的方式下,企業從成本費用中計提的職工福利費,在未用于職工福利支出之前,是對企業職工的負債,通過設置“應付職工薪酬——職工福利”明細科目核算這種負債的形成和轉銷。下面舉例說明“先提后支”的核算方法。

依例5,甲企業8月份共計提職工福利費2058元,具體列入下列賬戶:

“生產成本”增加1176元(8400×14%);

“制造費用”增加126元(900×14%);

“管理費用”增加658元[(2900+1800)×14%];

“銷售費用”增加98元(700×14%);

“應付職工薪酬——職工福利”增加2058元(14700×14%)。

企業按月計提的職工福利費,專門用于職工生活困難補助、醫務和福利部門人員的薪酬及經費支出等。企業實際開支職工福利費時,減少“應付職工薪酬——職工福利”,不再進入成本費用賬戶。

(2)非貨幣性福利核算。非貨幣性福利,是企業以非貨幣形式提供給職工的福利,包括企業以自產產品發放給職工作為福利、將企業擁有的資產無償提供給職工使用、為職工無償提供醫療保健服務等。企業向職工分發自產產品或外購商品或提供其他非貨幣性福利時,通過設置“應付職工薪酬——非貨幣性福利”明細科目進行核算。

(3)辭退福利核算。辭退福利,是企業辭退職工而解除與職工勞動關系時所給予的補償。辭退福利包括:職工勞動合同到期前,不論職工本人是否愿意,企業決定解除與職工的勞動關系而給予的補償;職工勞動合同到期前,為鼓勵職工自愿接受裁減而給予的補償,職工有權選擇繼續在職或接受補償離職。辭退福利通常采取在解除勞動關系時一次性支付補償的方式,也有采用提高退休后養老金或其他離職后福利的標準,或者將職工工資支付至辭退后未來某一時期的方式的。辭退福利的實質是貨幣性福利。企業通過設置“應付職工薪酬——辭退福利”明細科目進行核算。

3.工資附加費的核算

工資附加費是根據國家規定按職工工資總額的一定比例計提,并按規定的用途使用的費用。由于它依附于工資總額計提,所以稱為“工資附加費”。

(1)“五險一金”的核算。“五險一金”是企業每月按全部職工工資總額的一定比例計提的職工醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。其中,除了工傷保險費、生育保險費全由企業交納外,其余均由企業和職工共同交納。對于由企業交納部分,對應于企業有關部門人員工資總額和提取率計算應交納的“五險一金”,做如下會計分錄:

(2)工會經費和職工教育經費的核算。企業每月按工資總額的一定比例計提工會經費(提取率2%)、職工教育經費(提取率不超過2.5%)時做如下會計分錄:

4.其他薪酬的核算

其他薪酬的核算包括以現金與職工結算的股份支付核算(如給企業高級管理人員給予股票期權激勵,在授予股票期權至到期行權期間,企業設置“應付職工薪酬——股份支付”科目予以核算)、累積帶薪缺勤核算(通過設置“應付職工薪酬——累積帶薪缺勤”科目進行核算)和非累積帶薪缺勤核算(職工在缺勤期間同其工資一并進行核算)等。

(五)應付股利

當企業確定應分配給投資者的紅利或利潤時,記入“應付股利”賬戶,實際向投資者(或股東)支付投資紅利或利潤時,再減少“應付股利”。

(六)其他各項應付、暫收款項

企業代扣的房租水電費、煤氣費,暫收的包裝物押金,應付的租入固定資產和包裝物的租金等,一般都通過“其他應付款”賬戶核算。

(七)商業信用分析

商業信用是指商品交易過程中以延期支付貨款或預先交付貨款所提供的信用。如購貨企業賒購商品產生的應付賬款,以簽發商業匯票等形成的應付票據,以及預收貨款等。商業信用分析的基本內容如下:

1.商業信用獲得的短期資金來源分析

企業購貨欠賬,使企業占用了其他單位或個人的資金,形成了企業短期資金的來源。企業欠賬的時間越長,短期資金的來源越多。例如,企業平均每天購進2000元材料,如果供貨單位同意延期30天付款,則該企業30天共欠款60000元,即獲得60000元的資金。如果信用條件從30天變為40天,則應付賬款將由60000元增加到80000(60000÷30×40)元。因此,企業可根據資產負債表“應付賬款”、“應付票據”、“預收賬款”項目計算商業信用獲得的短期資金總額。

2.凈信用的計算

凈信用是指企業賒銷商品提供的商業信用(應收賬款、應收票據、預付賬款)與企業賒購商品獲得的商業信用(應付賬款、應付票據、預收賬款)的差額。前者大于后者,為商業信用的凈提供額;前者小于后者,為商業信用的凈使用額。企業應該計算凈信用提供率作為控制凈信用的依據。凈信用提供率是應收賬款扣除應付賬款后的凈數占平均信用[(應收賬款余額+應付賬款余額)÷2]的比率。朱學義教授提出的凈信用提供率的控制標準參見朱學義:《控制應收賬款的幾種方法》,《中國鄉鎮企業會計》,1999年第10期。見表4-1。

表4-1 凈信用提供率控制標準

例6 某企業平均每天銷售3000元商品,平均收賬期為30天;同時,該企業平均每天購買2500元材料,平均付款期為20天。

(1)該企業商業信用凈提供額=3000×30-2500×20=40000(元)

計算結果表明,該企業商業信用凈提供額為40000元,說明該企業給別人占用的資金多于占用別人的資金,多提供了凈信用40000元。

(2)該企業商業信用凈提供率=(3000×30-2500×20)÷[(3000×30+2500×20)÷2] =40000÷70000=57%

計算結果表明,該企業商業信用凈提供率為57%,超過了最高控制線50%,應重點控制應收賬款,減少讓其他企業過多地占用本企業資金的額度。

3.應付賬款周轉天數的計算

其計算公式如下:

4.商業信用成本的計算

商業信用成本是指企業獲得商業信用資金所花費的代價。本來購貨欠賬占用別人的資金的購貨企業沒有發生成本,然而,如果對方提供了現金折扣,但購貨企業沒有利用而延長了付款天數多占用了別人的資金,那么購貨企業就失去了獲得折扣的好處,從而產生了機會成本。這種機會成本與多獲得的商業信用資金的比率就是商業信用成本率。具體計算舉例見第八章第四節“籌資分析”中“商業信用成本率”的計算。

三、應交稅費

(一)應交稅金

國家向企業征收的稅種分為三大類:一是對流通和交換領域中商品和勞務征收的流轉稅,包括增值稅、消費稅、營業稅、關稅等;二是對收益額征收的收益稅,包括企業所得稅、資源稅、土地增值稅等;三是對某些財產和特定行為征收的財產及行為稅,包括房產稅、車船稅、耕地占用稅、土地使用稅、城市維護建設稅(簡稱城建稅)、印花稅等。

以上絕大部分的稅金的計算期限和上交日期往往不在同一會計期間,因此,企業應設置“應交稅費”賬戶,核算各種有關稅金的計算和上交情況。只有企業交納的耕地占用稅和印花稅無須與稅務部門清算或結算,因而不通過“應交稅費”賬戶核算。

企業計算交納的各種稅金,都有規定的內容和開支范圍。具體如下:

1.計入資產價值的稅金

企業征用耕地建造廠房等,改變了耕地用途,國家為了保護耕地,對改變耕地用途的行為征收耕地占用稅。企業支付的耕地占用稅計入固定資產價值。

我國海關對進口的貨物和物品征收進口關稅。企業支付的進口關稅視進口的貨品名稱分別計入材料物資、固定資產價值。

2.計入“管理費用”的稅金(“四小稅”)

計入“管理費用”的稅金有:

(1)房產稅。它是按房產評估價值和規定的稅率(1%~5%)按年計征、分期交納的一種稅。

(2)車船稅。它是對在我國境內依法應當到公安、交通、農業、漁業、軍事等車船管理部門辦理登記手續的車輛、船舶,根據其種類,按照規定的計稅單位和年稅額標準計算征收的一種財產稅。應繳納車船稅的車輛、船舶包括載客汽車、載貨汽車、摩托車、三輪汽車、低速貨車、專項作業車、輪式專用機械車以及機動船。

車船稅的納稅義務發生時間為車船管理部門核發的車船登記證書或者行駛證書所記載日期的當月。納稅人未按照規定到車船管理部門辦理應稅車船登記手續的,以車船購置發票所載開具時間的當月作為車船稅的納稅義務的發生時間。對未辦理車船登記手續且無法提供車船購置發票的,由主管地方稅務機關核定納稅義務發生時間。

購置的新車船,購置當年的應納稅額自納稅義務發生的當月起按月計算。計算公式如下:

應納稅額=(年應納稅額/12)×應納稅月份數

例7 某企業某年8月購入小客車一輛。小客車每年交納車船稅480元。確定該企業購車當年應交車船稅額。

企業購車當年應交車船稅=(480/12)×5=200(元)

車船稅實行幅度稅額,載客汽車的年稅額為每輛60~660元,載貨汽車的年稅額為按自重每噸16~120元,三輪汽車、低速貨車的年稅額為按自重每噸24~120元,摩托車的年稅額為每輛36~180元,船舶的年稅額為每凈噸3~6元。

(3)土地使用稅。它是按實際占用的土地面積和規定的稅額按年計征、分期交納的一種稅。

(4)印花稅。它是對經濟活動和經濟交往中書立、領受的憑證,如合同性憑證、產權轉移書據、營業賬簿、權利許可證照等按金額或件和規定的稅率或稅額征收的一種稅。例如,對于購銷合同,立合同人應按購銷金額的3?購買印花稅票(即交納印花稅);對于商標權等轉移書據,立據人按所載金額的5?購買印花稅票;對于記載資金的賬簿,立賬簿人按固定資產原值與自有流動資產總額的5?購買印花稅票,其他賬簿每件購買5元的印花稅票;對于政府部門發給的工商營業執照、商標注冊證、專利證等,證照領受人每件購買5元印花稅票;等等。

3.從收入中扣除的稅金

從收入中扣除的稅金有消費稅、資源稅、營業稅、城建稅和土地增值稅。其中,土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物的單位和個人按其增值額(轉讓收入扣除法定扣除項目金額后的余額)和規定的稅率征收的一種稅。

4.增值稅

增值稅的納稅義務人是我國境內銷售貨物或提供加工、修理修配勞務及進口貨物的單位和個人。增值稅的納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人兩種。納稅人不同,會計處理也不同。

(1)一般納稅人的會計處理。一般納稅人銷售貨物或提供應稅勞務,按銷售額的13%(糧食、食用植物油;自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品;圖書、報紙、雜志;飼料、化肥、農藥、農機、農膜;國務院規定的其他貨物)或17%的稅率計收增值稅形成“銷項稅額”,購進貨物或接受應稅勞務支付的增值稅,形成“進項稅額”,兩者差額為本期應交稅額。

企業支付的增值稅進項稅額并不是都能夠從銷項稅額中抵扣的。不能抵扣的情形有:①用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務;②非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務;③非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務;④國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品;⑤第①項至第④項規定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用;⑥未取得增值稅專用發票的。

(2)小規模納稅人的會計處理。小規模納稅人按不含稅銷售額的3%的征收率計算應交增值稅。其購入貨物或接受應稅勞務所交付的增值稅,不作進項稅額抵扣,而是直接計入“材料采購”等涉及貨物或勞務成本的賬戶。

5.從利潤總額中扣除的稅金

企業實現的利潤總額要按稅法規定調整為納稅所得,計算交納25%的所得稅。所得稅從利潤總額中扣除,其后得出稅后利潤,也稱凈利潤。具體舉例在第六章第二節中闡述。

(二)應交費用

1.應交教育費附加

企業每月計算出應交消費稅、應交增值稅和應交營業稅后,應按這“三稅”的3%計算應交教育費附加,并同這“三稅”一起交納。

2.應交礦產資源補償費

礦產資源補償費是國家為了發展礦業,加強礦產資源的勘查、開發利用和保護工作,維護國家對礦產資源的財產權益而向開采礦產資源的采礦權人征收的一項費用。計算公式如下:

征收礦產資源補償費金額=礦產品銷售收入×補償費率×開采回采率系數

開采回采率系數=核定開采回采率÷實際開采回采率

公式中補償費率國家規定為1%至4%不等。

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