第二節 固定資產

一、固定資產的概念和計價

固定資產是指為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度，并在使用過程中保持原有物質形態的資產。使用壽命，是指企業使用固定資產的預計期間，或者該固定資產所能生產產品或提供勞務的數量。

固定資產的計價方法主要有四種：

（1）原始價值。簡稱原價或原值，是指企業在購置、建造某項固定資產時所發生的一切支出。會計設置“固定資產”賬戶反映固定資產的原價。

（2）重置完全價值。簡稱重置價值，是指在當前生產條件和市場條件下，重新購建該項固定資產所需的全部支出。企業重新評估固定資產時，往往要用到固定資產重置價值。企業對報表固定資產項目進行補充、附注說明時也采用重置價值。

（3）折余價值。它是指固定資產原值減去已提折舊后的余額，也稱固定資產凈值。固定資產盤盈盤虧、報廢、毀損、對外投資、債務重組、進行非貨幣性資產交換時要用到固定資產凈值。

（4）固定資產凈額。它是固定資產凈值扣除固定資產減值準備后的余額。企業反映資產總額時要使用固定資產凈額。

二、固定資產的形成

（一）投資者投入固定資產

我國《企業會計準則第4號——固定資產》規定：“投資者投入固定資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外”。這一規定有四層含義：一是投資者投入固定資產要有合同或協議；二是投資合同或協議約定的價值是公允價值；三是投入方按約定的公允價值作初始投資成本入賬；四是投資合同或協議約定的價值不公允的，不能將其作為入賬的依據，而是按投資方賬面價值或投入方確認的價值作為初始投資成本入賬。現舉例說明如下。

例11 某企業接受一臺舊設備投資，投出單位賬面原值為65000元，已提折舊8000元。雙方簽訂的投資合同確認的公允價值為60000元。該企業做如下記錄：

“固定資產”增加60000元；“實收資本”增加60000元。

（二）購入固定資產

購入的固定資產按支付的購價、增值稅、運輸費、包裝費、裝卸費、保險費、安裝費等作固定資產原價入賬。

例12 某企業購入不需安裝的設備一臺，付款12100元，其中，價款10000元，增值稅1700元，包裝運雜費400元。該企業做如下記錄：

“固定資產”增加12100元，“銀行存款”減少12100元。

如果購入固定資產需要安裝，通過“在建工程”賬戶核算包括安裝費在內的全部支出，待安裝完工達到預定可使用狀態交付生產使用時，再從“在建工程”賬戶轉入“固定資產”賬戶。如果購入的固定資產屬于國家征收耕地占用稅范圍，則應將這一稅額也列入固定資產原價。

還要說明的是，購入固定資產預計未來報廢時要對其進行棄置處理的，如含有放射元素的儀器在報廢時的處置等，在固定資產入賬時，要預計未來發生的棄置費用，按一定折現率將其折算為現值計入固定資產成本，同時確認為相應的預計負債。

（三）自行建造完成的固定資產

企業自行建造固定資產時，動用銀行存款購進工程物資、支付工程款以及在工程建造期間為籌集工程資金向銀行借款而支付的由固定資產承擔的資本化利息等，記入“在建工程”賬戶，工程完工，固定資產交付使用時，再轉入“固定資產”賬戶。企業對原有固定資產進行擴改建，其追加支出符合資本化條件的，也通過“在建工程”賬戶核算，最終將其轉入固定資產價值。

（四）融資租入固定資產

融資租入固定資產是企業以融資租賃方式取得的固定資產。融資租賃是由出租方（租賃公司等）融通資金購買承租方所需固定資產，租給承租方使用而分期收取租賃費（包括設備價值、資金利息和融資手續費在內），在固定資產到期時一般將固定資產所有權轉歸承租方所有的一種租賃方式。如果租賃期屆滿時，租賃的固定資產返還給出租人，出租人為了促使承租人謹慎使用租賃資產，避免因承租人過度使用而蒙受損失，往往在簽訂融資租賃合同或協議時，要求承租人對租賃資產租賃期屆滿時的余值進行擔保。擔保的資產余值（簡稱“擔保余值”）是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產的公允價值。一旦租賃期屆滿時租賃資產的實際價值小于公允價值，則承租人要賠償其損失，即對擔保資產承擔保值責任。

融資租賃和臨時租賃（或稱經營租賃）的最大區別在于：它的租賃期限長（規定要不低于固定資產預計使用年限的75%），構成企業固定資產價值（企業設置“固定資產——融資租入固定資產”科目核算融資租賃資產的入賬價值及其變化），不像臨時租入固定資產那樣屬于短期使用，不入正式會計賬簿，僅在備查簿上登記。

（五）以補償貿易方式從國外引進固定資產

補償貿易是指從國外引進設備、技術、專利等，不立即支付現款，而是等到該項目投產后用所產產品或雙方議定的其他內容清償的貿易方式。企業引進設備時通過“在建工程”賬戶核算有關費用（形成固定資產），同時增加“長期應付款”，待產品返銷時抵付“長期應付款”。

（六）接受捐贈的固定資產

企業接受捐贈的固定資產，按取得的發票賬單金額（無發票賬單的，按同類固定資產市價）加上由企業負擔的運輸費、保險費、安裝調試費等作固定資產原價入賬；同時，記入“遞延收益”賬戶貸方，分期轉入“營業外收入”賬戶。這樣處理的依據是：接受固定資產捐贈的單位由于以后計提折舊會導致各期利潤減少，國家少收所得稅。國家稅務總局國稅發[2003]45號文規定，從2003年1月1日起，企業接受捐贈的非貨幣性資產，須按接受捐贈時資產的入賬價值確認捐贈收入，并入當期應納稅所得，依法計算繳納企業所得稅。企業取得的捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經主管稅務機關審核確認，可以在不超過5年的期間內均勻計入各年度的應納稅所得。因此，企業接受捐贈時，一方面增加了“固定資產”價值，另一方面，增加了“遞延收益”價值，待稅務機關確定納稅的期限時，再分期轉入各期“營業外收入”，構成納稅所得計交所得稅。

例13 東方工廠接受某公司贈送的新設備一套，按捐贈固定資產的發票、支付的相關稅費等資料確定該設備入賬價值12萬元。稅務機關核定，該受贈設備分3年平均確認納稅所得，計交所得稅。

東方工廠接受捐贈的設備時，增加“固定資產”12萬元，增加“遞延收益”12萬元；企業各年年末結轉捐贈收入4萬元（12÷3）時，減少“遞延收益”4萬元，增加“營業外收入——捐贈利得”4萬元，同時，再減少“營業外收入”4萬元，增加“本年利潤”4萬元。這4萬元就可以和其他利潤一起計算交納所得稅了。

三、固定資產折舊

固定資產折舊，簡稱折舊，是固定資產在使用過程中因磨損而逐漸轉移到成本費用中去的那部分損耗價值。企業每月計提折舊，一方面反映轉入成本費用的折舊費，另一方面將其從每月營業收入中扣除，以便逐漸收回投資，積累未來重新購置該項固定資產的資金實力。

（一）固定資產折舊方法

折舊方法通常分為平均法和加速折舊法兩類。平均法包括直線法、工作量法等；加速折舊法包括雙倍余額遞減法、年數總和法等。

1．直線法

直線法，又稱平均年限法，是指固定資產原價減去預計凈殘值現值后按預計使用年限平均分攤的折舊方法。預計凈殘值是指假定固定資產預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態，企業目前從該項資產處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。此概念有三層含義：（1）預計固定資產使用壽命期滿時的殘值收入，按一定折現率折算成現值，就是目前的預計處置收入；（2）預計固定資產使用壽命期滿時的清理費用，按一定折現率折算成現值，就是目前的預計處置費用；（3）預計凈殘值就是預計殘值收入現值扣除預計清理費用現值后的余額，或者是預計現時處置收入減去預計現時處置費用后的余額。

預計凈殘值占原值的比例，稱為預計凈殘值率。它由企業據固定資產的性質和消耗方式確定，一般在3%～5%之間。

直線法下固定資產折舊計算公式如下：

在固定資產預計殘值收入和預計清理費用相差不大的情況下，固定資產年折舊率可以簡化為：

（3）固定資產月折舊率=固定資產年折舊率÷12

（4）固定資月折舊額=固定資產原價×固定資產月折舊率

在上述公式中，預計凈殘值突出的是“現值”，即將未來固定資產使用壽命結束時的價值按一定折現率折算成現在的價值。其公式如下：

預計凈殘值=（預計殘值收入-預計清理費用）×（1+折現率）-n

=（預計現時處置收入-預計現時處置費用）

公式中n為固定資產預計使用年限，亦稱固定資產使用壽命。

例14 某固定資產原值10000元，預計凈殘值率4%，預計使用年限6年。則：

月折舊率=16%÷12=1.33%

月折舊額=10000×1.33%=133（元）

以上是按某項固定資產計算的個別折舊率。在實際工作中，企業一般是計算分類折舊率（個別折舊額匯總計算而得），按類計算月折舊額。

直線法的主要特點是各期折舊額相等，累計折舊直線上升。

2．工作量法

工作量法是按固定資產的工作量（如汽車總行駛里程、機器總工作小時等）事先確定單位工作量的折舊額，然后再根據各月實際工作量確定其折舊額的折舊方法。

3．雙倍余額遞減法

雙倍余額遞減法是用不考慮殘值的直線法折舊率的雙倍去乘以固定資產在每一會計期初的折余價值（凈值）而確定折舊額的折舊方法。計算公式如下：

年折舊額=固定資產賬面凈值×年折舊率

為了簡化計算和平賬需要，采用雙倍余額遞減法計提固定資產折舊到預計使用年限到期前兩年，應將固定資產凈值扣除預計凈殘值后的余值平均攤銷。

例15 某設備原值50000元，預計使用5年，預計凈殘值2500元，年折舊率為40%[2×（1÷5）×100%]，按雙倍余額遞減法計算的折舊額見表3-4：

表3-4中，第四、第五年改用了直線法，每年折舊額均為4150，致使第五年末賬面折余價值正好等于預計凈殘值2500元。

4．年數總和法

年數總和法，亦稱使用年限積數法或年限總額法或合計年限法，它是以固定資產應計提的折舊總額為基數，乘以一個逐年遞減的折舊率來計算各年折舊額的一種方法。計算公式如下：

依例15，年數總和=1+2+3+4+5 =15；五年的年折舊率分別為5/15、4/15、3/15、2/15、1/15，計算結果列表如下（見表3-5）：

在上述四種方法中，雙倍余額遞減法和年數總和法是加速折舊法，其總特征是，固定資產折舊前期提得多，后期提得少，從而加快了折舊的速度，有利于跟費用配比，促進固定資產的技術更新。

（二）固定資產折舊規定

關于企業固定資產是否計提折舊的范圍規定如下：

（1）企業應以月初應提折舊固定資產的賬面原值為依據按月計提折舊。折舊的范圍包括：房屋和建筑物，在用的機器設備、儀器儀表、運輸工具、工具器具，季節性停用、大修理停用的固定資產，以經營租賃方式租出的和以融資租賃方式租入的固定資產。當月增加的固定資產，當月不提折舊，從次月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月照提折舊，從次月起停提折舊。

（2）企業提足折舊的固定資產繼續使用時，不再提取折舊；提前報廢的固定資產不補提折舊。所謂提足折舊，是指提足該項固定資產的應計提折舊額。應計提折舊額，是指應當計提折舊的固定資產的原價扣除其預計凈殘值后的金額。已計提減值準備的固定資產，還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計金額。

（3）下列固定資產不提折舊：①已提足折舊仍繼續使用的固定資產；②按規定單獨計價作為固定資產入賬的土地。

（三）固定資產折舊的賬務處理

企業應按月計提固定資產折舊。生產車間固定資產計提的折舊借記“制造費用”賬戶，行政管理部門、福利部門固定資產折舊借記“管理費用”賬戶，銷售機構固定資產折舊借記“銷售費用”賬戶，經營性租出和附屬營業部門固定資產折舊借記“其他業務成本”賬戶，全部折舊費用合計貸記“累計折舊”賬戶。

四、固定資產減值

企業應當在資產負債表日對固定資產進行全面檢查，判斷其是否存在可能發生減值的跡象。如果固定資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌幅度，固定資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞，固定資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置，企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響，企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期等，表明企業固定資產已經發生減值現象，就應該計提資產減值準備。計提固定資產減值準備的金額等于固定資產預計可收回金額低于固定資產賬面價值的差額。固定資產預計可收回金額應當根據固定資產公允價值減去處置費用后的凈額與固定資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等。固定資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。有跡象表明一項資產可能發生減值的，企業應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。

例16 甲企業在資產負債表日對一臺生產用設備進行減值測試。該設備原值30萬元，預計使用10年，預計凈殘值率5%，已使用3年整。現測試表明：如果出售該設備，處置凈額為16萬元；如果繼續使用，尚可使用5年，未來5年現金流量及第五年設備使用期滿處置現金流量分別為3.1萬元、3.5萬元、4.0萬元、4.5萬元、5.8萬元，采用的折現率為5%。計算可收回金額，確定是否計提減值準備。如果計提減值準備，在重新調整預計凈殘值率為4%的情況下繼續計提折舊。

（1）計算固定資產的賬面價值：

該設備年折舊率=（1-5%）÷10=9.5%

該設備三年已提折舊=30×9.5%×3=8.55萬元（如果已提折舊不是三年整，則按實際計提折舊的月數計算）

該設備賬面價值=原值-已提折舊=30-8.55=21.45（萬元）

（2）計算固定資產可收回金額：

該設備減值測試時處置凈額=處置收入-處置費用=16（萬元）

該設備預計未來現金流量現值=3.1×（1+5%）-1+3.5×（1+5%）-2+4.0×（1+5%）-3+4.5×（1+5%）-4+5.8×（1+5%）-5=18（萬元）

計算結果表明，該設備預計可收回金額18萬元大于處置凈額16萬元，故選擇18萬元作為可收回金額。

（3）確定計提的固定資產減值準備：

該設備計提的減值準備=21.45-18=3.45（萬元）

（4）編制計提固定資產減值準備的會計分錄：

計提減值準備后的固定資產以后價值回升的，其減值準備不得轉回。

（5）甲企業在計提固定資產減值準備的同時，確定資產負債表上“固定資產”填列的金額（假定就該固定資產而言）：

資產負債表上“固定資產”填列的金額=固定資產原值-累計折舊-固定資產減值準備=30-8.55-3.45=18（萬元）。

固定資產計提減值準備后，要按計提固定資產減值后的固定資產賬面價值考慮預計凈殘值率重新確定新的折舊率和折舊額。計算如下：

該設備新的年折舊率=（1-4%）÷5=19.2%

該設備以后五年中每年計提的折舊=18×19.2%=3.456（萬元）

五、固定資產修理

固定資產修理分為經常性修理和大修理兩種。前者是對固定資產個別部分進行調整和拆換；后者是對固定資產的局部進行更新（更換主要部件、配件，對房屋等建筑物進行翻修等），修理范圍廣，支出費用多，時間間隔長。固定資產修理是固定資產的后續支出，是對固定資產使用功能的恢復，發生的修理費用一般是“費用性支出”，不計入固定資產價值。《企業會計準則》應用指南附錄中規定：“企業生產車間（部門）和行政管理部門發生的固定資產修理費用等后續支出”，均在“管理費用”科目核算。但是，財政部財令函

[2008]60號規定，固定資產大修理費用等后續支出，符合資本化條件的，可以計入固定資產成本。

例17 A企業20××年8月對一車間某設備進行大修，用銀行存款支付大修理費用3.16萬元；10月對廠部辦公樓進行大修，用銀行存款支付大修理費用1萬元。該企業8月份“管理費用”增加3.16萬元，“銀行存款”減少3.16萬元，10份“管理費用”增加1萬元，“銀行存款”減少1萬元。

六、固定資產的清理和清查

（一）固定資產清理

企業處置固定資產時，包括出售、報廢、毀損、抵債、投資轉讓、非貨幣性資產交換等，要將固定資產賬面價值、發生的清理費用及其應交納的相關稅費轉入“固定資產清理”賬戶的借方；固定資產出售收入、固定資產殘值收入、毀損固定資產應收保險公司賠款及其應收責任人賠款等應記入“固定資產清理”賬戶的貸方；“固定資產清理”賬戶借貸方差額，記入“營業外收入”或“營業外支出”賬戶的貸方或借方。

例18 某企業有一臺設備報廢。該設備原值10萬元，已提折舊9.6萬元。報廢時用銀行存款支付清理費用0.4萬元，殘料變賣收入0.5萬元。確定處理該項固定資產的凈損益及其結轉的對應賬戶。

報廢設備轉入清理的賬面價值和費用=（10-9.6）+0.4=0.8（萬元）

固定資產清理收入=0.5（萬元）

處置固定資產凈損益=0.5-0.8 =-0.3（萬元）。這是處置固定資產發生的凈損失，列入“營業外支出”賬戶。

（二）固定資產清查

固定資產清查是對固定資產進行盤點和檢查。企業盤點時，對盤盈的固定資產，應確認現時價值借記“固定資產”科目，貸記“以前年度損益調整”科目。之所以通過“以前年度損益調整”科目核算，是因為像固定資產這類財產物資一般不會發生盤盈現象，如果出現固定資產盤盈現象，那基本上是前期搞錯，所以會計應按“前期差錯”調整方式處理，通過“以前年度損益調整”科目核算。企業盤點時，對盤虧的固定資產，應按賬面價值轉入“待處理財產損益”賬戶，待報批或處理后從該賬戶轉入“營業外支出”賬戶借方。

例19 企業盤虧設備一臺，原值12000元，已提折舊9000元，已提固定資產減值準備1000元。企業根據盤虧報告表做如下記錄：

“累計折舊”減少9000元；

“固定資產減值準備”減少1000元；

“待處理財產損溢”增加2000元（12000-9000-1000）；

“固定資產”減少12000元。

上列盤虧固定資產，報批后同意轉銷，會計人員做如下記錄：

“營業外支出——盤虧損失”增加2000元；

“待處理財產損溢”減少2000元。

需要說明，盤虧和毀損的固定資產“報批處理”，是指報經股東大會或董事會，或經理（廠長）會議或類似機構批準處理。一般說，報批處理要在會計期末結賬前處理完畢。如果期末結賬前尚未批準的，應在對外提供財務會計報告時由會計人員先進行處理，并在會計報表附注中作出說明；如果以后批準處理的金額與已處理的金額不一致，應按其差額調整會計報表相關項目的年初數。

會計期末，資產負債表上有關固定資產項目設置及其金額填列方法如下：

七、固定資產的分析

（一）固定資產總量變動分析

例20 某企業近五年固定資產原值變動情況如表3-6所示，計算固定資產年遞增率。

在表3-6中，固定資產年遞增率的計算有以下兩種方法：

（1）定基法下20×1年至20×5年固定資產年遞增率=-100%=13.85%

（2）環比法下20×1年至20×5年固定資產年遞增率

（二）固定資產利用效果分析

1．固定資產有用系數

固定資產有用系數，亦稱固定資產老化程度或固定資產新舊程度指標，是指固定資產賬面凈值與固定資產總值的比例。計算公式如下：

例21 某企業某年度末固定資產賬面原值2000萬元，累計折舊600萬元。則：

計算結果表明，該企業固定資產賬面價值七成新。

2．固定資產產值率

固定資產產值率是企業一定時期（通常是年度）工業總產值與固定資產原值平均余額的比例。計算公式如下：

例22 我國全部國有及規模以上非國有工業企業固定資產利用效果情況見表3-7。要求計算2004—2007年度我國工業企業固定資產產值率。

根據表3-7,2004—2007年度我國工業企業固定資產產值率計算如下：

計算表明，2004—2007年度我國全部國有及規模以上非國有工業企業每百元固定資產原值提供184.64元工業總產值。

固定資產產值率的倒數為固定資產占用率。如上例，固定資產占用率為54.16%（636494.95÷1175107.78×100%）。它表明我國工業企業每百元工業總產值占用固定資產原值54.16元。

3．固定資產利潤率

固定資產利潤率是企業一定時期（通常是年度）利潤總額與固定資產原值平均余額的比例。計算公式如下：

依例22，據表3-7計算我國工業企業2004—2007年度固定資產利潤率如下：

計算表明，2004—2007年度我國全部國有及規模以上非國有工業企業每百元固定資產原值提供11.53元的利潤。

4．固定資產利稅率

固定資產利稅率是企業一定時期（通常是年度）利稅總額與固定資產原值平均余額的比例。其中，“利”指利潤總額；“稅”指稅收總額，由“營業稅金及附加”和“應交增值稅”組成。其計算公式如下：

依例22，據表3-7計算我國工業企業2004—2007年度固定資產利稅率如下：

計算表明，2004—2007年度我國全部國有及規模以上非國有工業企業每百元固定資產原值提供20元的利潤和稅收。