2.6 世界通用的方法：復式記賬

復式記賬法是以會計等式為依據建立的一種記賬方法，被公認為是一種科學的記賬方法，已為世界各國普遍采用。為了對會計要素進行核算和監督，需要采用一定的記賬方法將會計要素的增減變化登記在賬戶中。

2.6.1 復式記賬法

復式記賬法，是指以資產與權益平衡關系作為記賬基礎，對于每一項經濟業務，都要在兩個或兩個以上的賬戶中相互聯系進行登記，系統地反映資金運動變化結果的一種記賬方法。復式記賬的理論依據是會計基本等式。

單式記賬法是對發生經濟業務之后所產生會計要素的增減變動，只在一個賬戶中進行登記的方法。單式記賬法造成賬戶之間的記錄沒有直接聯系，沒有相互平衡的關系，不能全面系統地反映經濟業務的來龍去脈，也不便于檢查賬戶記錄的正確性、真實性。例如，甲公司用1000元銀行存款購買原材料，單式記賬法只在賬戶中記錄銀行存款減少1000元，原材料的增加數額卻不在賬戶中記錄。

復式記賬法是從單式記賬法發展起來的一種比較完善的記賬方法，較好地體現了資金運動的內在規律，能夠全面系統地反映資金增減變動的來龍去脈及經營成果，并有助于檢查賬戶處理和保證賬簿記錄結果的正確性。在采用復式記賬法反映經濟業務的內容時，還以上個例子為例，不僅要在“銀行存款”賬戶中記錄銀行存款減少1000元，還要同時在“原材料”賬戶中記錄原材料增加1000元。

所以，復式記賬法與單式記賬法相比較，其主要特點是：

● 每項經濟業務都在兩個或兩個以上的相互關聯的賬戶中進行記錄。

● 每項經濟業務以相等的金額在各相關賬戶中記錄，因此可以進行試算平衡，以檢查賬戶記錄是否正確。

復式記賬法具體包括借貸記賬法，增減記賬法和收付記賬法等。我國《企業會計準則》規定，中國境內的所有企業都應該采用借貸記賬法來記賬。

借貸記賬法起源于十三四世紀的意大利。在這一時期，西方封建社會開始瓦解，資本主義的商品經濟有了發展。在商品交換中，為了適應商業資本和借貸資本家管理的需要，逐漸產生了借貸記賬法。“借”和“貸”兩個字最初是用來表示資本借貸過程中債權和債務的增減變化的。借貸資本家以貨幣資金的借入和貸出為主要業務，對于借進的款項，記在貸主的名下，表示自身債務增加；對于貸出的款項，則記入借主的名下，表示自身債權增加。因而，當時的借貸兩字分別表示債權（應收款）、債務（應付款）的變化。

隨著商品經濟的發展，經濟活動的內容日趨復雜化，記錄的經濟業務不再僅限于貨幣經營的借貸業務，逐漸擴展到財產物資、經營損益、經營資本等的增減變化。這時，為求得記賬一致，對于非貨幣資金借貸業務，也利用“借”、“貸”二字說明經濟業務的變化情況。因此“借”、“貸”二字逐漸失去了原來的字面含義，轉化為記賬符號，成為會計術語，用來反映所有權的增減變化和資產的存在形態。到了十五世紀，借貸記賬法逐漸發展完備，被用來反映資本的存在形態和所有者權益的增減變化。到了十六世紀，借貸記賬法已遍及全歐洲。

以后西方會計學家又提出了“資產=負債+資本”的會計平衡公式，作為借貸記賬法的理論依據。根據這個理論確立了借貸的記賬規則，使借貸記賬法成為一種科學的記賬方法，并為世界上許多國家廣泛采用，使得會計成為一種國際信息、國際商業語言。

2.6.2 借貸記賬法

借貸記賬法是以“借”、“貸”為記賬符號，記錄經濟業務的復式記賬法。借貸記賬法的賬戶基本結構分為左、右兩方，左方為借方，右方為貸方。至于哪一方用來記錄金額的增加，哪一方用來記錄金額的減少，則要根據賬戶的性質來決定，不同性質的賬戶，其結構是不同的。

對于資產類賬戶：其借方登記增加額，貸方登記減少額，余額一般在借方，反映資產的實有數，其公式可表示為：

期末余額=借方期初余額+本期借方發生額-本期貸方發生額

體現在在賬戶結構中，如表2.30所示。

對于負債、所有者權益類賬戶：其貸方登記增加額，借方登記減少額，余額一般在貸方。其公式可表示為：

期末余額=貸方期初余額+本期貸方發生額-本期借方發生額

體現在賬戶結構中，如表2.31所示。

對于成本費用類賬戶，其借方登記增加額，貸方登記成本費用轉入收益類賬戶而減少的數額。由于借方登記的成本費用的增加額一般要通過貸方轉出，所以賬戶通常沒有余額。如果由于某些情況有余額，也表現為借方余額，體現在賬戶結構中，如表2.32所示。

對于收益類賬戶，其貸方登記增加額，借方登記因收益轉出而減少的數額。由于貸方登記的收益的增加額一般要通過借方轉出，所以賬戶通常沒有余額。如果由于某些情況有余額，也表現為貸方余額。體現在賬戶結構中，如表2.33所示。

在借貸記賬法下，賬戶的借方和貸方所記錄的經濟內容可總結如下，如表2.34所示。

借貸記賬法以“資產=負債+所有者權益”為理論依據，以“借”和“貸”為記賬符號，以“有借必有貸，借貸必相等”為記賬規則的一種復式記賬法。

“有借必有貸，借貸必相等”具體是指：

首先，任何一筆經濟業務都必須同時分別記錄到兩個或兩個以上的賬戶中。

其次，所記錄的賬戶必須是兩個記賬方向，既不能都記入借方，也不能都記入貸方。但是所記錄的賬戶可以是同類賬戶，也可以是不同類賬戶。

再次，記入借方的合計金額一定等于記入貸方的合計金額。

在實際應用時，我們首先要根據發生的經濟業務來設置相應的會計科目和賬戶并判斷其性質，然后再確定該項經濟業務所涉及的賬戶是增加還是減少，最后決定應記錄的方向是借方還是貸方。

經濟業務無論怎樣復雜，均可概括為以下四種類型：

● 資產與權益同時增加，總額增加；

● 資產與權益同時減少，總額減少；

● 資產內部有增有減，總額不變；

● 權益內部有增有減，總額不變。

無論哪一種類型的經濟業務，都應以相等的金額記入有關賬戶的借方，同時記入有關賬戶的貸方。

例如，2013年1月1日，A公司收到投資者追加投資100000元，存入銀行。

這筆業務使得資產類中的“銀行存款”增加，所有者權益類中的“實收資本”也增加，即資產類和所有者權益類同時增加，應該分別在“銀行存款”賬戶的借方和“實收資本”賬戶的貸方進行記錄，如表2.35、表2.36所示。

例如，2013年1月3日，A公司從銀行支取現金1000元。

這筆業務使得資產類中的“庫存現金”增加，“銀行存款”減少，即資產類同時出現一增一減。應該分別在“庫存現金”的借方和“銀行存款”的貸方進行記錄，如表2.37、表2.38所示。

例如，2013年1月3日，A公司應付賬款到期，向銀行借款50000元直接償還。

這筆業務使得負債類中的“應付賬款”減少，“短期借款”增加，即負債類同時出現一增一減。應該分別在“應付賬款”的借方和“短期借款”的貸方進行記錄，如表2.39、表2.40所示。

2.6.3 會計分錄

會計分錄是指對某項經濟業務標明其應借應貸賬戶及其金額的記錄，簡稱分錄。

按照所涉及賬戶的多少，分為簡單會計分錄和復合會計分錄。簡單會計分錄是指只涉及一個賬戶借方和另一個賬戶貸方的會計分錄，即一借一貸的會計分錄；復合會計分錄是指由兩個以上對應賬戶所組成的會計分錄，即一借多貸、一貸多借或多借多貸的會計分錄。編制會計分錄時，應先標借方，再標貸方，每個會計科目占一行，并錯位表示。

會計分錄編制步驟：

首先，分析經濟業務所涉及的賬戶。

其次，確認會計科目，記賬方向是借方還是貸方。

再次，確定記入哪個（或哪些）賬戶的借方、哪個（或哪些）賬戶的貸方；

最后，編制會計分錄，確定應借應貸賬戶是否正確，借貸方金額是否相等。

我們通過實例進行說明。

例如，2013年1月1日，A公司收到投資者追加投資100000元，存入銀行。

這筆經濟業務應編制的會計分錄①如下所示：

例如，2013年1月3日，A公司從銀行支取現金1000元。

這筆經濟業務應編制的會計分錄②如下所示：

例如，2013年1月3日，A公司應付賬款到期，向銀行借款50000元直接償還。

這筆經濟業務應編制的會計分錄③如下所示：

以上均為簡單會計分錄，先舉例說明復合會計分錄的編制：

例如，2013年1月4日，A公司購進原材料20000元，其中，已用銀行存款支付了15000元，剩余款項尚未支付。

這筆業務可以編制會計分錄④如下：

該分錄也可分解為簡單會計分錄如下：

在實際工作中，由于復合會計分錄更為簡單明了，所以一般不做分解。

2.6.4 借貸記賬法的試算平衡

在借貸記賬法中，按其“有借必有貸，借貸必相等”的記賬規則記錄經濟業務，借貸雙方客觀上存在著平衡關系。因為每一筆經濟業務都以相等的金額按借貸相反的方向在對應賬戶中進行了記錄，這就使每筆經濟業務反映在賬戶中的借方與貸方的發生額必然相等；又因為某一會計期間的全部經濟業務在賬戶中的記錄，其所有賬戶的本期借方余額和貸方余額都是以其本期發生額和期初余額為基礎累計計算的，因此，賬戶期末余額也存在“所有賬戶期末借方余額合計等于所有賬戶期末貸方余額合計”的平衡關系。

試算平衡是根據會計恒等式“資產=負債+所有者權益”和借貸記賬法的記賬規則，通過匯總、檢查和比較，來檢查賬戶記錄的正確性、完整性的一種方法。它包括發生額試算平衡和余額試算平衡。

1．發生額試算平衡

經濟業務發生后，按照借貸記賬法的記賬規則記賬時，借貸雙方金額必然是相等的。當一定會計期間的全部經濟業務都記入相關賬戶后，所有賬戶的借方發生額和貸方發生額的合計數也必然相等。因此，發生額試算平衡的公式如下：

全部賬戶借方發生額合計=全部賬戶貸方發生額合計

以上一小節的數據為例，可以編制發生額試算平衡表，如表2.41所示。

利用發生額試算平衡公式可以檢查每一項經濟業務的記錄是否正確，也可以檢查在一定會計期間內所有經濟業務記錄的正確性。

2．余額試算平衡

借貸記賬法以“資產=負債+所有者權益”的會計恒等式作為理論依據，資產類賬戶都表現為借方余額，全部賬戶的借方余額合計數應該與資產總額相等；負債及所有者權益類賬戶都表現為貸方余額，全部賬戶的貸方余額合計數應該與負債及所有者權益總額相等。因此有余額試算平衡的公式：

全部賬戶的借方期初余額合計=全部賬戶的貸方期初余額合計

全部賬戶的借方期末余額合計=全部賬戶的貸方期末余額合計

以上一節為例，可以編制余額試算平衡表，如表2.42所示。

利用余額試算平衡公式，可以檢查賬戶記錄的正確性，也可以檢查一定會計期間內所有賬戶記錄的正確性。通常在每一會計期間結束時，在已經結出各個賬戶本期發生額和期末余額的基礎上，通過編制試算平衡表完成試算平衡工作。

編制試算平衡應注意以下幾點：

● 必須保證所有賬戶的余額均已計入試算平衡表中。

● 如果試算表借貸不相等，有可能是賬戶記錄錯誤，應認真查找，直到實現平衡為止。

● 即使實現了有關的平衡關系，也并不能說明賬戶記錄絕對正確，因為有些錯誤并不會影響借貸雙方的關系。如：漏記、重記某項經濟業務；賬戶的記錄錯誤；顛倒記賬方向；多記或少記金額等。

因此，在編制試算平衡表之前，應認真核對相關賬戶的記錄，以消除上述錯誤。

2.6.5 總分類賬戶與明細分類賬戶的平行登記

總分類賬戶和明細分類賬戶的平行登記要求做到：所依據的會計憑證相同、借貸方向相同、所屬會計期間相同、記入總分類賬戶的金額要與記入其所屬的明細分類賬戶的合計金額數相等。

1．總分類賬戶與明細分類賬戶之間的關系

總分類賬戶與明細分類賬戶兩者之間既有內在聯系，又有區別。

（1）總分類賬戶和明細分類賬戶之間的聯系：

● 反映經濟業務的內容相同。如現金總賬與其所屬的現金日記賬都是用來反映庫存現金的使用和結存情況的。

● 登記賬簿的原始依據相同。登記總分類賬戶與登記其所屬的明細分類賬戶額的原始憑證和記賬憑證是相同的。

（2）總分類賬戶和明細分類賬戶之間的區別：

● 反映經濟業務的詳細程度不同。總分類賬戶反映資產、負債、所有者權益增減變動的總體情況，提供總括核算資料；明細分類賬戶反映資產、負債、所有者權益增減變動的詳細情況，提供某一方面的詳細核算資料。

● 作用不同。總分類賬戶是所屬明細分類賬戶的綜合，對所屬明細分類賬戶起統馭作用。明細分類賬戶是有關總分類賬戶的補充，對有關總分類賬戶起著詳細說明的作用。

2．總分類賬戶與明細分類賬戶的平行登記

平行登記，是指對所發生的每項經濟業務事項都要以會計憑證為依據，一方面計入總分類賬賬戶，另一方面也同樣計入有關總分類賬戶所屬的明細分類賬戶。對于沒有明細賬戶的，不必在總賬外再設明細賬，避免重復登記。

總分類賬戶與明細分類賬戶平行登記的要求是：

（1）依據相同。總分類賬戶和明細分類賬戶是對同一筆經濟業務不同詳細程度的反映，二者登賬的依據不管是原始憑證、記賬憑證、匯總記賬憑證還是科目匯總表等，都是相同的。

（2）方向相同。將經濟業務記入某一總分類賬戶及其所屬的明細分類賬戶時，必須記在相同方向，即總分類賬戶記借方，其所屬明細分類賬戶也記借方；相反，總分類賬戶記貸方，其所屬明細分類賬戶也記貸方。

（3）期間相同。對于發生的每一項經濟業務，一方面要根據會計憑證在有關的總分類賬戶中進行總括登記，另一方面要在同一會計期間內記入該總分類賬戶所屬的明細分類賬戶。（沒有明細分類賬戶的除外）

（4）金額相等。即記入總分類賬戶的金額與記入其所屬明細分類賬戶的金額之和必須相等。

一般來說，平行登記的結果是：總分類賬與其所屬的明細分類賬的“期初余額”、“本期發生額”、“期末余額”相等用公式表示如下：

總分類賬戶本期發生額=所屬明細分類賬戶本期發生額合計

總分類賬戶期末余額=所屬明細分類賬戶期末余額合計

3．登賬順序

在實際工作中，總分類賬戶與明細分類賬戶登賬順序如下所示：

（1）根據會計記賬憑證上所記載的金額和會計科目分別記明細賬。

（2）根據會計記賬憑證上會計科目進行科目憑證匯總。

（3）根據科目憑證匯總表分別按科目登記總分類賬。

（4）月末將各明細賬余額與總分類賬科目余額進行對賬，無誤后就可以進行會計報表填制等工作。