1.3 稅收籌劃的形成機理與效仿現象

1.3.1 稅收籌劃的誘因

1．稅收制度的“非中性”和真空地帶

由于各國經濟背景不同、稅收法律環境不同，稅制的具體規定千差萬別。為了實現不同的目標，各國規定了許多差異化政策，比如差別稅率、免征額、減免優惠政策等，這使得稅收制度呈現出“非中性”的特征，從而企業的經營活動面對稅收契約呈現差異化的反應，理性的企業自然會選擇符合收益最大化的稅收籌劃方案，并有意識地事前籌劃和安排。

稅收制度是政府在有限信息條件下的決策結果，不可能對現實的所有情況、所有交易和事項產生約束，也難以對未來的情況、交易和事項作出規范，從而必然留下真空地帶，形成稅法空白。稅法空白誘發了納稅人進行稅收籌劃的熱情。納稅人利用稅法空白進行稅收籌劃，是許多納稅人最為本能的追逐稅收利益的一種方式。

2．稅收漏洞的存在

在稅收活動中，導致稅制失效、低效的因素都可稱為稅收漏洞（tax loop-hole）。稅收漏洞可視為稅制本身因各種難以克服的因素而形成的稅制缺陷。從法律角度看，稅收漏洞可分為立法稅收漏洞和執法稅收漏洞。盡管政府反對納稅人利用稅收漏洞進行避稅，但不可否認，不論發展中國家還是發達國家，其稅收漏洞是普遍存在的，而且今后很長時間內都會存在。由于納稅人的數量是巨大的，對稅法的解剖和考察是全方位的，因此只要存在稅收漏洞，就很容易被納稅人識破并捕捉到。

面對稅收漏洞，納稅人不會無動于衷，也不能無動于衷，“只要符合規則，可以打‘擦邊球’，鉆規則的漏洞”。所以，稅收漏洞的存在誘發了納稅人的稅收籌劃行為，利用稅法中存在的邏輯矛盾和稅制缺陷進行稅收籌劃，是納稅人追逐稅收利益的一種方式。

3．稅收負擔重、稅收監管體系嚴密

當稅收負擔過重、稅收監管體系嚴密會導致稅收籌劃現象的產生。稅收負擔過重促使納稅人尋找有效的稅收籌劃方法以控制其稅負支出，稅收籌劃既不違法又能有效降低稅負，必然成為納稅人追逐稅收利益的首選。因此，在稅收籌劃和稅收負擔之間存在著一種良性的互動關系，從某種意義上看，稅收負擔背后所隱含的政府的宏觀政策意圖是引導納稅人進行稅收籌劃的路標，而稅收籌劃則是納稅人針對“路標”所做出的良性反應。

嚴密的稅收監管體系會形成良好的稅收執法環境，納稅人要想獲得稅收利益，只能通過合法的稅收籌劃行為進行，而一般不會、不易或不敢選擇違法的偷逃稅手段降低稅負。

4．公正的社會政治環境

在社會政治環境較為理想的社會中，納稅人通過政治運作減輕稅負的空間較小，納稅人將傾向于在依法納稅的前提下，通過稅收籌劃減輕自己的稅收負擔。在政治環境缺陷較多的社會中，納稅人僅通過政治運作或行政操作就可以減輕稅收負擔，因此，納稅人將傾向于進行政治運作，采取賄賂政府官員或稅務官員等手段，通過偷逃稅或欺詐等手段減輕自己的稅收負擔。因此，社會政治環境是影響稅收籌劃的一個不可忽視的社會性因素。而公正的社會政治環境是誘發稅收籌劃行為的基礎性條件。

1.3.2 稅收籌劃的動因

1．理性經濟人的選擇

理性經濟人是指人的思考和行為都是理性的，即總是以自身利益最大化為目標。理性經濟人假設是經濟學的理論基石，同時也是稅收籌劃動因的理論支撐。理性經濟人能根據自己所處的環境條件來判斷自身利益并決定行為走向，盡可能實現利益最大化。納稅人作為市場中的納稅主體，根據市場條件和稅收環境理性地選擇最優納稅方案，可以說追求稅收負擔最小化、稅后收益最大化的經濟結果是其理性選擇。

理性納稅人減輕稅負、實現稅后收益最大化是其與生俱來的動機和不懈追求的目標。在法律允許的情況下，納稅人總是在尋求這樣一個結果，即在最晚的時間支付最少的稅款。正如蓋地教授所指出的：“納稅人在納稅理性的支配下，最大限度地尋求投入最少（納稅額與相關成本）、產出最大（稅后利潤、企業價值）的均衡。”

2．稅收法定與私法自治的導向

稅收法定與私法自治是稅收籌劃存在的法理基礎。稅收法定是規范和限制國家權力、保障公民財產權的基本要求。稅制的法定性越強，稅收籌劃的預期性越明確，稅收籌劃的技術、方法就越具有穩定性和規范性。私法自治則表現為公民個人參與社會活動、處分其私有財產權利的自主性。稅收法定和私法自治二者相互融合，相互協調，共同保證納稅人權利和合法權益的實現。基于私法自治原則，利用私法上的經濟活動形式的自由選擇權，在法律框架下進行合法的稅收籌劃，是納稅人享有的一項正當的權利。

3．利用稅收規則的自由度

納稅人作為稅收契約關系中的弱勢群體，雖然不能制定稅收規則，但可以利用稅收規則，享有利用稅收規則的自由度。因此，納稅人更好地理解稅收規則，利用稅收規則，即從現行稅收規則中謀取最大的稅收利益才是上乘之計。納稅人無法選擇稅制（除非移民到世界上別的國家或遷移到國際避稅地），但可以選擇適用稅制的相關條款，靈活利用不同的稅收規則謀取最大的稅收利益。

1.3.3 稅收籌劃的形成機理

自負盈虧的經濟主體在激烈競爭的市場環境及其他內外部制度因素的推動驅使下產生了利益最大化需要，強烈的利益需要天然激發了企業的節稅動機，所以從邏輯角度分析，本能的趨利動機使納稅人尋找降低稅收負擔的各種手段以實現稅后收益最大化。

在這種情況下，納稅人和代表政府稅收征管的稅務部門目標的差異性將引發一場激烈的博弈過程。博弈結果不外乎兩種情況：一是企業選擇了非稅收籌劃手段而遭到稅法的嚴厲制裁和處罰，隨著稅收監管力度的加大，企業通過這種方式獲得的收益很可能無法彌補由于處罰導致的利益喪失；二是企業選擇稅收籌劃行為，使企業通過稅收籌劃獲取的利益能夠彌補并超過所耗費的成本。

稅收籌劃與稅收監管實際上是一對相互促進的矛盾體，稅收監管（稅收制度方面）為稅收籌劃提供了法律保障，稅收制度的變革又指導著稅收籌劃的順利實施；稅收籌劃活動為稅收制度的變革和完善指明了方向。上述博弈過程導致了稅收籌劃的產生，這就是稅收籌劃的形成機理，如圖1-1所示。

1.3.4 “破窗理論”與效仿現象

1．破窗理論

“破窗理論”源自美國斯坦福大學心理學家詹巴斗的一項有趣的試驗，他同時將兩輛相同的汽車，停放在兩個不同的街區：雜亂的平民街區和中產階級居住的社區。他摘掉停放在雜亂街區車輛的車牌，并打開頂棚，而停放在中產階級社區的那輛車未做處理。結果，前一輛車當日即不翼而飛，后一輛車過了一周仍安然無恙。后來，他用錘子將后一輛車的玻璃敲碎，結果數小時后該車也沒了蹤影。

美國政治學家威爾遜和犯罪學家凱林從這個試驗中進一步抽象出“破窗理論”：如果有人打壞了一幢建筑物的窗戶玻璃，而又未得到及時修補，別人就可能受到某些暗示性的縱容，去打碎更多的窗戶玻璃。久而久之，這些破窗戶就給人造成一種無序的感覺。在這種麻木不仁的氛圍中，犯罪就會滋生、蔓延。

這個理論傳遞出這樣的信息：環境具有強烈的暗示性和誘導性，人的行為會受到環境暗示的影響，進而產生效仿的本能。這是一種正常的社會現象，但卻對納稅人的財稅活動和經濟行為產生了深遠的影響。

2．“破窗理論”對稅收籌劃效仿現象的解釋

稅收籌劃是一項智力型的創造活動，其主觀性很強。稅收籌劃活動的開展會受到環境暗示作用的制約。如果一個企業利用合理的稅收籌劃達到了節稅效果，那么其他企業在條件允許時會產生效仿行為。同理，如果一個企業鉆稅法空子，通過違規的操作謀取了利益，而稅務機關對這種行為未做處理，則其他企業心理上就會形成一種暗示，即我也可以如法炮制。于是，由于一扇“破窗”沒人修補，緊跟著會出現一扇又一扇的“破窗”，最終會擾亂企業的正常納稅秩序和籌劃規則，使違法操作的企業獲得的利益超過依法籌劃的企業，進而造成眾多企業對稅收籌劃的規則失去信心；反之，如果稅務機關對企業的籌劃行為進行適度監控，對違法行為予以嚴厲處罰，及時將“破窗”補上，無疑會給企業帶來另一種暗示，即“伸手必被捉，鉆法律空子的人一定會得到應有的懲罰”，從而營造起依法納稅和科學籌劃的良好氛圍。

“破窗理論”給稅收籌劃帶來如下啟示：環境暗示作用對稅收籌劃行為的影響要予以充分重視。從稅務機關的角度來講，一是要暗示企業：稅務機關是支持稅收籌劃的，稅收籌劃是納稅人的權利，提高社會各界對稅收籌劃的認識程度。但同時要嚴厲打擊避稅、逃稅、偷稅行為。二是要暗示企業：合法的稅收籌劃會帶來利益。要為企業的稅收籌劃提供必要的政策支持，鼓勵企業依法爭取應得的利益，并通過對企業合法籌劃行為的認定，及時將企業的籌劃成果轉化體現在稅款征收上。三是要暗示企業：稅務機關絕不會縱容違法籌劃行為的存在。要加強對企業稅收籌劃行為的監督力度，做到放開而不放任，一旦發現企業籌劃行為中有違法現象，要及時處理，依法處罰，切實規范稅收籌劃的秩序。

從納稅人的角度講，成功的稅收籌劃，會使更多的納稅人明白稅收籌劃是一種尋找自身經營活動與稅法規定契合點的行為，是對稅法的遵從和靈活運用行為，是一種自主行動、自我受益的行為，從而吸引越來越多的納稅人支持和參與稅收籌劃，將個體行為發展為群體行為，并不斷增加稅收籌劃的成功率和導向效應。另外，成功的稅收籌劃會暗示稅務機關：稅收籌劃具有合法性，合法節稅也是納稅人依法納稅的表現形式，應該獲得稅務機關的支持與認可。

3．第二個“破窗理論”

無獨有偶，居然存在第二個“破窗理論”。1714年，巴師夏在《看見的和看不見的》的文章里講述了一個故事：一個頑童砸壞了理發店的玻璃窗，結果為玻璃商帶來了生意，玻璃商從理發師那里賺到了錢，又可以用來從其他商人那里購買其他商品。于是，在這種不斷擴大的循環中，打破玻璃的行為提供了財富和就業機會。這種循環有一種慣性，能夠傳遞并不斷得到強化。

對于稅收籌劃而言，就像頑童砸壞玻璃窗一樣，雖然暫時會使國家財政收入減少，但是，稅收籌劃會形成企業財富的積累和后期發展的良性循環。放水養魚，藏富于民，會使企業形成一種持續、快速發展的慣性，于是企業強勁的發展態勢會促進經濟繁榮，在可預見的未來能夠實現更多的財富增長，為國家和社會帶來更多的財政收入。這一規律的經濟解釋可以歸結到經濟學的加速原理與乘數原理上，企業由于稅收籌劃而增加的稅后利潤（或減少的稅負）可以用于更多的投資，于是投資的增長會引起收入的成倍增長，這是乘數原理；而收入的增長又會引起投資的增加，于是其結果會引起經濟的更多更快增長，這是加速原理。加速原理與乘數原理的相互作用機理本質上是經濟體系本身的一種內在機制作用，內在機制自發調節，必然會傳遞和強化循環的慣性。