1.2 稅收籌劃的概念：主體與目標

1.2.1 稅收籌劃的概念之爭

學術界對于稅收籌劃的認識，存在著以下五種不同的稱謂：稅收籌劃、稅務籌劃、納稅籌劃、稅收策劃、稅收規劃。其實這些說法并無本質差別，尤其是前三個概念基本上是混用的。國內對“tax planning”一詞大多譯為“稅收籌劃”。但也存在著不同的看法，蓋地教授認為“稅務籌劃”與“稅務會計”相對應，稱為稅務籌劃對于納稅人更為妥帖。針對“稅收籌劃”與“稅務籌劃”的概念之爭，黃鳳羽認為：“從一個側面說明了國內從事稅收籌劃研究的學者，所遵從的兩種不同研究范式與分析線索。‘稅收籌劃’觀點主要體現了以稅收學中的稅務管理和稅收制度為基礎的分析范式，‘稅務籌劃’觀點主要代表了以會計學中的稅務會計和財務管理為基礎的研究思路。在某種程度上，二者體現了殊途同歸的學術思想，也是國內稅收籌劃研究‘百家爭鳴、百花齊放’的發展趨勢所使然，都是值得加以肯定的……循著研究傳承的邏輯一致性，既然在‘tax planning’一詞引入我國之初就將其譯為‘稅收籌劃’，況且這種譯法也沒有什么不妥之處，并能夠更好地體現納稅人減輕稅收負擔的中性結果，今后也不妨繼續沿用約定俗成的規范用語。”筆者對此所持觀點認為，“tax planning”最準確的含義應該是“稅務規劃”，即強調事前性和科學規劃性特征，但“稅收籌劃”之稱謂比較規范，也較好地體現出稅收籌劃是一種納稅策略和技巧的意蘊，且已被社會各界所廣泛接受。基于上述考慮，筆者認為學術界、實務界繼續沿用“稅收籌劃”這一規范稱謂是最有效推廣和傳播稅收籌劃的明智之舉。

1.2.2 稅收籌劃的主體之爭

關于稅收籌劃的主體，目前有“征納雙方”與“納稅人一方”兩種觀點，即存在“雙主體論”和“單主體論”的爭辯。目前“單主體論”的觀點是學術主流。蓋地教授認為：“在征納雙方法律地位平等但不對等的情況下，對公法來說，應遵循‘法無授權不得行’的原則，即依法行政。……因此，如果他們（稅收執法機關）還可以進行‘稅收籌劃’，則會造成對公法的濫用和對納稅人權益的侵害。”筆者認為，所謂的稅收執法機關的“征稅籌劃”其實是不存在的。“征稅籌劃”只不過是“征稅計劃”或“征稅規劃”的別稱而已。稅務部門為實現稅收的調節功能和堵塞稅收漏洞而進行的立法環節的籌劃和征管環節的籌劃，只是實現稅收征管的計劃性和有效性的措施而已。則根本不屬于稅收籌劃的范疇，而應歸入稅收管理的范疇。

1.2.3 稅收籌劃的含義

什么是稅收籌劃？可謂眾說紛紜，目前尚難從稅收詞典和教科書中找出權威而統一的說法。下面是國內外一些學者的觀點，我們嘗試做一些比較分析。

荷蘭國際財政文獻局（IBDF,1988）編寫的《國際稅收詞匯》中是這樣定義的：稅收籌劃是使私人的經營活動及（或）私人繳納盡可能少的稅收的安排。

美國華盛頓大學斯特溫·J．賴斯教授給出的定義：稅收籌劃是納稅人控制自己的經營行為以避免不希望的稅收后果的過程，你可以把稅收籌劃看成是挖掘現行稅法中的理論漏洞并設計自己的交易行為以利用這些漏洞的過程。

美國南加州大學W.B．梅格斯博士在《會計學》著作中作了如下闡述：“人們合理而又合法地安排自己的經營活動，使之繳納可能最低的稅收。他們使用的方法可稱之為稅收籌劃……少繳稅款和遞延納稅是稅收籌劃的目標所在。……稅制的復雜性使得為企業提供詳盡的稅收籌劃成為一種謀生的職業。現在幾乎所有的公司都聘用專業的稅務專家，研究企業主要經營決策上的稅收影響，為合法地少納稅制訂計劃。”

唐騰翔、唐向（1994）認為：“稅收籌劃指的是在法律規定許可的范圍內，通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，盡可能地取得節稅（Tax savings）的稅收利益。”

蓋地教授（2013）認為：“稅務籌劃是納稅人在特定稅收制度環境下，在遵守稅法、尊重稅法的前提下，以規避涉稅風險、控制或減輕稅負、獲取稅收利益有利于實現企業財務目標的謀劃、對策與安排。”

從上述觀點來看，雖然稅收籌劃沒有一個統一的概念，但學術界、實務界存在一些共識，即稅收籌劃是在法律許可的范圍內合理降低稅收負擔和稅務風險的一種經濟行為。筆者認為，稅收籌劃是納稅人在既定的稅制框架內，通過對納稅主體（法人或自然人）的戰略模式、經營活動、投資行為、理財涉稅事項進行事先規劃和安排，以規避稅務風險、遞延納稅、控制或減輕稅負為手段，以實現稅后收益最大化為目標的一系列稅務規劃活動。

筆者認為，對稅收籌劃的認識宜從多個角度去觀察，正所謂“橫看成嶺側成峰，遠近高低各不同”。實際上，在稅收征納活動中，稅收籌劃是納稅人對稅收環境的一種反應和適應行為，其這種行為不僅僅是減輕稅負，還有降低稅務風險的要求。所以，納稅人應該分析中國稅收環境的特征，掌握稅收政策的差異性和變化趨勢，了解稅務當局的征稅行為特征，有針對性地開展稅收籌劃活動。毋庸置疑，納稅人的稅收籌劃行為也影響著稅收制度的變遷。

1.2.4 稅收籌劃的學科定位

1．稅收籌劃的理財性質

稅收籌劃本質上是一種企業理財行為，納稅額的規劃測算、籌劃方案選擇、稅款的監督控制都屬于財務范疇的重要內容。目前，學術界的主流觀點認為稅收籌劃應歸屬于財務管理，筆者也持這一觀點。稅收籌劃是財務管理的組成部分，稅收籌劃的目標與財務管理的目標具有一致性。現代企業財務管理的目標是企業價值最大化，衡量企業價值最大化所采用的最重要的計量指標是現金流，而稅收籌劃的功能之一就是對現金流的管理，包括節約現金流、控制現金流、獲取貨幣時間價值，并為財務安排增添了新的分析因素。稅收籌劃與企業價值具有密切相關性，從而使稅收籌劃成為財務管理的重要組成部分。

2．稅收籌劃與稅務會計的姻親關系

稅收籌劃天然不是稅務會計，但稅務會計必然衍生出稅收籌劃。企業的稅收活動離不開稅務會計，稅收征管依據的基礎信息是稅務會計所提供的，那么稅收籌劃依據的基礎信息也必然來源于稅務會計，稅收籌劃對稅務會計產生強烈的依賴關系；不以稅務會計信息為依據，稅收籌劃是無法開展的，稅收籌劃與稅務會計相輔相成、交相輝映，形成一種交叉互補的依存關系。

對于稅務會計與稅收籌劃的關系，蓋地教授有著精辟的見解：“在會計專業中，稅務籌劃可以不作為一門獨立的學科，而是作為稅務會計的組成部分。”查爾斯·T．亨瑞格更是一語破的：“稅務會計有兩個目的：遵守稅法和盡量合理避稅。”漢弗萊·H.納什認為：公司的目標是在稅務會計的限度內實現稅負最小化及稅后利潤的最大化。在永無休止的稅務征戰中，稅務會計只能算是一組“征戰法則”……稅務會計的目標不是會計，而是收益。其實，稅務會計與稅收籌劃算是一對孿生兄弟，有著極為密切的聯系，但稅收籌劃是稅務會計的決策職能的衍生，其理財決策特征十分凸顯。

3．法學視角的稅收籌劃

借用羅馬法諺“私法乃為機警之人而設”，其實稅法作為公法也有“為機警之人而設”之妙用。從法律角度出發，稅收法定原則要求實務中對稅收法規作嚴格解釋，即法律沒有禁止的就是允許的，這意味著稅收籌劃包括避稅和節稅（童錦治等，2009）。法學派對稅收籌劃的研究內容可以概括為：注重從司法原理上界定稅收籌劃（避稅）的范圍，通過控制經濟交易的無數稅法細節和例外規定來進行合法的稅收籌劃。法學派對稅收籌劃的研究主要基于具體技術和特定規則的范式；在約束避稅這種具有不確定性和超前性行為的問題上，普通法系在一定程度上比大陸法系有更大的約束力（梅利曼，2004）。這也一定程度上揭示了為什么稅收籌劃問題的關注和研究首先出現在普通法系下的英美等國家。

稅收籌劃是一門新興的復合性、應用型學科，融財務學、會計學、稅收學、法學、管理學為一體。隨著經濟全球化趨勢和市場經濟的發展，稅收籌劃已經獨立為一門重要的交叉性學科或邊緣性學科，但歸屬于財務學范疇這一點沒有改變。還有一種觀點認為，稅收籌劃應歸屬為管理會計范疇，其理由是稅收籌劃不僅有著涉稅會計決策功能，而且也給企業管理提供相當豐富的、有益的內部稅務會計信息。筆者認為，稅收籌劃的財務決策功能充分發揮出來，其客觀效應一定是形成對內部企業管理有用的決策信息，因此，稅收籌劃歸屬于管理會計的觀點頗為牽強，主次關系不分。

1.2.5 稅收籌劃的微觀目標

稅收籌劃作為一種納稅設計和戰略規劃活動，引入一種全新的眼光從獨特的視角看待納稅活動。稅收籌劃在微觀層面有以下三大目標。

1．降低企業涉稅風險

稅收籌劃是遠離風險的。設計稅收籌劃方案要領悟稅法精神，吃透稅法條款。雖然稅收籌劃與偷稅、逃稅、避稅在概念上相差甚遠，但在實際生活中，有時卻難以劃清其界限。偷稅、逃稅、避稅的涉稅風險較大。納稅人在設計稅收籌劃方案時，必須開展防范納稅風險，過濾、查定并排除稅務隱患，以規避未來可能出現的稅務風險。

2．挖掘規律性的納稅模式

稅收籌劃是針對企業個性而提出的一種納稅優化方案。由于企業經營管理和運作是有規律的，通過稅收籌劃活動，可以挖掘最為合適、最為有效的納稅模式，并使之逐步制度化于企業內部管理，長期為企業實現長期戰略目標服務。

雖然不同的企業有著各種各樣的差異，但反映在納稅問題上卻存在著驚人的相似。一旦通過稅收籌劃方案成功解決企業的某一納稅問難題，就會開創一種成功的納稅模式，并可規律性地推演到其他類似領域。在稅收微觀層面，許多優秀的納稅模式是可以復制、移植和嫁接的，這應歸功于稅收籌劃。

3．維護企業的合法權益

稅收籌劃以稅收負擔的低位選擇為己任，著力為企業構造更為輕松、自由的稅收環境。設計稅收籌劃方案可以維護企業的合法權益，這可以從多個角度分析。

其一，稅收籌劃在一定程度上可以降低企業的稅收負擔，合理節稅。而這種節稅效應也是建立在合法基礎之上的，沒有任何風險存在。

其二，稅收籌劃在一定程度上挖掘了稅收操作的最佳模式，探尋了最優納稅方法。企業應當行使的合法權益，在稅收籌劃方案實施過程中，無疑會得到最大程度的保障。

其三，稅收籌劃承擔著維護企業權益的重任，所以在稅收籌劃方案實施操作過程中，也會對稅收籌劃的操作細節進行嚴格監督和控制，尤其要從法律角度維護其操作活動的有效性和合法性。

1.2.6 稅收籌劃的風險根源

由于納稅人所面臨的內外部環境具有很大的不確定性，進行稅收籌劃必然會給納稅人帶來各種潛在的風險。

1．外部環境的不確定性所導致的稅收籌劃風險

（1）外部經濟條件的不可預知性所導致的風險。對企業納稅人來說，稅收籌劃是企業整體經營戰略的一部分，而企業的經營活動是在一定的外部經濟條件下運行的，影響企業生產經營的外部經濟條件包括國家的宏觀經濟形勢、相關產品的市場需求狀況以及微觀客戶群的發展變化情況等。對于企業來說，這些外部經濟條件的發展變化是難以準確預知的，這會制約企業稅收籌劃的總體效果，導致稅收籌劃風險的產生。

（2）稅收政策的不穩定性所導致的稅收籌劃風險。稅收政策是國家宏觀經濟調控的政策工具，其內容是隨著社會經濟形勢的發展變化而不斷進行相應調整的，這就給納稅人的稅收籌劃行為帶來了潛在的政策風險。

（3）稅收法制管理的非規范性所導致的稅收籌劃風險。稅收法制管理包括稅收立法管理、稅收執法管理、稅收司法管理等內容。稅收法制管理的非規范性所導致的風險主要體現在兩個方面。一是由于稅收法律的模糊性所導致的風險；二是由于稅收執法行為的非規范性所導致的風險。

2．內部環境的不確定性所導致的稅收籌劃風險

由于內部環境的不確定性主要給納稅人帶來以下風險：一是對稅收籌劃的合法性的認識不足所導致的稅收籌劃界定風險；二是稅收籌劃方案設計與選擇不當所導致的風險；三是稅收籌劃方案的實施不當所導致的風險。

3．風險偏好所導致的稅收籌劃風險

納稅人的風險偏好也會對納稅人的稅收籌劃行為產生重大影響。一般而言，風險偏好的納稅人傾向于選擇那些收益大、風險也大的稅收籌劃方案，因而面臨較大的風險；風險厭惡的納稅人傾向于選擇收益適中且風險較小的稅收籌劃方案，因而面臨的風險較小。