1.1 稅收籌劃的起源與發展

1.1.1 稅收的概念

1．稅收的起源與發展

稅收是一個古老的財政范疇，它隨著國家的出現而出現。無國無稅，無稅無國。數千年前的古希臘、古羅馬和古埃及就已存在稅收。英美很早就有“只有死亡和納稅是不可避免的”之類的名言；中國唐代詩人杜荀鶴的名句“任是深山更深處，也應無計避征徭”，道出了幾千年來的賦稅制度。

如果注意到漢字“稅”的寫法，你就會發現“稅”字的左邊是禾木旁，右邊是一個“兌”。從“稅”字構成來看，稅最早是和農業聯系在一起的，“稅”的探源性解釋為稅取之于民，民以禾為兌。即稅收最早起源于農業，最早的稅收是以農產品形式繳納的。只是到了后來，稅收才滲透進工商業、服務業、建筑房地產等領域，逐漸演變為按貨幣形式繳納。稅收的英文為“tax”，來自于拉丁文“taxo”，含有“必須忍受”、“必須負擔”的意思?？梢哉f，稅收是與人類的文明進程相伴隨的，沒有稅收就不可能創造出輝煌的人類文明。

從歷史發展角度觀察，我國最早出現的是農業稅，從夏代開始就有“任土作貢”的國法，即按土地的好壞分等級征稅?！睹献印分杏羞@樣的記載：“夏侯氏五十而貢，殷人七十而助，周人百畝而徹，其實皆什一也?！边@里的“貢”、“助”、“徹”都屬于一種比較原始的土地稅征收形式?！拔迨?、“七十”、“百畝”均是計算征稅土地的數量單位，而“其實皆什一也”是說當時的征稅率均為1/10。

商代的井田制在中國歷史上非常有名，什么是井田制呢？即在一塊四方形的土地上寫一個大大的“井”字，把土地均分為九份，最中間的一塊是公田，其余八塊是私田。公田由耕種私田的八家農戶共同耕種。《孟子》載：“方里而井，井九百畝，其中為公田，八家皆私百畝，同養公田，公事畢，然后敢治私事。”井田制是商代典型的賦稅制度，即農戶先耕種公田，公田的農活干完之后，才能夠耕種私田。公田的全部收入都上繳政府，私田的收入收歸農戶所有。一份公田的收入繳稅，八份私田的收入屬于農戶，這樣算來井田制的稅率其實就相當于1/9。

2．稅收的概念與本質

稅收是國家財政收入的主要來源，也是政府賴以進行宏觀調控的重要杠桿。從本質上說，稅收是一種政府行為，體現著政府的意志，但這種意志也絕不是隨心所欲的。一國經濟的運行模式和經濟發展水平制約著該國的稅制結構、稅負水平和稅收征管方式。

從不同的角度分析，稅收具有不同的內涵。下面分別從收入分配、公共財政和法學角度探討稅收的內涵與本質。

從收入分配角度分析，稅收是國家憑借其政治權力強制性參與國民收入分配的一種工具，稅收具有強制性、固定性、無償性的特征。馬克思認為：“國家存在的經濟體現就是捐稅。”“捐稅體現著表現在經濟上的國家存在，官吏和僧侶、士兵和女舞蹈家、教師和警察、希臘式的博物館和哥特式的尖塔、王室費用和官階表這一切童話般的存在物于胚胎時期就已安睡在一個共同的種子——捐稅之中了?！?img alt="馬克思恩格斯選集．第1卷．北京：人民出版社，1995:181." class="qqreader-footnote" src="https://epubservercos.yuewen.com/14717A/12738922703042606/epubprivate/OEBPS/Images/note.png?sign=1748649749-xSKrCqNZenaJcverVlB6UBK0KNLqmI9z-0-e9bce23aab726d2194dcb1c1750c8691">列寧認為：“所謂稅賦，就是國家不付任何報酬而向居民取得東西?！?img alt="列寧．全集第32卷．北京：人民出版社，1984:275." class="qqreader-footnote" src="https://epubservercos.yuewen.com/14717A/12738922703042606/epubprivate/OEBPS/Images/note.png?sign=1748649749-xSKrCqNZenaJcverVlB6UBK0KNLqmI9z-0-e9bce23aab726d2194dcb1c1750c8691">稅收從本質上說是一種政府參與分配的行為。

從公共財政角度分析，稅收是公共產品的價格。美國法學家奧利弗·霍爾姆斯有一句名言：稅收是我們為文明社會所付出的代價。布坎南認為，稅收是個人為支付由政府通過集體籌資所提供的商品與勞務的價格。應該說，我們享受政府的公共產品，實際上是因為我們作為納稅人支付了稅收，公共產品才能得以提供。所以，稅收是公共產品的價格。這里所強調的是稅收交換論，即稅收體現著政府與納稅人之間的一種利益交換關系。

從法學角度分析，稅收又是以法的形式存在的?！胺缮系亩惖母拍钍侵缸鳛榉缮系臋嗬c義務主體的納稅者（公民），以自己的給付使用于憲法規定的各項權利為前提，并在此范圍內，依照遵從憲法制定的稅法為依據，承擔的物質性給付義務。”

3．納稅意識

在市場經濟條件下，納稅人的意識非同小可。對此，不能僅僅從政府收入來源的層次上來理解。事實上，納稅人既昭示著一種義務，亦標志著一種權利?；蛘哒f，納稅人是集權利與義務為一身的特殊群體。市場經濟的通行準則是權利與義務相對稱。講到某人有什么義務，要相應說明其享有怎樣的權利。講到某人享有怎樣的權利，也要相應說明其負有怎樣的義務。納稅人的納稅義務與其納稅權利，同樣是一種對稱關系。

有一件被中國人引為笑談的趣事。在美國，有位女士家里養的一只貓爬到房頂上去，自己下不來了。焦急中，她打電話向警察局求助。警察特意跑來，搬梯子上房，幫她把貓抱了下來。有人奇怪地問她：“為什么警察可以管這種事？”她不假思索地反問道：“為什么不可以？他們花的是我們納稅人的錢！”由美國人這句情理之中的幽默話，我們想到了納稅人和政府之間的關系。從某種意義上說，在市場經濟條件下，政府實質上是一個特殊的產業部門——為社會提供公共產品。正如人們到商店買東西需要為之付款一樣，政府提供的公共產品也不是“免費的午餐”。只不過為消費公共產品的付款，是以納稅的方式來完成的。這實際上是說，只要納稅人依法繳納了稅金，便因此擁有了向政府部門索取公共產品的權力。只要政府部門依法取得了稅收，便因此負起了向納稅人提供公共產品的義務。納稅人之所以要納稅，就在于換取公共產品的消費權。政府部門用于提供公共產品的資金，來源于納稅人所繳納的稅金。因此，對于生活在市場經濟環境中的納稅人，既要依法履行好繳納稅金的義務，又要充分運用好消費公共產品的權利。這兩個方面的有機結合與統一，便是人們通常所說的納稅意識。

1.1.2 稅收籌劃的產生與發展

1．稅收籌劃的產生

蓋地教授認為：“一部稅收史，同時也是一部稅收抗爭史?！?img alt="蓋地．稅收籌劃理論研究——多角度透視．北京：中國人民大學出版社，2013:20." class="qqreader-footnote" src="https://epubservercos.yuewen.com/14717A/12738922703042606/epubprivate/OEBPS/Images/note.png?sign=1748649749-xSKrCqNZenaJcverVlB6UBK0KNLqmI9z-0-e9bce23aab726d2194dcb1c1750c8691">其實，納稅人的稅收抗爭活動就蘊含稅收籌劃行為。只不過稅收抗爭是比稅收籌劃更為寬泛的一個概念，它還包含避稅、逃稅、抗稅等豐富的內涵。

從已有文獻記載探源稅收籌劃的產生，最早可以追溯到19世紀中葉的意大利，因為在那時，意大利的稅務咨詢業務中已存在稅收籌劃行為，意大利的稅務專家地位不斷提高，這可以看作是稅收籌劃的最早萌芽。稅收籌劃的正式提出始于美國的財務會計準則，FASB在《SFAS 109——所得稅的會計處理》中提出了“稅收籌劃戰略”（Tax-planning Strategy），并將“稅收籌劃戰略”的概念表述如下：“一項目滿足某種標準，其執行會使一項納稅利益或營業虧損或稅款移后扣減在到期之前得以實現的舉措。在評估是否需要遞延所得稅資產的估價準備及所需要的金額時，要考慮稅收籌劃策略?！薄禨FAS 109——所得稅的會計處理》的表述較為準確地說明了稅收籌劃與稅務會計的關系，盡管現代稅收籌劃的邊界遠遠超出了SFAS 109所定義的范圍，但稅收籌劃始終是稅務會計的重要組成部分。

20世紀以來，有三件里程碑式的事件使稅收籌劃正式進入人們的視野。

其一，1935年，英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務局長訴溫斯特大公”一案，作了有關稅收籌劃的重要聲明：“任何一個人都有權安排自己的事業，如果依據法律所做的某些安排可以使自己少繳稅，那么就不能強迫他多繳稅?！边@一觀點得到了法律界的普遍認同，稅收籌劃第一次得到法律的認可，成為奠定稅收籌劃史上的基礎判例。

其二，1947年，美國聯邦大法官勒納德·漢德（Learned Hand）在法庭判決書中勇敢地為納稅人辯護：“人們合理安排自己的活動以降低稅負，是無可指責的。每個人都可以這樣做，不論他是富人，還是窮人。納稅人無須超過法律的規定來承擔國家稅收。稅收是強制課征的，而不是自愿的捐款。以道德的名義來要求稅收，純粹是奢談。”該判例成為美國稅收籌劃的法律基石。

其三，1959年，歐洲稅務聯合會在法國巴黎成立，當時由5個歐洲國家的從事稅務咨詢的專業團體和專業人士發起成立，后來規模不斷擴大，其成員遍布英、法、德、意等22個國家。歐洲稅務聯合會明確提出“為納稅人開展稅收籌劃”是其服務的主要內容。

從歷史邏輯角度分析，理性經濟人假設是稅收籌劃產生的前提條件，私法自治原則是稅收籌劃產生的溫暖土壤。稅收法定主義確立了納稅人的稅收籌劃權，而私法自治使這種權利成為現實。因此，稅收籌劃是市場經濟的必然產物，是納稅人具有法律意識的維權行為，體現著民主、正義、自由的稅收契約精神。

2．稅收籌劃的發展狀況

自20世紀中期以來，稅收籌劃為世界上越來越多的納稅人所垂青，同時也成為中介機構受托業務新的增長點。德勤、普華永道、畢馬威、安永國際四大會計師事務所紛紛進軍稅收籌劃咨詢行業。據不完全統計，四大會計師事務所其來自于稅務咨詢業務方面的收入額超過了其總收入的半壁江山，其中稅收籌劃已經成為稅務咨詢業務的重要內容。

稅收籌劃在我國起步較晚，已有稅收籌劃方案大多停留在“就稅論稅、單邊籌劃”層面，很多所謂的稅收籌劃方案并沒有多少含金量，充其量只是依靠稅收優惠政策獲取稅收利益。籌劃者較少考慮經濟交易中其他契約方的利益訴求及非稅成本的影響，當然也未從戰略高度推進企業經營活動、業務流程與稅收籌劃活動的深度融合。

目前從事稅收籌劃實務的主要有兩類人：一類是學院派；另一類是實務派。學院派從稅收原理出發，結合稅制要素和業務流程分析稅收籌劃的基本方法和技術，致力于揭示稅法中存在的稅收優惠待遇或“稅收漏洞”（Tax loop-holes）。學院派偏向于稅收籌劃方法論的研究和運用，原理性強、邏輯結構嚴謹。但是，他們的稅收籌劃方案與實務工作聯系不夠緊密，可操作性稍欠火候，在稅收實務中往往需要結合具體情況進行驗證。相反，實務派從一開始就注重稅收籌劃方案操作的可行性。他們從稅收實務角度出發探索可行的稅收籌劃操作；并力求從這些稅收籌劃實踐中總結出一些基本規律和方法。但是實務派的稅收籌劃缺乏原理性分析和方法論基礎，容易陷入“一事一議”的局限，特別是在稅制變革時容易完全失效。

1.1.3 稅收籌劃的研究狀況

Hoffman（1961）認為，稅收籌劃的研究文獻大部分都關注稅收實務的具體操作。這在很大程度上是由稅收籌劃本身的特點所決定的：研究者要使納稅人獲得直接的稅收利益，就必須時刻跟隨納稅人具體經營情況及相關稅收法規。

Franco Modigliani和Mertor Miller（1963）將公司所得稅因素引入MM理論，提出企業負債比率越高，節稅利益越大，對企業越有利。當負債比率為100%，企業價值達到最大。Stightz等人在引入市場均衡理論、代理成本和財務拮據成本等因素后，對MM理論進一步完善，并形成以下觀點：公司提高負債比率，會使其財務風險上升，破產風險也隨之加大。當負債比率升高到一個均衡點時，債務利息抵稅的邊際收益正好被債務提高的損失（財務拮據成本、代理成本、股本成本的提高）所抵消。因此，資本結構、稅收負擔與公司價值相關，在現實經濟環境下每一公司均存在實現企業價值最大化的最佳資本結構。

Brennan（1970）通過假設投資者的股利與資本利得均須繳納個人所得稅，資本利得稅低于股利所得稅，首次推導出附加稅收因素的資本資產定價模型，建立了期望收益率與股利收益率之間的聯系，從理論上揭示了股利所得稅對股票價格的影響。Zimmerman（1983）檢驗了公司規模與實際所得稅稅率的聯系，發現公司規模與實際所得稅稅率呈正相關。

Fischer（2001）在探討了稅收籌劃的收入效應。Chittenden（1999）從稅率差異的角度，運用一般均衡方法對企業通過稅收籌劃行為對宏觀經濟政策的回應進行了檢驗，論證了稅收籌劃的替代效應。Graham和Tucker（2006）認為，稅收籌劃是一種能夠增加價值的企業活動。Desai和Dharmapala（2006）在研究了稅收籌劃與股東價值的關系后，提出了稅收籌劃增加了股東價值，并認為企業一旦相信稅收籌劃是一項價值增加的活動時，往往傾向于積極地進行稅收籌劃。Hanlon H．和Slemrod（2010）認為，規模越大的公司，其節稅行為越容易導致媒體的負面評價，因此稅收籌劃有可能使政治成本增加。

Betty和Harris（1999）基于信息不對稱來分析上市公司與非上市公司在稅收籌劃方面的差異，經過實證檢驗發現，上市公司的非稅成本高于非上市公司，且上市公司更傾向于采取保守的稅收籌劃行為。

E.S.Hendrickson在《會計理論》一書寫道：很多小企業的會計目的主要都是為了編制所得稅報表，甚至不少企業若不是為了納稅根本不會記賬。即使對于大公司來說，收益的納稅亦是會計師們的一個主要問題。

David M.S.（2001）研究了政府稅收體制與稅收籌劃的關系，其基本觀點是：稅收體制有時阻礙了稅收籌劃的進行，但有時卻僅僅促進了一個新的稅收籌劃方式的轉變。造成的這種差異就是所謂的摩擦，諸如會計規則、信用風險、技術進步阻力等。因此，由于政府缺乏關鍵的信息，稅制改革必須充分考慮稅收籌劃，否則，可能會導致稅收的交易成本過高。

Myron Scholes Mark Wolfson（2002）提出“有效稅收籌劃理論”，旨在挖掘錯綜復雜的稅收籌劃實務及其技術細節所蘊含的稅收籌劃的一般規律。他們進一步闡釋了“有效稅收籌劃理論”的三大戰略思想：一是多邊契約（multilateral approach），即納稅人在開展稅收籌劃時，必須考慮所有契約方的稅收利益，稅收籌劃是基于多邊契約關系的利益均衡結果，而非單邊利益導向的產物；二是隱性稅收（hidden taxes），即納稅人在開展稅收籌劃時，不僅僅需要考慮顯性稅收，還必須考慮隱性稅收；三是非稅成本（nontax costs），即納稅人在開展稅收籌劃時，必須考慮所有的商業成本，而非僅僅局限于稅收成本，非稅成本往往是影響稅務決策的關鍵因素?！坝行Ф愂栈I劃理論”體現了一般均衡的戰略思想，旨在建立一個透視稅收籌劃規則如何影響稅務決策、資產定價、資本結構和戰略管理的理論框架，這在一定程度上促進了稅收籌劃理論向縱深方向發展。