第二節 傳統委托代理框架演變及審計師選聘權配置

如果現實中的經濟世界果真是上述的情況，那么情況將變得十分簡單。但是，現實社會往往錯綜復雜，傳統的委托代理框架中的審計師選聘權配置并不總是存在于現實的各種企業形式之中。隨著股權的社會化、國有產權的代理、企業利益相關者理念的引入、大股東控制以及內部人控制、政府強制性審計，傳統委托代理框架中的審計師選聘權配置由會計報告使用者手中轉移到會計報告提供者（管理者、大股東、企業等）手中，此時，會計報告提供者顯然會利用其掌握的選聘權來影響審計師的獨立性，以機會主義的態度選聘審計師，而這種影響會在審計師之間的審計競爭博弈中繼續得到發揮和被強化。

同樣，我們將以上隱含在現實獨立審計關系中審計師選聘權的基本特征進行概括抽象，得出現實中另一個審計師選聘權配置：①會計報告使用者（投資者、小股東、政府、社會公眾等）不擁有對審計師的選聘權，選聘權轉移到會計報告提供者（管理者、大股東、企業等）手里；②機會主義的會計報告提供者（管理者、大股東、企業等）并不天然具有追求真實審計的原始動機，相反，其追求的是選聘符合其機會主義傾向的審計師。我們將以上審計師選聘權配置框架稱為審計師選聘權M-A配置。

應當說，不少學者在其研究中也已經充分注意到現實中的這種情況。Kofman, Lawarree（1993）認為企業聘請的審計師，究竟被看作外部審計，還是內部審計取決于其關聯關系。如果會計師事務所是由管理者聘用并為企業提供咨詢服務的話，就把其作為內部審計。如果會計師事務所是由股東選派并和管理者沒有什么瓜葛，就把其當作外部審計。他們認為這樣的外部審計更加客觀和獨立。1978年，美國審計師責任委員會提交的調查報告（Cohen Report）指出，如果審計師發布了對管理者不利的信息，則管理者會利用更換審計師的威脅來影響審計師。Magee（1990）等人也敏銳地看到了這一點，在他們的模型中就隱含了審計師選聘權M-A配置的假設。Lee, Gu（1998）認為Magee（1990）等人的模型假設實際隱含了內部人控制的問題，這與一般獨立審計的初衷不符。他在得出了低價承攬有利于維護獨立性的結論時，特別強調了委托者（所有者）擁有對審計師的選擇權和雇傭權的假設。Mayhew, Pike（2004）建議將審計師的選擇權從管理者的控制中分離出來，這可以有效地改善審計師的獨立性。

同時，政府和監管部門也已經充分認識到這種情況所帶來的獨立性損害，并采取相應的應對措施和辦法。為了限制管理層對選聘審計師的影響，2002年美國頒布的Sarbanes-Oxley法案明確規定：審計業務或非審計業務應當獲得公司審計委員會的批準；審計師應當向審計委員會報告并受審計委員會的監督。2005年以來，中國央企和地方國企逐漸由國資委或集團總部統一選聘審計師以進行審計。