第2章 資產禁區

2.1 貨幣資金最敏感

貨幣資金是指在企業生產經營過程中處于貨幣形態的那部分資金，按其形態和用途不同可分為庫存現金、銀行存款和其他貨幣資金。其他貨幣資金包括外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用證保證金存款、信用卡存款、存出投資款等。貨幣資金活躍性高，流動性強，是企業的重要支付手段和流通手段，因而是流動資產的審查重點。

1．現金業務的假賬形式

現金是流動性最強的一種貨幣性資產，可以隨時用其購買所需的物資，支付有關費用，償還債務，也可存入銀行。其概念有廣義和狹義之分：廣義的現金是指除了庫存現金之外，還包括銀行存款和其他符合現金定義的票證；狹義則僅指的是庫存現金，包括人民幣現金和外幣現金。

現金是流動性最強的資產，因而最容易成為會計舞弊的目標?，F金業務假賬常常表現為以下幾種形式：

①貪污現金。其主要手法有：

● 少列現金收入總額或多列現金支出總額。即出納員或收款員故意將現金日記賬收入或支出的合計數加錯，少列收入或多列支出，從而導致企業現金日記賬賬面余額減少，將多余的庫存現金占為己有。

● 涂改憑證金額。即會計人員利用原始憑證上的漏洞或業務上的便利條件更改發票或收據上的金額，一般是將收入的金額改小，將支出的金額改大，從而將多余的現金占為己有。

● 使用空白發票或收據向客戶開票。即當客戶交存現金時，出納員收到現金后，用自己的空白發票或者收據開給客戶，這樣收到的錢就無需入賬，會計和其他人員也不易察覺到。這種手法較為隱蔽，出納員便將這部分收入據為己有。

● 隱瞞收入。指會計人員通過撕毀票據或在收入現金時不開具收據或發票，也不報賬或記賬，這樣一來，收入就可以流入自己的腰包。

● 換用“現金”和“銀行存款”科目。根據規定，對于超過1000元的收支業務，應通過銀行轉賬的方式進行結算，在實際工作中，存在著超出此限額幾倍、幾十倍的現金收支業務，這為企業會計人員貪污現金創造了極好的條件。會計人員將收到的現金收入不入現金賬，虛列銀行存款賬，從而侵吞現金，也可將實際用現金支付的業務，記入銀行存款科目，從而將該部分現金據為己有。

● 首尾不一致。經辦人員在復寫紙的下面放置廢紙，利用假復寫的方法，使現金存根的金額與實際支出或收入的金額不一致，從而少計收入，多計支出，以貪污現金。

● 侵吞未入賬借款。指會計人員與其他業務人員利用承辦借款（現金）事項的工作便利條件和內部控制制度上的漏洞，對借入的款項不入賬，并銷毀借據存根，從而侵吞現金。

● 虛列憑證，虛構內容，貪污現金。通過改動憑證，或直接虛列支出，如：工資、補貼等，將報銷的現金據為己有。

②挪用現金。挪用現金指有關當事人利用職務之便或未經單位領導批準在一定時間內將公款私用的一種舞弊行為。挪用現金比貪污現金在性質上輕微些，因為挪用現金后，當事人未涂改、偽造會計憑證，未進行虛假的賬務處理。挪用現金舞弊的形式有很多，其主要手法有：

● 利用現金日記賬挪用現金。一般地講，當庫存現金與現金日記賬余額和現金總賬余額相符時，現金不會出現問題，但是，因為總賬登記往往是一個星期或一旬登記一次，當登完總賬，并進行賬賬和賬實核對后，就可利用尚未登記總賬之機，采用少加現金收入日記賬合計數或多加現金支出日記賬合計數的手段，來達到挪用現金的目的。

● 利用借款挪用現金。企業在日常的生產經營過程中，常常會發生一些零星的現金支付，比如職工預借差旅費、采購員預借采購款等。在這些業務中，如果企業確實發生了相關的業務，會計處理上并沒有什么相關的錯弊發生，但是，在有的情況下，企業的主管人員卻可以利用合理借款的借口來達到挪用現金的目的。例如，某企業主管人員利用借款的形式為單位職工簽批借條一張，職工借款后并未利用借款實現借條上的業務，而是將其挪作私人之用。

● 延遲入賬，挪用現金。按照財務制度的規定，企業收入的現金應及時入賬，并及時送存銀行，如果收入的現金未制證或雖已制證但未及時登賬，就給出納員提供了挪用現金的機會。

● 循環入賬，挪用現金。企業在營銷過程中，出于商業上的目的，往往利用商業信用進行銷售商品或提供勞務。廣泛利用商業信用的方法，為企業會計人員或出納人員挪用現金大開方便之門。采用循環入賬的手法挪用現金，企業會計人員或出納人員可在一筆應收賬款收到現金后，暫不入賬，而將現金挪作他用；待下一筆應收賬款收現后，用下一筆應收賬款收取的現金抵補上一筆應收賬款，會計人員或出納人員繼續挪用第二筆應收賬款收取的現金；等第三筆應收賬款收現后，再用第三筆應收賬款收取的現金抵補第二筆應收賬款。如此循環入賬，永無止境。

● 白條抵庫，挪用現金。根據現金管理的有關規定，企業不允許用不符合財務制度的白條頂替庫存現金。但部分企業人員利用職務上的便利，開出白條抵充現金，利用白條借出的現金為自己或他人謀取私利。

2．銀行存款業務的假賬形式

銀行存款是指企業存放于銀行或其他金融機構的各種款項。每個企業均應按銀行開戶方法的規定，向當地銀行申請開立存款賬戶，經銀行審查同意后辦理開戶手續。企業除按規定保留少量現金外，應將其余的大部分庫存現金存入開戶銀行。企業收入的一切款項，除國家另有規定的以外，都必須當日交存銀行。另外，除按規定可用現金支付的以外，其他均應按現行制度的有關規定，通過銀行辦理轉賬結算。但由于銀行存款本身的特殊性，極易出現假賬，分析其常見的手法為：

①制造余額差錯。即會計人員故意算錯銀行存款日記賬的余額，來掩飾利用轉賬支票挪用公款的行為，也有的在月結銀行存款日記賬試算不平時，乘機制造余額差錯，為今后貪污做準備。這種手法看起來非常容易被察覺，但如果本年內未曾復核查明，以后除非再全部檢查銀行存款日記賬，否則很難發現。

②擅自提現。擅自提現手法，是指會計人員或出納人員利用工作上的便利條件，私自簽發現金支票后，提取現金，不留存根不記賬，從而將提取的現金占為己有。這種手法主要發生在支票管理制度混亂，內部控制制度不嚴的單位。

③混用“庫存現金”和“銀行存款”科目。會計人員利用工作上的便利，在賬務處理中，將銀行存款收支業務同現金收支業務混同起來編制記賬憑證，用銀行存款的收入代替現金的收入，或用現金的支出代替銀行存款的支出，從而套取現金并占為己有。

④公款私存。即將公款轉入自己的銀行戶頭，從而侵吞利息或挪用單位資金。其主要手法有：

● 將各種現金收入以個人名義存入銀行。

● 以“預付貨款”名義從單位銀行賬戶轉匯到個人銀行賬戶。

● 虛擬業務將銀行存款轉入個人賬戶。

● 業務活動中的回扣、勞務費、好處費等不交公、不入賬，以業務部門或個人名義存入銀行等。

⑤出借轉賬支票。即指會計人員利用工作上的便利條件，非法將轉賬支票借給他人用于私人營利性業務的結算，或將空白轉賬支票為他人做買賣充當抵押。

⑥轉賬套現。指會計人員或有關人員通過外單位的銀行賬戶為其套取現金。這種手法既能達到貪污的目的，也能達到轉移資金的目的。

在這種手法下，外單位的賬面上表現為“應收賬款”及“銀行存款”等科目以相同的金額一收一付，而本單位的會計分錄為：

為外單位套取現金，收到該單位的轉賬支票存入銀行時，作分錄：

借：銀行存款

貸：應付賬款

提取現金時作分錄：

借：庫存現金

貸：銀行存款

付現金給外單位時：

借：應付賬款

貸：庫存現金

為了掩蓋套取現金的事實，有些單位不作上述賬戶處理，而是直接入賬，分錄為：

借：銀行存款

貸：庫存現金

⑦涂改銀行對賬單。指涂改銀行對賬單上的發生額，從而掩飾從銀行存款日記賬中套取現金的事實。在這種手法下，一般是將銀行對賬單和銀行存款日記賬上的同一發生額一并涂改，并保持賬面上的平衡。為了使賬證相符，有的還涂改相應的記賬憑證。

⑧支票套物。指會計人員利用工作之便擅自簽發轉賬支票套購商品或物資，不留存根不記賬，將所購商品據為己有。

⑨提銀留現。指會計人員利用工作上的便利條件，在由現金支票提出現金時，只登記銀行存款日記賬，不登記現金日記賬，從而將提出的現金占為己有。實際工作中，由于企業的現金日記賬和銀行存款日記賬是分兩個賬本，如果不對照檢查，這種手法極難被發現。

⑩存款漏賬。指會計人員利用業務上的漏洞和可乘之機，故意漏記銀行存款收入賬，伺機轉出或者轉存占為己有。這種手法大多發生在銀行代為收款的業務中，銀行收款后通知企業，會計人員將收賬通知單隱匿后不記日記賬，以后再開具現金支票提出存款。

?重交存款。指會計人員利用實際支付款項時取得的銀行結算憑證和有關的付款原始憑證，分別登記銀行存款日記賬，使得一筆業務兩次報賬，再利用賬戶余額平衡原理，采取提現不入賬的手法，將款項占為己有。

?出借賬戶。指本單位有關人員與外單位人員相互勾結，借用本單位銀行賬戶轉移資金或套購物資，并將其占為己有。也有單位通過對外單位或個人出借賬戶轉賬結算而收取好處費。在這種手法下，一般是外單位先將款項匯入本單位賬戶，再從本單位賬戶上套取現金或轉入其他單位賬戶。這樣收付相抵，不記銀行存款日記賬。

?涂改轉賬支票日期。會計人員將以前年度已入賬的轉賬支票收賬通知上的日期涂改為報賬年度的日期進行重復記賬，再擅自開具現金支票提取現金并占為己有。這種手法下，由于重復記賬，銀行存款日記賬余額將大于對賬單余額。記賬時的會計分錄為：

借：銀行存款

貸：相關科目

這等于憑空在日記賬上增加了借方數額，于是便為提取現金做好了準備。提取現金時，會計分錄為：

借：庫存現金

貸：銀行存款

通過上述兩筆賬務的處理，既侵吞了現金，同時又使日記賬與銀行對賬單之間保持了平衡。

?套取利息。會計人員利用賬戶余額平衡原理，采取支取存款利息不記賬手法將其占為己有。

企業的貸款利息，按規定應在抵減存款利息后，記入財務費用。月終結算利息時，如果只記貸款利息而不計存款利息，銀行存款日記賬余額就會小于實有額，然后再提出利息部分款項不入日記賬，余額就自動平衡，該項利息也就被貪污了。這種手法，在對賬單和調節表由出納一人經管的單位很難被發現。

?涂改銀行存款進賬單日期。會計人員利用工作上的便利條件，將以前年度會計檔案中的現金送存銀行的進賬單日期，涂改為本年度的日期，采取重復記賬的手法侵吞現金。在這種手法下，根據涂改后的進賬單作如下會計分錄：

借：銀行存款

貸：庫存現金

這樣就能將現金占為己有，但由于與對賬單不符，因而容易被發現。所以，有些會計人員為了保持與對賬單余額一致，也相應地在銀行對賬單上填列借方余額；或采用收款不入賬的手法掩飾真相，使日記賬與對賬單自動平衡。

?其他一些錯弊。主要包括：

● 未將超過庫存限額的現金全部、及時地送存開戶銀行。

● 通過銀行結算劃回的銀行存款不及時、不足額。

● 違反國家規定進行預收貨款業務。

● 開立“黑戶”，截留存款。

● 簽發空頭支票、空白支票，并由此給單位造成經濟損失。

● 銀行存款賬單不符。

3．其他貨幣資金業務的假賬形式

其他貨幣資金是指企業除現金、銀行存款以外的其他各種貨幣資金。其他貨幣資金就其性質來看，同現金和銀行存款一樣，均屬于貨幣資金。但是，由于其存放地點和用途不同于現金和銀行存款，因此在會計上是分別核算的。其他貨幣資金主要包括外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、在途貨幣資金等。在與實際的會計業務處理相結合時，其常見的漏洞形式為：

①其他貨幣資金業務一般性的錯弊。

● 賬戶設置不合理。對于其他貨幣資金，企業應設置“其他貨幣資金”總賬科目，進行總分類核算；并在其下設置“外埠存款”、“銀行匯票存款”、“銀行本票存款”、“在途貨幣資金”等明細科目，根據這些明細科目并按外埠存款的開戶銀行、銀行匯票或銀行本票的收款單位以及在途貨幣資金的匯出單位等設置明細賬。在實際工作中，存在著許多未按上述要求設置核算其他貨幣資金賬戶的問題。如未按各種其他貨幣資金的具體形態設置明細科目；或者未按所有的外埠存款的開戶銀行、銀行匯票或銀行本票的收款單位以及在途貨幣資金的匯出單位設置明細賬。未按有關單位或開戶銀行的全稱設置明細賬，造成在其名稱上不具體、不明確，以至于相互混淆或與其他有關明細賬戶相混。

● 未將剩余的或由于其他原因需要退回的專戶存款及時結清。對于未使用完的或由于其他原因需要辦理退款手續的外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款等，應及時足額地辦理退款手續。在賬務處理時，應借記“銀行存款”科目，貸記“其他貨幣資金”（有關明細賬戶）科目。但是，在實際工作中卻存在著許多需要辦理退款手續的有關專戶存款未及時、足額地予以辦理的問題。

②外埠存款的常見錯弊。外埠存款是企業到外地進行臨時或零星采購時，匯往外地銀行開立采購專戶的款項，其所發生的常見錯弊有：

● 非法開設外埠存款賬戶。其主要表現形式有：捏造申請書，騙取銀行同意，在異地開設采購專戶，用于非法交易；在異地伙同異地單位開設存款賬戶，將企業存款匯往異地作為外埠存款。

● 外埠存款支出不合理、不合法。其主要表現形式有：使用外埠存款采購國家?？厣唐坊蚱渌欠ㄎ镔Y；采購人員挪用外埠存款；將外埠存款用于聯營投資，炒買炒賣股票、債券等交易活動。

③銀行匯票存款的常見錯弊。銀行匯票存款是指匯款人將款項交存當地銀行，由銀行簽發給匯款人持往異地辦理轉賬結算或支取現金的票據，在尚未辦理結算之前的票據存款。銀行匯票的付款期為一個月，遺失可提現的銀行匯票，可以掛失。如果遺失了填明收款單位或個體戶名稱的匯票，銀行不予掛失。過期匯票及遺失匯票在一個月內未被冒領，可辦理退款手續。有關銀行匯票存款的常見錯弊主要有：

● 銀行匯票使用不合理、不合法。其主要表現形式有：超出銀行匯票使用范圍；用銀行匯票套取現金；貪污銀行匯票存款。

● 收受無效的銀行匯票，給企業帶來損失。其主要表現形式有：接受非銀行簽發的銀行匯票或假冒的銀行匯票；收到的銀行匯票，收款人并非本企業；接受過期、作廢或經涂改的銀行匯票。

● 非法轉讓或貪污銀行匯票。也就是說，企業財會部門收到銀行匯票時，不及時存入銀行，而是通過背書轉讓給其他單位，從中獲得非法所得。

④銀行本票存款的常見錯弊。銀行本票存款是指申請人將款項交存銀行，由銀行簽發給其在同城憑以辦理轉賬結算或支取現金的票據，在辦理結算之前形成的存款。銀行本票的付款期為一個月，逾期的銀行本票銀行不予受理，可向簽發銀行辦理退款手續。銀行本票存款的常見錯弊同銀行匯票存款基本相同，不再贅述。

⑤在途貨幣資金的常見錯弊。在途貨幣資金是指企業與所屬單位或上下級之間匯解款項，在月終尚未到達，處于在途的資金。有關在途貨幣資金的常見錯弊主要有：

● 虛列在途貨幣資金。

● 收到存款或收到在途貨幣資金不作轉賬處理，挪作他用或貪污。

案例解析 用白條抵庫，現金收支業務入賬不及時

（1）發現疑點。

2012年1月20日，查賬人員對某企業2011年12月31日資產負債表進行檢查時，查得“貨幣資金”項目中的庫存現金余額為3181866.30元。該企業2012年1月20日現金日記賬的余額為2496.30元。2012年1月21日上午8時，查賬人員對該企業的庫存現金進行了盤點，盤點結果如下：

①現金實有數為1882.02元。

②在保險柜中發現下列單據已收、付款，但尚未入賬。

職工江某10月4日預借差旅費600元，已經領導批準。

職工計某借據一張，金額420元，未經批準，也未說明其用途。

有已收款但未記賬的憑證5張，金額405.72元。

③銀行核定的企業庫存現金限額為2400元。

④經核對1月1～20日的收付款憑證和現金日記賬，核實1月1～20日的現金收入數為7050元，現金支出數為7740元，正確無誤。

（2）跟蹤調查。

①根據以上資料，核實1月20日庫存現金應有數。

1月20日庫存現金應有數應為庫存現金實有數1882.02元加職工計某借據420元，為2302.02元。因為職工計某借據420元，未經批準，屬于白條，不能用于抵充現金。其他的收付款憑證都屬于合法的憑證，可以據以收付現金，只是沒有入賬。

1月20日現金日記賬的余額是2496.30元，加上未入賬的現金收入405.72元，減去未入賬的現金支出600元，得2302.02元。

即1月20日現金日記賬的余額應是2302.02元。

由此可見，在1月20日，除了白條抵庫和應入賬而未入賬的現金收支外，現金賬實是相符的，即未發生現金溢缺。

②核實2011年12月31日資產負債表中的庫存現金數是否真實、完整。

既然在1月20日現金是賬實相符的，未發生現金溢缺，且經核對1月1～20日的收付款憑證和現金日記賬，1月1日至20日的現金收入數為7050元，現金支出數為7740元，正確無誤，那么，就可以根據這些資料倒推出2011年12月31日庫存現金應有數。計算過程如下：

2302.02+7740-7050=2992.02（元）

查賬人員對該企業2011年12月31日資產負債表進行檢查時查得“貨幣資金”項目中的庫存現金額為3186.30元，因此，企業資產負債表中，現金的數額是虛假的，正確的數額應該是2992.02元。

（3）問題。

2011年12月31日該企業現金的賬實、賬表不一致，應進一步檢查其原因。

現金收支業務不及時入賬，例如，職工江某10月4日預借差旅費600元，雖經領導批準，屬于合規的行為，但出納人員未及時將借款登記入賬。

（4）調賬。

編制如下會計分錄：

企業存在用白條抵庫現象，查賬人員應進一步調查職工計某借款的真實性。