增值稅的基本概念

2016年5月1日全面營改增試點后，增值稅有兩套相關政策：一套是《中華人民共和國增值稅暫行條例》（簡稱《增值稅暫行條例》）及其實施細則；另一套是《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號文），該文件一共附有構成一個體系的4個附件。

傳統的增值稅應稅行為指銷售、加工、修理動產貨物，按《增值稅暫行條例》及其實施細則處理。當然，《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》也對其有一些補充規定；試點的應稅行為則按《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》處理。

同時，營改增試點以前，財政部與國家稅務總局還有海量的增值稅規范性文件，這些規范性文件制定的依據主要是《增值稅暫行條例》及其實施細則，也有部分依據《中華人民共和國稅收征收管理法》（簡稱《稅收征管法》）及其實施細則、國務院文件。從目前的實踐情況看，這些規范性文件只要與《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》的內容不相沖突，也都對營改增后的增值稅有規范作用。

尤其以前未接觸過增值稅的會計，對于這些大量的老文件，都有學習、熟悉、掌握的必要，其中有些20世紀90年代的文件，對于稅務風險來講依然是非常重要的。

增值稅的原理與計算都非常復雜，涉及的概念較多，重要的概念必須準確把握。

1.1 價外稅與價稅分離

價稅分離是增值稅最基礎和重要的概念，形象地講就是“價是價、稅是稅”。

某商品價格為100元，這100元中，“價是價、稅是稅”，我們必須對其進行分離，即100元=價+稅，則：

100（元）=價+價×稅率

解上述方程可得：價=100÷（1+稅率）。

如果稅率為17%的話——市場上絕大多數商品都是17%，則價=100÷ （1+17%）=85.47元，而稅=85.47×17%=14.53元。

這樣，我們就把100元的價格分離成了85.47元的不含稅價，以及14.53元的增值稅稅金，其中100元往往又被稱為“含稅價”。

 

【例1-1】按現行稅收優惠政策，月收入不高于3萬元的增值稅小規模納稅人，當月免繳增值稅，超過3萬元的，全額繳納增值稅。

問：一家小規模納稅人公司，當月銷售商品收入30100元，能享受免稅優惠嗎？

 

這個問題雖小，卻有助于我們強化價外稅與價稅分離概念。

30100元的銷售收入看似超過了免稅的上限30000元，因為哪怕超過1分錢，也要按30000.01元全額納稅。

但是，增值稅是“價外稅”，稅金本身就被包含在銷售額之中。也就是說，30100元的收入中既有銷售額也有稅額，銷售額加上稅額剛好等于含稅的銷售額，所以，可以用以下公式計算出不含稅的銷售額：

銷售額=30100÷（1+3%）=29223.30（元）

增值稅=29223.30×3%=876.70（元）

可見，其銷售額并沒有超過3萬元。如果該公司以為自己不滿足優惠條件，而交了這876.70元的增值稅，一做賬就會發現自己的收入竟然沒有超！

交稅的話，公司收入的會計分錄匯總為：

這樣就一目了然了，收入合計不滿3萬元。

如果公司認為自己能夠享受優惠，那么，會計分錄就變成了：

這難免會引起一番大驚小怪：“收入超過3萬元了！”其實不必驚慌，因為此收入與彼銷售額在增值稅上完全不是一回事。

標準的會計處理可以將直接減免的增值稅確認為一項財政補貼收入，則全月實際的分錄為：

稅收優惠的規定是：“增值稅小規模納稅人中月銷售額不超過3萬元的暫免征收增值稅。”這里的增值稅“銷售額”在《增值稅暫行條例》以及《營業稅改征增值稅試點實施辦法》中都有明確的定義。

以《增值稅暫行條例》為例，第六條規定：“銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。”

可見，增值稅上提到銷售額一定是不含增值稅的。

重要的話多說一遍：“增值稅上提到銷售額一定是不含增值稅的。”

這是一名合格增值稅會計最起碼的認識。

價稅分離的結果是，就實際收款方來說，增值稅稅金直接抵減了公司的收入。對比一下營業稅，營業稅稅金作為一個支出項目記入“營業稅金及附加”，減少公司的利潤。

 

【例1-2】一家公司出租設備，會計以為增值稅稅率是11%，就按11%計算申報。實際上出租動產貨物的稅率是17%，出租不動產才是11%，結果因此少繳5萬元的增值稅。幾個月后被稅務機關發現，提示他們改正，并加收滯納金400元。

問：補了稅和滯納金后，這補稅的賬該怎么做呢？

因為增值稅是價外稅，所以增值稅不能“進入”公司的損益，它本質上屬于“代收代付”的錢，日常處理中是通過“應交稅費”這一負債類科目來核算的。所以，不能記入“稅金及附加”“營業外支出”之類的損益類科目。

正確的做法是體現其“價外”性，是直接對收入的沖減，所以會計分錄為：

補稅及滯納金時：

如果補的是以前年度的增值稅，上面分錄借方主營業務收入則應改為“借：以前年度損益調整”。

 

可見，在進行補稅后會形成企業利潤的下降，或者以前年度利潤的下降，可能導致企業所得稅的退稅。

正確的會計處理將這一切體現得清清楚楚。

明白了增值稅的價外稅特點，會計就要知道所有業務、合同，所有報價、收款、付款，必須要在合同、文件、制度中明確是“含稅價”還是“不含稅價”，否則一旦業務雙方未來扯皮，疲于奔命的往往是會計。

 

【例1-3】兩個公司的老板或業務員簽訂了某個補充協議，約定服務提供商向客戶“讓利1萬元”“罰款1萬元”，這樣的表述就可能導致麻煩，因為沒有明確讓利與罰款的1萬元是含稅的還是不含稅的？

如果是真正的讓利，應該是不含稅的，這才能成為“利潤”，為了讓利1萬元，如果增值稅稅率為11%的話，那么付款或降價就應該是1.11萬元，否則實際上只讓利9000元。

當初約定不明確，過后就可能雙方各執一詞。一個說1.11萬元，一個說9000元，就傷害雙方的感情了。

1.2 納稅人身份

增值稅的第二個特殊概念就是納稅人身份。

由于增值稅的計算過程復雜，納稅成本和遵從成本高昂，并不適用于規模太小的企業。所以，將納稅人分為“一般納稅人”和“小規模納稅人”兩類，這就是納稅人的身份。注意，這是對納稅人的區分，而非對業務的區分。

理解納稅人身份，從以下幾點把握：

（1）在默認情況下，任何納稅人都是小規模納稅人。

比如，新辦一個公司，或者新成立一個分公司，完成登記后，都是小規模納稅人。

（2）必須要完成一個“登記”手續，納稅人才能成為一般納稅人。

注意，手續是“登記”，而不是所謂的“認定”。

企業可以在注冊時直接登記為一般納稅人，這樣一開始就可以使用增值稅專用發票抵扣進項。

企業在注冊時如果沒有直接登記為一般納稅人，就是小規模納稅人。未來如果再登記為一般納稅人，則從登記之月起可以使用增值稅專用發票抵扣進項。登記之月以前取得的增值稅專用發票不能抵扣。

銷售額達標的納稅人必須登記。銷售額未達標但會計核算上滿足條件的納稅人，只要自己愿意，也可以直接登記為一般納稅人。

（3）自然人永遠只能是小規模納稅人。

稅法中的“個人”包括自然人和個體工商戶兩類，而自然人在稅法中也被稱為“其他個人”。

（4）銷售額達到標準的納稅人必須登記成為一般納稅人。

銷售額達標的標準后面再細講。如果達標，則必須登記為一般納稅人。注意“必須”二字，不然有非常不利的后果。

達標后不登記依然不能成為一般納稅人。增值稅政策同時規定，此時要用一般納稅人的稅率納稅，并且不準抵扣進項，不準使用增值稅專用發票，即一般納稅人的壞處全給你，好處全沒收。如果真被這樣處理的話，這個公司只能關門了。

目前還有一個特殊規定，就是達標的納稅人如果不經常發生增值稅應稅行為，也可以保持小規模納稅人身份。以前在營業稅時代，這個規定的作用較明顯，如房地產企業偶爾銷售剩余工程物資超過80萬元，不用升級為增值稅一般納稅人。現在全面營改增后，對于企業來講，這個規定就沒有多少作用了。這個規定一般用于事業單位、國家機關。比如，機關拍賣公車，一時超標，可以不必升為一般納稅人。

（5）銷售額未達標的納稅人，會計核算健全的話，也可以登記成一般納稅人。

一般納稅人的大門是敞開的，只要會計核算健全，不論多小，自己愿意的話，都可以成為一般納稅人。

但是，如果小規模納稅人中的小型商貿批發企業未達標而主動登記為一般納稅人會有輔導期，輔導期內當月進項當月不能直接抵扣，要待稅務交叉稽核對比后才能抵扣，所以很可能會被提前征稅。之所以有這樣的規定，是因為這類小型商貿批發企業是虛開增值稅專用發票的重災區。

小型商貿批發企業指注冊資本在80萬元及以下，員工數量在10人及以下，按統計局《國民經濟行業分類》（GB/T 4754—2002）劃分為批發業的納稅人。

（6）一般納稅人必須進行健全的會計核算。

否則，與達標不登記一個結果，增值稅政策規定：“不得抵扣進項，不得使用增值稅專用發票。”

交營業稅的企業，如果會計核算混亂，企業所得稅可以核定征收。營改增后，雖然也可以核定征收，但增值稅若不能抵扣進項，不能使用專用發票，幾乎沒有多少企業可以承受。所以，營改增后會計核算的風險增大了。

（7）一般納稅人不能退回到小規模納稅人。

從小規模納稅人到一般納稅人是一個“單行道”，只能升不能降。當然，不是完全不能降，增值稅政策規定，“稅務總局另有規定除外”。

以上就是小規模納稅人與一般納稅人身份的區分和認定規則。

需要注意的是，以前，小規模納稅人被認定為一般納稅人需要納稅人“申請”，稅務機關“同意”。現在，已經完全發生了改變，只需要納稅人去“登記”就行，稅務機關不再有同意或不同意的權力了。

當納稅人準備登記為一般納稅人時，帶上執照副本及個人身份證件，在稅務機關填一張登記表，立即辦理，立即生效。辦理結束的標志就是，那張登記表的一聯由稅務機關蓋章并退回給你，這張表就是證明你是一般納稅人的證據。如果未來供應商或客戶要確認你是否是一般納稅人，你可以提供這張表。

對于壓根就不想成為一般納稅人的企業來說，關注“銷售額標準”就非常重要了。快要達標時，要么暫停以此公司名義經營，要么重新注冊一家或多家公司，輪換著經營。

目前在營改增試點的情況下，一般納稅人有兩套標準：一套是《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（簡稱《增值稅暫行條例實施細則》）的規定，針對傳統的增值稅業務——銷售動產貨物、加工動產貨物、修理動產貨物；另一套是《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》所規定的，針對所有營改增的業務（見表1-1）。

需要注意的是，表1-1中的“增值稅銷售額”是不含稅的銷售額，同時包括了免增值稅的銷售額和被稅務機關查補的增值稅銷售額。

比如一家公司，既銷售舞蹈服裝，又提供舞蹈服裝的出租，前者屬于傳統增值稅業務，后者屬于營改增試點業務。那么，對這家公司來說，兩個標準都必須同時關注。如果傳統和試點兩個業務中有一個達標，則意味著整個公司達標，整個公司都必須登記為一般納稅人。

一般納稅人標準中的“銷售額”是不含增值稅的銷售額，前面已有講解。需要注意的是，免增值稅的銷售額和被稅務機關查補的增值稅銷售額都要加進去計算。

那么，不同身份的增值稅納稅人在納稅方面有何區別呢？這就是第三個特殊概念：計稅方法。

1.3 簡易計稅方法與一般計稅方法

增值稅的計算方法比較復雜，大體分為兩類：一般計稅方法和簡易計稅方法。一般計稅方法稅率高，可以抵扣進項稅額；簡易計稅方法征收率低，不能抵扣進項稅額。

計稅方法的選擇如表1-2所示。

從表1-2來看，小規模納稅人只適用簡易計稅方法。

一般納稅人在原則上都采用一般計稅方法，但在某些特殊情況下可以對某些業務選擇簡易計稅，這些特殊業務由財政部和稅務總局規定，企業可以選擇簡易計稅，也可以不選擇。但一經選擇則36個月內不能改變，如表1-3所示。

1.3.1 簡易計稅方法

簡易計稅方法很簡單，應納稅額=不含稅銷售額×征收率，同時不得抵扣進項稅額，此時其納稅情況與營業稅有點相似，只是營業稅用含稅金額計算，增值稅用不含稅金額計算。

簡易計稅方法的征收率默認為3%。某些特定業務，如果一般納稅人選擇“簡易計稅方法”，財政部特別規定其征收率為5%。

 

【例1-4】駕校屬于“非學歷教育服務”，其收入可選擇3%的簡易計稅。某月其實現收入50萬元，選擇適用簡易計稅方法。

應交增值稅稅額=500000÷（1+3%）×3%=14563.11（元）

 

【例1-5】勞務派遣公司當月收到勞務費30萬元，其中支付的員工工資、社保、公積金等為28萬元，選擇適用簡易計稅方法時，應該差額納稅。

應交增值稅稅額=（300000-280000）÷（1+5%）×5%=952.38（元）

 

按規定，此時勞務派遣公司對于工資、社保等計算增值稅時扣減的28萬元，不能開具增值稅專用發票，只能開具普通發票。

1.3.2 一般計稅方法

以上是簡易計稅方法，而一般計稅方法比上述簡易計稅方法要復雜得多。

1．首先是計算銷項稅額

不同業務可能適用不同的稅率，就可能計算出不同的銷項稅額。

全月各業務銷項稅額的合計就是當月的銷項稅額。銷項稅額只是一個“參數”，它并不代表實際要納多少稅，實際納多少稅要用銷項稅額減去進項稅額。

 

比如某月，一家賓館實現100萬元的住宿收入，同時其對外銷售了10萬元的自制月餅。住宿服務的稅率為6%，銷售月餅的稅率為17%，則其當月的銷項稅額為：

銷項稅額=100÷（1+6%）×6%+10÷（1+17%）×17%=7.1（萬元）

2．匯總全部進項稅額

進項稅額是“增值稅專用發票上注明的稅額”，注意，它與稅率無關，只認發票上的“稅額”。這個金額也就是供應商的銷項稅額。

一些剛接觸增值稅的會計愛問：“我們的銷項稅率是6%，拿到17%稅率的專用發票，可不可以抵扣？”不管稅率，只認上面的“稅額”，所以，可以抵扣。

將全部可抵扣的進項稅額進行匯總，得到當月的進項稅額。

在后面講“增值稅抵扣規則”時再詳細分析哪些進項稅額可以抵扣，哪些進項稅額不能抵扣，現在假定已經正確匯總出了可抵扣的進項稅額。

3．應納稅額=當月銷項稅額-當月進項稅額

如果有這個差額，則構成本月的應納稅額。

如果其差額是負數，相當于進項稅額大于銷項稅額，被稱為“留抵稅額”，留到下個月繼續抵扣。可以留多久呢？永遠。直到公司注銷時都沒有抵扣的進項稅額稅務局不會退，而是直接報廢。

以上三步就是一般計稅方法。以上計算最后都直接體現在《增值稅申報表》上，理清計稅方法可以更好地掌握申報表的填寫；會正確填寫申報表，反過來可以加深對計稅方法的理解。

1.3.3 選擇的權利

選擇簡易計稅方法并不是一項稅收優惠行為，而只是對增值稅計稅方式的選擇。一般計稅方法與簡易計稅方法哪個劃算是沒有標準答案的。按《營改增試點實施辦法》的規定，選擇簡易計稅方法并不需要征得稅務機關的同意，不需要走審批與備案的程序。

一些地方的國稅局對簡易計稅選擇制作了所謂的“備案指南”，這樣的文件應該視為一項“服務”，并不能因為有這樣的文件而認為選擇簡易計稅必須進行稅務備案。同樣地，有些地方企業向稅務機關申請進行簡易計稅選擇的備案，稅務機關卻不予備案，這是合法的，因為的確沒有必須備案的規定要求。

我國稅法的基本征管原則之一是納稅人自行申報，并對自己的申報正確性負責。如果納稅人不能選擇簡易計稅，卻選擇了簡易計稅，不論是否在稅務機關進行備案，其后果都是一樣的——錯誤納稅。如果因此導致多繳稅，稅務機關應按規定退稅，如果因此導致少繳稅，稅務機關可以進行查處征補，并加收滯納金甚至罰款。

所以，通過備案讓稅務機關在自己的選擇上“背書”，其實只是一種心理上的安慰，進行正確的納稅義務判斷，正確選擇簡易計稅，是納稅人必須自行背負的責任。

當然，一些地方稅務人員強制要求選擇簡易計稅必須備案也是沒有政策依據的，這樣的要求是不正確的。同時，如果納稅人沒有備案按簡易計稅申報，也不能據此認為其必須適用一般計稅方法，只能在稅務檢查中分析判斷納稅人是否滿足簡易計稅條件。

另一方面，納稅人選擇簡易計稅也不需要經客戶同意，這完全是納稅人自己的納稅義務履行方式。如果雙方在合同中約定供應方不能選擇簡易計稅方法，那么，如果供應方不顧客戶反對而采取簡易計稅方法，其行為在稅務上也是合法的，只是構成了合同違約，應該按合同的約定或者《中華人民共和國合同法》的規定，向對方支付違約金或賠償金。如果合同對供應方納稅方式沒有約定，則選擇權自然完全在供應方。

1.4 稅率與預征率

與計稅方法一樣，增值稅會計還必須準確把握“稅率”“征收率”和“預征率”的區別。

這三個詞對應三種情況，如表1-4所示。

增值稅的稅率有：17%、11%、6%。

增值稅的征收率：3%。特殊情況下有5%。

增值稅的預征率：由于是預征性質，是暫時征收，所以可以多變。目前有：5%、3%、2%。

增值稅稅率、征收率如表1-5所示。

增值稅稅率按所銷售產品與服務的不同分為不同檔次，所以，在計算增值稅銷項稅額時就必須首先對稅率進行正確的判斷。一般來說，結合業務形態，對于稅率的判定是比較確定的事，但是由于業務本身的復雜性和多樣性，也會導致具體判定時情況變得復雜。

比如，維修設備的稅率是17%，而維修房屋的稅率是11%，那么，維修電梯是多少呢？維修電梯是維修設備還是維修房屋呢？電梯本質上是一臺設備，但卻是房屋實體的構成部分，其稅率的判定就出現了不確定性。

營改增前，這一問題表現為維修電梯征增值稅還是營業稅，稅務總局曾規定，銷售電梯的公司維修電梯視為維修設備，繳納增值稅；專門維保電梯的公司維修電梯視為維修房屋，繳納營業稅。營改增后，在沒有新的規定出臺前，應該可以繼續沿用這一標準判定是17%或是11%。

注意，維修與維護保養是不同的業務。如果是維護保養電梯，屬于其他現代服務，稅率為6%。維護保養與維修的區別是，前者是使用中進行的服務；后者是當貨物損壞后功能復原的服務。

比如，銷售自來水、熱水的稅率是11%，這是《增值稅暫行條例》明確規定的。那么，銷售瓶裝水、純凈水呢？顯然，因為沒有明確規定為11%，則銷售瓶裝水、純凈水就是17%。進一步講，直接銷售河水，或者水庫銷售水庫里的水呢？我們應該從業務實質去判斷，未加工的地表水是自然資源，不屬于任何人又屬于任何人，談不上是一種銷售。所以，所謂銷售河水、水庫的水應根據具體的業務情況理解為一項“運輸服務”或者“灌溉服務”，前者為11%，后者為6%，但是免稅。

在實務中，有些剛接觸增值稅的人會犯一個錯誤，以為增值稅小規模納稅人本來按3%的征收率交稅，但代開增值稅專用發票就要按一般納稅人的17%計稅。這是混淆了納稅人身份與發票種類。納稅是納稅，開票是開票。小規模納稅人不論是自開增值稅普通發票，還是代開增值稅專用發票，其征收率都是一樣的。

預征率是基于預征行為的一個比率，目前主要存在于不動產銷售、跨地區提供建筑服務、跨地區租賃不動產，此時要按預征率預征增值稅，具體規定在本書行業相關章節介紹。

除了根據業務正確判定稅率外，實務中許多業務往往會涉及不同的稅率，這就為稅率的判斷帶來了新的問題。

 

【例1-6】酒店在提供住宿服務的同時，房間內還有單獨計價的礦泉水、方便面、撲克、避孕套之類的商品，前者顯然是住宿服務，稅率為6%，后者是銷售貨物，稅率為17%，這該如何納稅？

這就涉及了兩個新概念：兼營與混合銷售。

1.5 兼營與混合銷售

納稅人兼營不同稅率的應稅行為，《營改增試點實施辦法》與《增值稅暫行條例》有著相似的規定：“應當分別核算銷售額，分別適用稅率；未分別核算的，從高適用稅率。”

 

就例1-6來講，從兼營的角度出發，酒店應當分別核算住宿費金額和商品銷售金額，這是非常容易達到的，因為酒店實際上也是分別計算這兩項收入的，只不過在收錢時以一個總價向顧客收取。

如果酒店分別核算了住宿與銷售，則會計上和稅務上能夠準確地區分二者的金額，則住宿按6%計稅，銷售按17%計稅；如果無法分別核算，則按17%的從高稅率計稅。

 

但是，本次營改增試點引入了一個新的的概念——“混合銷售”，這本是在同時征收增值稅與營業稅的情況下才存在的概念，這一概念引入營改增后，令這類業務的稅率判斷變得非常復雜。

《營改增試點實施辦法》對混合銷售的定義是：一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。

混合銷售針對的是“一項銷售行為”，既可能是銷售服務，也可能是銷售商品。只要其中“既涉及服務又涉及貨物”，就構成了混合銷售。構成混合銷售后，要么按服務計稅，要么按貨物計稅，不再分別按不同稅率計稅，也不再從高稅率計稅。

按混合銷售的定義，是“銷售服務+銷售貨物”，所以，如果是“銷售服務+銷售服務”，或者“銷售服務+銷售不動產”，或者“銷售貨物+銷售不動產”等，都不構成混合銷售。房地產公司在銷售精裝修房的同時銷售家電家具，就不滿足混合銷售定義，應該按兼營分別納稅。

在稅率判斷上，依據納稅人所從事的行業來劃分，凡是“從事貨物生產、銷售的”或者“以貨物生產、銷售為主的”，就按銷售貨物處理，稅率為17%（或11%），否則按銷售服務處理。

就前例來說，酒店在銷售住宿服務的同時，銷售房間內的貨物，如果屬于混合銷售的話，則不關心是否分別核算了，一律按單一稅率處理。酒店不是從事或主要從事貨物生產與銷售的納稅人，所以，應該全額按6%計算增值稅，看起來混合銷售是劃算的選擇。

那么，此酒店的銷售行為應該是兼營還是混合銷售呢？

這就要依靠分析了，納稅人有納稅人的分析，稅務人員有稅務人員的分析，稽查人員有稽查人員的分析，未來打官司的法官也有法官的分析。

提供房間住宿與銷售房間里貨物是“一項銷售業務”還是“兩項銷售業務”？我們應該從住宿合同、業務實質、交易常規進行判斷。

首先，從合同看，雙方實際訂立的是住宿契約，至于房間內的有償物品，只是住宿契約中的一項交易從屬內容；反過來，如果是酒店小賣部銷售的貨物，只是簽單在房費里一并結算，則顯然屬于兩個獨立的交易契約了。

其次，從實質看，房間內所銷售的貨物都是顧客在住店期間于房間內消費的貨物，是對客戶住店消費的個性化補充，實質上是一項住宿消費。比如，免費提供的茶葉和收費的茶葉，其實只是不同檔次的服務與收費。客戶并非“買走”了商品，只是“消費”掉了商品。

當然，如果所售貨物明顯不屬于房間內的消費，比如銷售按摩墊之類的東西，則應理解為兩項銷售業務。

最后，從交易常規看，不論酒店經營者還是消費者，都將房費與房間內的消費理解為住宿消費，而非在酒店住宿、在房間內購物兩個行為。

綜上所述，這一業務應理解為“一項銷售住宿的業務”，其中既涉及服務，又涉及貨物，符合混合銷售的定義，酒店應該按6%計稅。

 

【例1-7】房屋租賃過程中，在收取租金的同時，還收取承租方的電費，這屬于混合銷售還是兼營呢？或者說，這是一項租賃業務，還是“租賃業務+售電業務”兩項業務呢？

從合同看，顯然只有租賃合同，但合同一般約定水電由承租方自行承擔。

從實質看，承租方一方面使用房屋，另一方面也使用電力滿足其應用方面的具體需要，租房與用電構成了兩項不同的消費。

從交易常規看，房租與電費是分別計算、分別繳納、分開交易的，甚至可能由物管公司而非房東來收取。在房屋出租過程中，房東可以參與決定租金，但無法左右電力的供應、使用、價格等因素，電費與房租的交易形態完全不同。

綜合以上三點，收租金與收電費兩項業務的獨立性很強，不能理解為“一項銷售業務”，所以，應該按兼營處理，分別核算租金與電費金額，按各自的稅率計稅。如果沒有分別核算租金與電費收入，則全額從高按17%計稅。

 

以上兩個案例的分析可能讓讀者頭昏腦漲，甚至可能有些讀者會有自己的不同看法，這很正常。納稅之事有時的確沒有標準，也就是說，不確定性風險是存在的。

營改增后最大的政策變化是“自產貨物+建筑業勞務”的混合銷售問題。

以生產門窗并實施安裝的企業來說，在營業稅時代，其自產貨物繳納增值稅，安裝勞務不繳納增值稅，而繳納營業稅。營改增后，作為“一項銷售業務，既涉及貨物，又涉及服務”，是按“混合銷售”的17%或11%稅率納稅呢，還是按原政策分別納稅？

從《增值稅暫行條例實施細則》和《營改增試點實施辦法》的結構來看，還是應該分別納稅，《增值稅暫行條例實施細則》依然有效，其安裝服務不能按17%繳納增值稅。

想把復雜的經濟業務用簡潔的稅法標準來規范，肯定會有不周全的地方。會計要掌握一定的業務分析能力，以及溝通說服能力。

1.6 申報與預征

增值稅的申報，一般納稅人與小規模納稅人完全不同。

小規模納稅人的申報與營業稅相似，實質就是“銷售收入×征收率”，如果有不同征收率的產品，再將其累加即可。

會計處理上，因為增值稅是“價外稅”，所以不能計提入“稅金及附加”這類損益類科目，而是直接分離收入，掛在“應交稅費——未交增值稅”科目之中。

一般納稅人的申報表較為復雜。一方面，一般計稅方式涉及銷項稅額與進項稅額抵扣；另一方面，一般納稅人既可能有一般計稅，也可能有簡易計稅，二者就像鐵軌的兩個軌道，不能交叉到一起，要各自計算。

 

【例1-8】某商貿公司為增值稅一般納稅人，當月銷售商品20萬元，稅率為17%；同時有房屋租金收入5萬元，征收率為5%；當月累計有可抵扣進項稅額5萬元。

其商品銷售適用一般計稅法，銷項稅額=20÷（1+17%）×17%=2.9萬元。銷項稅額小于進項稅額，不納稅。5萬元增值稅進項稅額抵掉2.9萬元銷項稅額后，還余2.1萬元繼續留抵。

由于其房屋租賃收入適用簡易計稅，故應納稅額=5÷（1+5%）×5%=0.24萬元。

這0.24萬元不能被進項稅額抵扣，所以，當月該公司應交增值稅0.24萬元，同時有2.1萬元進項稅額留在賬面上，稱“留抵進項”。

在會計處理上，簡易計稅方式與一般計稅方式應該分開核算。

銷售商品并收款時，確認銷項稅額：

月末申報增值稅時，由于銷項稅額小于進項稅額，當月不產生納稅義務，所以不進行其他的會計處理。

收取租金時，確認應納稅額：

月末轉入未交增值稅：

當月月末，“應交稅費——未交增值稅”二級科目形成0.24萬元貸方余額，此金額正是申報表上應交稅的金額。于次月申報期之前向稅務機關繳納。銀行扣款后的分錄為：

與營業稅時代不同，營改增后，增值稅存在預繳的規定。

在例1-8中，如果所租的房屋位于外地（本區縣之外），則必須在房屋所在地國稅局預繳稅款。之所以有這樣的規定，主要是為了實現不動產的流轉稅由不動產所在地收取的目的。如果納稅人與該房產在同一個直轄市或計劃單列市，則該市國稅局可以決定是否預繳，如果可以不預繳的話，則方便了納稅人。

在異地預繳時，并不在異地開發票，發票一律由納稅人自行開出。只納稅不開票，直接在當地申報0.24萬元，以及對應的附加。其中附加是向地稅申報還是直接由國稅局代征，看各地國地稅部門的規定，如無特殊規定，應該向地稅申報。

申報預繳增值稅的時間也是在次月申報期之前，所以，會計處理上的分錄，與不預繳是一模一樣的，因為不管怎么繳，反正是在相同的時間把相同的金額繳給了稅務局。

增值稅一般納稅人申報表上，除了申報銷售額、稅率、征收率、應納稅額外，還同時要申報“進項稅額”。按增值稅政策的規定，當月認證通過的增值稅專用發票必須在當月申報抵扣，也就是體現在次月的申報表上。如果逾期不申報，則不允許再抵扣該進項稅額，所以，會計在實務工作中要注意這一點，不要犯這種交冤枉稅的低級錯誤。

增值稅由國家稅務局征收，所以原則上向國家稅務局申報，有兩個例外：一是納稅人銷售“取得的不動產”，取得的不動產指自建之外的不動產，此時向地稅局申報，由地稅局征稅；二是自然人出租不動產，向地稅局申報，由地稅局征稅。之所以這樣規定，其出發點是為了方便納稅人。

1.7 納稅地點

增值稅的納稅地點原則上講為“機構所在地”或“居住地”，前者針對單位，后者針對個人及個體工商戶。注意，這與營業稅是有差異的。在營改增之前，部分營業稅業務在勞務發生地、不動產所在地、土地所在地征收，現在原則上一律在機構所在地征收。

例外的情況僅僅指：自然人如果提供“建筑勞務”“銷售不動產”“出租不動產”“轉移自然資源使用權”，在上述業務發生地納稅。同時，也由業務發生地稅務機關代開發票。

與營業稅時期相比，最大變化發生在建筑行業、房地產行業、土地使用權轉讓，這類應稅行為在征營業稅時為屬地征收，所體現的思想是，哪里的不動產項目，由哪里征稅。

改征增值稅后，一家上海的建筑公司到四川去修房子，增值稅必須回到上海繳納。政策之所以這樣制定，在很大程度上是因為增值稅的計算比營業稅復雜得多，涉及“銷項稅額”與“進項稅額”，二者的歸屬必須統一，分散在業務發生地納稅就會亂套。

為了在增值稅下實現“哪里的不動產項目由哪里收稅”，保證項目地地方政府的利益，現在的規則是：在項目地“預繳增值稅”，通過預征方式把稅款留在項目地，納稅人在機構所在地申報增值稅時，再扣掉預繳的增值稅申報。

理解納稅地點的問題，前提是理解納稅人的歸屬地問題，即“我屬于哪里的企業”，我們要明確以下三種方式的異地經營。

1．納稅人面向全國經營

納稅人注冊在一個地方，但可以面向全國做生意。它們不需要配置人員、設備到異地從事生產經營，或者只需要派少量人員在異地進行事務性工作。這類企業往往利用銀行、電信、互聯網、郵局、物流公司、合作伙伴幫助其完成經營中的信息、合同、商品、服務、資金的轉移。

這樣的公司可以被認為非常單純，它只需要在注冊地納稅。

2．納稅人跨區域經營

如果必須要配置人員、設備到異地（外縣）從事生產經營，就會形成“跨區域經營”。一般來說，建筑公司、房地產公司、服務公司等異地經營時，都必將配置人員、設備，這就構成了跨區域經營。

納稅人跨區域經營，其增值稅必須回注冊地計算和繳納。除增值稅政策規定的“預征”情形之外，經營地收不到增值稅。

在跨區域經營時，納稅人還是注冊地的納稅人，只是把生意做到了外地。所以，稅收政策要求，由注冊地稅務局開具“外出經營活動稅收管理證明”，持此證明到經營地稅務機關登記，接受其管理。“外出經營活動稅收管理證明”的有效期為180天。如果在異地的經營時間超過180天，就必須在經營地進行稅務登記，作為一個異地獨立增值稅納稅人，在經營地納稅。

營改增后，針對建筑業異地經營的實際情況，政策調整為：

“延長建筑安裝行業納稅人《外管證》有效期限。《外管證》有效期限一般不超過180天，但建筑安裝行業納稅人項目合同期限超過180天的，按照合同期限確定有效期限。”

3．異地分支機構

異地分支機構就是在異地成立的分公司、項目部等在異地開展經營的機構，注意，子公司不屬于分支機構，而是獨立于母公司的另一個法人實體。

一旦在異地成立了分支機構，則相當于以分支機構的身份在異地經營，所以這些分支機構必須在經營地稅務機關進行稅務登記，這樣就成了經營地獨立的增值稅納稅人，就可以在經營地納稅了。

一旦登記為分公司等獨立增值稅納稅人，是否登記為一般納稅人就成了非常重要的選擇。因為一般納稅人要獨立核算全部的銷項稅額與進項稅額，不然，稅率調上去了，進項稅額卻跟不上，增值稅納稅壓力就會變大。

登記為一般納稅人后，總公司把設備調撥給分公司時，通過視同銷售，總公司向分公司開專用發票，可以把進項稅額轉移到分公司，從而達到平衡總、分公司增值稅壓力的目的。

1.8 發票處理

增值稅屬于一種“強發票屬性”稅種，發票的使用對增值稅納稅義務的影響非常大。

發票是一種特殊的憑證，尤其在增值稅上具有更大的特殊性，其特殊性可以從三個方面來理解。

首先，發票是由稅務機關管理的憑證。

法律明確規定一種憑證的管理歸屬，發票是絕無僅有的。所以，辨別一張憑證是不是發票，首先看其有沒有稅務機關的監制章。最典型的例子就是，火車票不屬于發票，因為它并不是稅務局監制的。實務中可不可以報銷是一回事，是不是發票則是另一回事。

其次，發票的使用有法律、法規的直接管理要求。

《中華人民共和國發票管理辦法》（簡稱《發票管理辦法》）是國務院法規，發票的使用問題直接體現為一種履行法律、法規義務的問題。發票與所有非發票憑證（收據、財政收據、專業收據，以及其他名目的各類收據）的區別就在于法律效力之上。

 

【例1-9】企業的憑證、現金如果不慎遺失是一項工作的失誤，可能給企業帶來不便或損失，但并不違法；如果不慎遺失發票，則直接構成“違法”，妥善保管發票是用票單位的義務，如果丟失，不僅要登報聲明，還面臨最高3萬元罰款的行政處罰。

 

發票使用中的風險還包括：經營中收款必須開發票，哪怕對方不要也要開票，否則違法；經營中付款必須取得發票，否則也違法；如果該使用發票的地方使用了其他憑證代替發票，也違法。企業一旦“沾上”發票，就應該小心謹慎。

最后，增值稅發票在很大程度上直接決定增值稅納稅義務。

增值稅政策規定“先開發票的，在發票開具時納稅”，亦即不論是否真的到了納稅義務確認時間點，只要發票開了，就要納稅；增值稅政策規定“可抵扣的進項稅額，是注明在發票上的稅金，或者按發票金額計算的稅金”，亦即如果沒有符合規定的發票，就算有支付進項稅額的事實，也是不能抵扣的。

這一點其實并沒有出乎大多數會計的意料，因為以票控稅本該如此。但是，其他稅種，尤其是企業所得稅，并沒有增值稅這樣的規定，從法律效力的角度看差別是非常大的。

 

【例1-10】2016年6月，某廣告公司與客戶簽訂了2017年的廣告投放合同，以優惠的金額收取了2017年的廣告費50萬元，應客戶的要求，收款當月開出了50萬元的廣告發票。這50萬元在2016年6月是否應確認收入并納稅？

解析：純粹從增值稅納稅與企業所得稅納稅義務時間分析，由于廣告服務在2017年才能提供，所以，納稅義務時間在2017年。但該公司提前開出了發票，按增值稅政策“先開發票的，在發票開具時納稅”的規定， 2016年6月產生增值稅納稅義務。由于企業所得稅并無此類規定，所以不產生企業所得稅的納入義務。

收款時：

其中：47（萬元）=50÷（1+6%）。

 

雖然開了發票，但企業所得稅不需要確認收入，故稅會無差異，2016年預繳與匯算時都不對企業所得稅進行調整。

當然，企業所得稅、營業稅、土地增值稅等稅種在某些特殊的地方，確認納稅義務時，也有直接對發票提出要求的情況，但相比增值稅，其程度輕了一個量級。從一定意義上講，辦好增值稅發票就辦好了大半的增值稅業務。

雖然增值稅是強發票管理的稅種，但在處理發票與納稅義務關系時，我們還是必須嚴格遵循稅法的規定，即按稅法規定納稅，按稅法規定開票，正確處理雙方差異。

 

【例1-11】某建筑公司本月按合同約定收到工程進度款500萬元，準備向甲方開具500萬元的增值稅發票，但甲方不收，要求完工后一并開票。

解析：這里有四個問題，第一，該建筑公司本月是否應該繳納增值稅？第二，建筑公司是否必須開票？第三，如果沒有開，未來再開票如何處理？第四，有什么風險？

第一，關于納稅義務。該建筑公司在收取進度款時，即已產生增值稅納稅義務，應該確認增值稅收入，申報增值稅銷項稅額。這一點僅取決于其收款行為本身，與發票開不開無關。下一章講收入確認時間時會更詳細地分析。

第二，關于發票該不該開。按《發票管理辦法》的規定，收款就必須開發票，與客戶要不要發票沒有關系，甚至也與交不交稅沒有關系。如果沒有開票，直接構成違法，后果是1萬元以下罰款風險。

第三，如果本月不開，而是推遲到未來月份開具，該如何處理？明確了以上兩點就可以知道，不論開不開票，都必須納稅申報。如果申報時沒有開票，則將此500萬元記錄在“申報表”附表一的“未開具發票銷售額”一列，以此完成申報。未來月份開出500萬元增值稅發票時，稅控系統會自動產生500萬元的開票收入，由于實際上不再產生納稅義務，所以開票時應該在“未開具發票銷售額”一列填報-500萬元沖平。

第四，風險。通過“未開具發票銷售額”的正負填報，雖然可以把“申報表”處理得四平八穩，但延遲開票的違法行為已經鑄成，建筑公司將面臨1萬元以下的罰款。

但實際上，本例中風險最大的竟然是甲方。甲方要求未來統一開票就導致了這張發票成了“延遲開具”的發票，從而變成一張不符合規定的發票，稅務人員以此為理由不允許其抵扣上面的進項稅額是完全合法的。當然，如果甲方不抵扣進項稅額，此事也就沒什么影響了。

 

全面改征增值稅后，營業稅發票退出歷史舞臺，增值稅發票“一統江湖”。增值稅發票從大類上講分為“增值稅專用發票”和“增值稅普通發票”兩大類，這兩大類的區分并不嚴謹。從形式上看，仿佛應該是發票上印有“專用發票”字樣的就是專用發票，印有“普通發票”字樣的就是普通發票。

但稅務總局也曾定義，可以抵扣進項的發票就是專用發票，這樣，某些銷售農產品的普通發票、機動車銷售統一發票、農產品收購憑證等，也算得上是增值稅專用發票了。

增值稅一般納稅人在正常情況下都應該自己開具普通發票和專用發票。如果因種種原因不能自己開具發票，可以委托稅務機關代開增值稅普通發票，但目前代開不了增值稅專用發票。

增值稅小規模納稅人在正常情況下自己開具普通發票，可以委托稅務機關代開增值稅專用票。如前所述，開票是開票，納稅是納稅，小規模納稅人如果按3%的征收率交稅，則代開的也是3%征收率的專用發票。當然，如果由于種種原因不能自己開具普通發票，也可以委托稅務機關代開普通發票。

為了簡化納稅人開票，截至本書付印，稅務總局先后規定：住宿業、鑒證咨詢業、建筑業小規模納稅人，自行開具增值稅專用發票。并專門規定，對于住宿業、鑒證咨詢業小規模納稅人，稅務機關不再為其代開增值稅專用發票。