納稅義務確認規則

2.1 增值稅應稅行為

增值稅應稅行為由兩套系統定義：一是《增值稅暫行條例》及其實施細則；二是《營改增試點實施辦法》。前者定義了傳統增值稅應稅行為，后者定義了試點增值稅應稅行為。

傳統增值稅應稅行為：

銷售有形動產貨物，加工有形動產貨物，修理修配有形動產貨物，進口有形動產貨物。傳統增值稅應稅行為的核心要點是“有形動產貨物”，《增值稅暫行條例實施細則》強調，這些有形動產貨物包括電力、熱力、氣體等。

 

營改增試點應稅行為：

提供營改增服務，銷售不動產，銷售自然資源使用權，銷售無形資產，以前納營業稅的勞務改納增值稅。《營改增試點實施辦法》所附的《銷售服務、無形資產、不動產注釋》，對營改增試點應稅行為進行了詳細的定義。

 

全面改征增值稅后，增值稅應稅行為范圍擴大，尤其在經濟業務中，增值稅應稅行為的范圍遠遠大于非應稅行為，所以，我們不妨首先來看看哪些典型的行為不屬于增值稅應稅行為。

以下11種行為是典型的不征增值稅的行為。當然，增值稅應稅行為的定義不是反向列舉式的，所以，對于此11種行為之外的行為是否繳納增值稅，還是應該進行具體分析。

1．經濟賠償

經濟賠償是一項賠償行為，而非一項“銷售”行為，因為其中并沒有諸如銷售有形動產、提供應稅服務等行為。所以，一般來說，收到經濟賠償并不產生增值稅納稅義務。最常見的拆遷補償、保險賠款、清苗賠償等，都不是增值稅征稅范圍。

比如，運輸公司承運一批紙制商品，運費為2萬元，因大雨中翻車，紙制商品被淋壞。經與客戶協商同意，運輸公司不收運費，并另賠8萬元，客戶收到這8萬元交不交增值稅？

8萬元屬于賠償，沒有銷售行為發生，不能征增值稅。當然，更不能“視同為銷售給了運輸公司”，因為實際發生的行為屬于事實的范疇，事實只能被證明，不能被視同。

現實中，經濟賠償被征稅的主要原因是賠償行為與銷售行為同時發生，從而變成了銷售行為的價外費用。

比如，運輸公司承運一批商品，運費為2萬元，但客戶沒有如實告知部分商品有腐蝕性，因而導致車輛受損，雙方約定客戶賠償1萬元。此1萬元作為賠償本身不應征稅，但是，因為是在提供運輸服務的同時于運費外收取的，所以作為價外費用處理，應交運輸業增值稅。

原則是：除非賠償構成了銷售的價外費用，否則賠償不屬于增值稅應稅范圍。價外費用的理解與定義見本書的后續章節。

2．銷售股權

公司或組織的股權不屬于一種無形資產，不屬于增值稅征稅范圍。

但銷售上市公司的股票則要納稅，因為股票與股權不同，股票屬于“金融產品”，而銷售金融產品則是營改增應稅行為。

3．獲得補貼與接受捐贈

這兩個行為只是收到利益，并沒有為此提供其他應稅的行為。

當然，如果是因為提供了應稅行為而收到的補貼，則有可能構成應稅行為的價外費用。關于價外費用，本章后面將專門講述。

4．獲得折扣、拆讓

不論是銷售折扣、現金折扣還是拆讓，都只是銷售方的“讓利”“降價”行為，接受方并沒有提供應征增值稅的行為。

以現金折扣為例，采購商品時，售價為100萬元，因為提前付款，所以供應商給出2萬元現金折扣，只付98萬元，會計上將這2萬元折扣沖減“財務費用”。不能因為沖減財務費用，就認為這2萬元屬于一項借款利息收入，因為業務本身并沒有任何讓渡資金使用權的行為發生。判斷納稅義務必須從業務本身去判斷。

5．員工向雇主提供的服務

營業稅時也有類似的規定，但增值稅試點政策更為嚴格，指“員工提供取得工資的服務”不征收增值稅，即只有工資及工資性質的收入才不征增值稅。

比如，公司組織員工集資，由于支付的集資利息并不是工資，所以，這個利息收入要征收增值稅。除此還包括員工租車給公司，收到的租金也不是工資，而是租金收入，故應該納稅。

6．雇主向員工提供的服務

相比營業稅條例，這是新的規定，注意其要點：一是員工，二是服務。

 

【例2-1】公司將員工宿舍租給員工使用，其租金收入就不屬于增值稅征稅范圍。同理，餐飲企業員工在本公司吃飯，不論是否付錢，都不屬于增值稅征稅范圍。但如果向非員工提供以上服務，則屬于征稅范圍。

 

【例2-2】房地產公司把房子賣給員工，房地產公司交不交增值稅？某食品廠的員工食堂吃本廠生產的成品或半成品食品，食品廠交不交增值稅？

答案：要交。

 

雇主向員工提供的“服務”不在征稅之列，這是營改增試點政策的規定，首先它僅指服務，不指銷售不動產，更不指銷售產品，不能直接得出雇主向員工提供的產品也不征稅的結論。另外，食品廠提供“產品”的行為依然按《增值稅暫行條例》及其實施細則的規定交稅。同時，《增值稅暫行條例實施細則》明確規定，自產產品用于職工福利要視同銷售征稅。

7．政府基金和行政事業收費

這是政府行使自己職權、履行自己責任產生的收入。

對國家管理部門來說，其行使其管理職能，發放的執照、牌照和有關證書等取得的工本費收入，也不征增值稅。

8．住宅專項維修資金

住宅專項維修資金繼承了營業稅的不征稅規定，它實際上只是一筆資金，并且沒有使用。不論是否理解為價外費用，都不征稅。

9．企業重組中的資產轉移

企業重組中的資產轉移繼承了營業稅的不征稅規定。例如，同一控制下的公司合并與分立，將導致不動產、土地使用權、設備、貨物等從一個主體轉移到另一個主體，如果符合重組的條件，則此過程不征收增值稅。

10．存款

存款繼承了營業稅的不征稅規定，存款利息不征增值稅。

但是，需要注意的是，營業稅時代不征稅的“購買理財產品”行為納入了征增值稅的范圍，當然，此處的“購買理財產品”是指購買保本型的理財產品。取得的利息，包括投資期間取得和贖回時取得，都屬于征稅范圍。

11．權益性投資收益

權益性投資收益不屬于增值稅征稅范圍。判斷是否屬于權益性投資收益，核心是判斷“風險共擔”原則，這與營業稅的原則一脈相承。在風險共擔情況下，屬于權益性投資，其取得的投資收益，包括投資結束后收回投資產生的收益，都不屬于增值稅征稅范圍。

購買“非保本”的理財產品就是權益性投資行為，取得的利息和購回時的收益都不是增值稅應稅范圍。當然，如果到期前轉讓該理財產品，則屬于轉讓金融產品行為，此行為要繳納增值稅。

2.2 銷售應稅服務

2016年5月1日開始，營業稅全面改征增值稅，原屬于營業稅的應稅勞務被稱為銷售服務。

銷售服務包括交通運輸服務、郵政服務、電信服務、建筑服務、金融服務、現代服務、生活服務，共七個大類。每個大類又細分為小類或科目。

2.2.1 交通運輸服務

交通運輸服務是指利用運輸工具將貨物或者旅客送達目的地，使其空間位置得到轉移的業務活動，包括陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務和管道運輸服務。

交通運輸服務的稅率是11%，與營改增前相比，稅率上升幅度巨大。

運輸業務實際上被分為“客運”和“貨運”兩大類，其中客運的增值稅不能被客戶抵扣，客運企業也不能對外開具運輸業增值稅專用發票。當然，客運企業如果按11%征稅，自身的進項稅額是可以抵扣的。

試點政策同時規定，公共交通運輸服務可以選擇3%簡易計稅。公共交通運輸服務包括輪客渡、公交客運、地鐵、城市輕軌、出租車、長途客運、班車。班車是指按固定路線、固定時間運營并在固定站點停靠的運送旅客的陸路運輸服務。

運輸業務還有以下幾個額外的注意點。

第一，運輸工具出租與提供運輸業務之間存在一定的相似性，基本判定原則是：駕駛員一并出租的，作為運輸處理，不包含駕駛員的，作為租賃處理。

 

【例2-3】例如，租車行租賃一輛汽車給客戶駕駛，按租賃處理，稅率為17%，試點前購入的汽車可按3%簡易計稅；租車行提供接機服務，此時“租車”實際上就是運輸了，按運輸業稅率11%納稅，試點前購入的汽車不能簡易計稅。

 

對于客戶而言，上下班的交通車開支是可以抵扣進項稅額的（因為這不是福利費）。如果是租車，就不要連司機一起租，連司機一起租，實質就是運輸了，而旅客運輸不能抵扣進項稅額。

第二，快遞行業，在寧波市攬件后運輸到成都，再分派到客戶手中。此業務實際上包括在寧波的收派、倉儲，寧波到成都的運輸，在成都的倉儲、派發。所以，按收派、倉儲、運輸分別納稅。這三類業務不會分別收費，所以納稅人應該自己正確進行分別核算。按《營改增試點實施辦法》規定，兼營不同稅率的服務，必須分別核算并納稅，否則從高按11%征稅。

第三，與營改增前一樣，管道運輸服務也屬于運輸業，是指通過管道設施輸送氣體、液體、固體物質的運輸業務活動，并且繼續享受稅負超3%退稅的優惠。

第四，無運輸工具承運業務也按照交通運輸服務繳納增值稅。它與貨運代理業的不同之處是納稅人的角色與身份。以承運人身份與托運人簽訂運輸服務合同，再委托實際運輸人提供運輸服務，此時按運輸業納稅。如果僅是代理服務，撮合雙方簽訂運輸協議，在其中不承擔運輸本身的責任，則按商務輔助業納稅，稅率為6%。

2.2.2 郵政服務

郵政服務的稅率為11%。

郵政服務是指中國郵政集團公司及其所屬郵政企業提供郵件寄遞、郵政匯兌和機要通信等郵政基本服務的業務活動，包括郵政普通服務、郵政特殊服務和其他郵政服務。其中郵政普通服務與郵政特殊服務在過渡期都享受免稅待遇。

注意，提供郵政服務的主體是“中國郵政集團公司及其所屬郵政企業”，其他單位或個人不涉及此項服務。其他單位如果“自以為”在做郵政的工作，則實際上很可能是運輸、收派等服務。

2.2.3 電信服務

電信服務是指利用有線、無線的電磁系統或者光電系統等各種通信網絡資源，提供語音通話服務，傳送、發射、接收或者應用圖像、短信等電子數據和信息的業務活動，包括基礎電信服務和增值電信服務。

基礎電信服務的稅率為11%，包括語音通話服務，以及出租或者出售帶寬、波長等網絡元素的業務活動。

增值電信服務的稅率為6%，包括提供短信和彩信服務、電子數據和信息的傳輸及應用服務、互聯網接入服務、衛星電視信號落地轉接服務等業務活動。

2.2.4 建筑服務

建筑服務的稅率為11%，是指各類建筑物、構筑物及其附屬設施的建造、修繕、裝飾，線路、管道、設備、設施等的安裝以及其他工程作業的業務活動，包括工程服務、安裝服務、修繕服務、裝飾服務和其他建筑服務。

固定電話、有線電視、寬帶、水、電、燃氣、暖氣等經營者向用戶收取的安裝費、初裝費、開戶費、擴容費以及類似收費，按照安裝服務繳納增值稅。

2.2.5 金融服務

金融服務的稅率為6%，是指經營金融保險的業務活動，包括貸款服務、直接收費金融服務、保險服務和金融商品轉讓。注意，金融服務并沒有限制于金融機構，任何單位或個人提供了以上業務，都要按金融服務征稅。

貸款服務與金融商品轉讓兩項，其進項稅額都不能抵扣。前者將導致融資成本上升；后者因為實行差額征稅，所以影響較小。

貸款服務是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業務活動。與營業稅及之前的營改增政策相比，本輪營改增試點的重點變化有三個：

一是購買保本的金融商品成了應稅行為。金融商品持有期間、到期的利息收入為貸款收入。但是，如果轉讓金融商品，則是金融商品轉讓行為，按轉讓金融產品交稅。

再強調一點，購買非保本的金融商品，因為將承擔投資風險，所以增值稅上視其為權益性投資行為，取得的利息不繳納增值稅。

二是融資性售后回租被確認為貸款業，這是按業務實質進行劃分的。但要注意，融資租賃依然屬于租賃業。也就是說，融資性售后回租和融資租賃有不同的納稅要求。對承租客戶來說，因為回租被并入貸款業，所以其利息不能抵扣進項稅額。融資租賃由于不屬于貸款業，所以其利息可以抵扣。

在本輪營改增試點之前，融資性售后回租是按“租賃業”處理的，所以，在本輪試點時，如果有尚未結束的融資性售后回租合同，可以繼續按租賃業務納稅。

三是貼現，它在營業稅時屬于“其他金融服務”，現在屬于貸款，后果就是客戶不能抵扣其稅金。

金融商品轉讓包括轉讓外匯、有價證券、非貨物期貨、基金、信托、理財產品等各類資產管理產品和各種金融衍生品。可以用轉讓價扣減買價的差額納稅，但不能開具增值稅專用發票。

2.2.6 現代服務

現代服務是指圍繞制造業、文化產業、現代物流產業等提供技術性、知識性服務的業務活動，包括研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、租賃服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務、商務輔助服務和其他現代服務。

現代服務業中，租賃服務的稅率為11%或17%，其他服務都是6%。

1．研發和技術服務

研發和技術服務包括研發服務、合同能源管理服務、工程勘察勘探服務、專業技術服務。其中符合條件的研發服務、合同能源管理服務可享受免稅。

2．信息技術服務

信息技術服務是指利用計算機、通信網絡等技術對信息進行生產、收集、處理、加工、存儲、運輸、檢索和利用，并提供信息服務的業務活動，包括軟件服務、電路設計及測試服務、信息系統服務、業務流程管理服務和信息系統增值服務。

信息技術服務的核心是計算機、網絡、軟件，處理的是信息。所以，網絡打車平臺就屬于信息技術服務。

3．文化創意服務

文化創意服務包括設計服務、知識產權服務、廣告服務和會議展覽服務。

其中，與營業稅相比，廣告的變化較大。廣告服務僅指廣告的發布，而廣告的設計與制作都從中剝離出來了。廣告設計服務不再屬于廣告服務，所以不再交文化事業基金。同時，廣告制作如果涉及動產加工，則應按17%納稅。

另一個變化是，將建筑物、構筑物等不動產或者飛機、車輛等有形動產的廣告位出租給其他單位或者個人用于發布廣告，按照經營租賃服務繳納增值稅，稅率為11%或17%，不屬于廣告服務。

例如，公交公司把公交車外表面廣告位提供給廣告公司用于發布廣告，則公交公司的收入按租賃處理，稅率為17%，廣告公司的收入屬于廣告發布，稅率為6%；如果公交公司直接從事廣告發布，收到客戶的廣告費，則不屬于租賃，而是廣告發布，稅率為6%。

4．物流輔助服務

物流輔助服務包括航空服務、港口碼頭服務、貨運客運場站服務、打撈救助服務、裝卸搬運服務、倉儲服務和收派服務。

5．租賃服務

租賃服務包括融資租賃服務和經營租賃服務。但從稅率上應該區分為有形動產租賃和不動產租賃，前者的稅率為17%，后者為11%，與各自的銷售稅率是一樣的。

車輛停放服務、道路通行服務（包括過路費、過橋費、過閘費等）等按不動產租賃納稅。

停放是指把場所提供給客戶用以停車，例如，一些停車場明示，本停車場只提供停放服務，不負責看管，遺失和受損自負。這就是典型的租賃行為。車輛停放服務按租賃處理后，稅率為11%，偏高。所以，經營者可以分離業務價值，如果其中有管理服務，稅率依然是6%。這需要自己進行籌劃和核算，按試點政策規定，如果不能分別核算收入，則稅率從高。

6．鑒證咨詢服務

鑒證咨詢服務包括認證服務、鑒證服務和咨詢服務。翻譯服務和市場調查服務按照咨詢服務繳納增值稅。

7．廣播影視服務

廣播影視服務包括廣播影視節目（作品）的制作服務、發行服務和播映（含放映）服務。

8．商務輔助服務

商務輔助服務包括企業管理服務、經紀代理服務、人力資源服務、安全保護服務。

運鈔車押運服務既有保護功能，又有運輸功能，但其兩項功能不可分離，并且以保護功能為核心功能，所以，應該按商務輔助服務——安全保護服務處理，稅率為6%。

9．其他現代服務

其他現代服務是指除研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、租賃服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務和商務輔助服務以外的現代服務。

2.2.7 生活服務

生活服務的稅率為6%，是指為滿足城鄉居民日常生活需求提供的各類服務活動，包括文化體育服務、教育醫療服務、旅游娛樂服務、餐飲住宿服務、居民日常服務和其他生活服務。

1．文化體育服務

文化體育服務包括文化服務和體育服務。

2．教育醫療服務

教育醫療服務包括教育服務和醫療服務。教育服務又分為學歷教育服務、非學歷教育服務、教育輔助服務。

3．旅游娛樂服務

旅游娛樂服務包括旅游服務和娛樂服務。

旅游服務指根據旅游者的要求，組織安排交通、游覽、住宿、餐飲、購物、文娛、商務等服務的業務活動。這是從旅游服務提供方進行定義的，吃住行游購娛全在其中。

對于接受方而言，既可能是消費行為或福利行為，也可能是商務行為或會務行為，要結合具體的業務實質進行處理。

4．餐飲住宿服務

餐飲住宿服務包括餐飲服務和住宿服務。

5．居民日常服務

居民日常服務是指主要為滿足居民個人及其家庭日常生活需求提供的服務，包括市容市政管理、家政、婚慶、養老、殯葬、照料和護理、救助救濟、美容美發、按摩、桑拿、氧吧、足療、沐浴、洗染、攝影擴印等服務。

6．其他生活服務

其他生活服務是指除文化體育服務、教育醫療服務、旅游娛樂服務、餐飲住宿服務和居民日常服務之外的生活服務。

2.3 銷售商品與勞務

銷售商品包括銷售有形動產，銷售不動產，銷售無形資產。銷售勞務特指對有形動產的加工勞務、修理修配勞務。在提法和稅率上與前述銷售服務有區別。

2.3.1 銷售、加工、修理修配

銷售、加工、修理修配屬于傳統增值稅業務，受《增值稅暫行條例》及其實施細則的規范。一般納稅人的稅率都為17%，部分貨物為11%。

銷售有形動產是傳統增值稅應稅行為，有形動產包括電力、熱力、氣體。

加工是指受托加工貨物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造貨物并收取加工費的業務。

修理修配是指受托對損傷和喪失功能的貨物進行修復，使其恢復原狀和功能的業務。

2.3.2 銷售無形資產

銷售無形資產是指轉讓無形資產所有權或者使用權的業務活動。無形資產是指不具實物形態，但能帶來經濟利益的資產，包括技術、商標、著作權、商譽、自然資源使用權和其他權益性無形資產。

其中轉讓技術包括轉讓專利技術和非專利技術，滿足一定條件的有免稅優惠。

自然資源使用權是此輪營改增新增的，以前營業稅對這一塊是否征稅有爭議。自然資源使用權包括土地使用權、海域使用權、探礦權、采礦權、取水權和其他自然資源使用權。

其他權益性無形資產包括基礎設施資產經營權、公共事業特許權、配額、經營權（包括特許經營權、連鎖經營權、其他經營權）、經銷權、分銷權、代理權、會員權、席位權、網絡游戲虛擬道具、域名、名稱權、肖像權、冠名權、轉會費等。

2.3.3 銷售不動產

銷售不動產是指轉讓不動產所有權的業務活動。不動產是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物等。

銷售沒有產權的地下車庫算不算銷售不動產？

原則上講，應該分析合同。如果合同約定的是銷售，或者約定的是永久出租，則算銷售不動產，不關注其是否合法；如果約定的是一定期限的出租，則是租賃。

2.4 視同銷售

增值稅的交稅是非常容易的事。對于提供服務、轉讓所有權的行為，如果是有償的，就是銷售；如果是無償的，就是“視同銷售”。

視同銷售的意思是，因為無償的行為不構成銷售，但稅法規定其按銷售處理。《增值稅暫行條例實施細則》第四條和《營改增試點實施辦法》第十四條各自規定了視同銷售的行為。

先看《增值稅暫行條例實施細則》第四條，該條規定“單位或個體工商戶的下列行為視同銷售貨物”，然后羅列了八項視同銷售的行為。

從這句話可以看出，《增值稅暫行條例實施細則》的視同銷售針對的是“單位”“個體工商戶”“銷售貨物行為”，也就是說，自然人、加工勞務、修理勞務這三個方面都沒有視同銷售的規定。

 

【例2-4】例如，自然人將某貨物無償贈送給一家公司或一個人，不能視同銷售繳納增值稅，因為視同銷售不能針對除個體工商戶外的自然人；又如，公司或個體工商戶無償替別人加工一批產品、無償替別人修理一臺設備，也不能視同銷售繳納增值稅，因為視同銷售不包括加工、修理、修配等行為。

 

八項視同銷售的行為可以分為以下幾大類：

第一，代銷要視同銷售。不論是采取分成方式還是手續費方式，把商品委托別人代銷、銷售受委托代銷的商品，都要視同銷售。

第二，將自產、委托加工的貨物用于職工福利或者個人消費，要視同銷售。這一視同銷售針對“自產”“委托加工”的貨物，也就是產生了加工增值的貨物。用于職工福利或個人消費時，可能導致所有權轉移到別人手中，也可能沒有所有權轉移行為，只要用在了職工福利或個人消費領域，就必須視同銷售。

最簡單的例子是，家具廠為自己的員工宿舍制作一批家具，盡管家具的所有權依然在公司，并沒有轉移，但這個行為就要視同銷售。而其他公司外購一批家具作為員工宿舍的家具，則不需要視同銷售。對外購家具而言，只有把它送給員工或別人，才需要視同銷售。

在營改增之前，自產、委托加工的貨物用于“非增值稅應稅服務”也要視同銷售，非增值稅應稅服務指營業稅應稅服務，這一概念和視同銷售的規定也隨著營業稅的謝幕而取消了。比如，工廠把自產的產品用于工廠本身的基建，以前要視同銷售，因為基建屬于“非增值稅應稅項目”。自2016年5月1日起，伴隨著營改增的到來，不再視同銷售。

第三，將所有貨物，包括自產、委托加工、外購的貨物，用于“所有權轉移”的項目，包括投資、分配、無償贈送，只要所有權發生了轉移，就必須視同銷售。這只需要把握“所有權轉移”。

需要注意的是，一些貨物可能公司并沒有按資產核算，如下腳料、生產過程中產生的廢水、廢渣、廢氣等，只要有價值，并且提供給了特定的單位或個人，就可能被視同銷售。比如，火電廠發電后的粉煤灰屬于污染環境的廢物，如果直接排掉或堆放灰場任其被沖走、偷走或飄散因為沒有提供給特定的人，所以不視同銷售，不交稅。但如果將其無償提供給磚廠制磚，就體現出了其內在的價值，并且有特定的接受人，于是稅務要求視同銷售征增值稅就順理成章了。

《營改增試點實施辦法》第十四條規定了營改增后服務的視同銷售：

單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務。

單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產。

 

也就是說，免費提供服務和無償轉讓無形資產、不動產，都要視同銷售。同時，自然人依然被排除在服務的視同銷售之外。

以上兩項營改增后的視同銷售明確將“用于公益事業或者以社會公眾為對象的”排除在外。

下面分析一個案例，來判定復雜情況下的視同銷售問題。

 

【例2-5】醫院給患者打印B超時需要使用一種叫耦合液的耗材。某經營B超耦合液的公司購入了幾臺B超機，無償提供給醫院使用，作為回報，醫院必須使用該公司銷售的耦合液。

問：這些無償提供給醫院用的B超機是否產生增值稅納稅義務？

解析：雖然B超機被公司無償提供給醫院使用，由醫院保管并為醫院帶來收入，但其所有權卻是非常明確的沒有轉移，依然屬于公司，所以不符合視同銷售的要求。也就是說，判斷所有權是否轉移必須要結合具體的法律事實，而不能簡單地認為東西跑到別人手上去了，也就轉移了所有權。

但是，這一案例在營改增后發生了變化，按《營改增試點實施辦法》的規定，免費提供“應稅服務”也要視同銷售。本例可以被認為，公司無償向醫院提供了“租賃服務”。

租賃指在所有權不變的情況下，將貨物或不動產轉讓他人使用的行為。公司在保持B超機所有權不變的前提下，將使用權無償提供給醫院，所以在營改增之后就要視同提供了租賃服務，按17%的稅率和市場價格繳納租賃的增值稅。

 

對服務的視同銷售是營改增后的新規則，在營業稅時期，對于免費向外單位、個人提供勞務是不視同銷售征營業稅的，現在都要視同銷售交增值稅了。

當然，并非所有向外單位、個人提供的服務都會被視同銷售，“用于公益事業或者以社會公眾為對象的”情況被排除在外。

營改增后視同銷售的風險是一個新風險，要引起大家的高度關注和提前籌劃。

例如，在一些企業集團里，或者一些關聯公司間，往往會相互調劑資金使用，甚至建立一個資金池，甲公司有錢，乙公司缺錢，甲可以隨時無償地把錢提供給乙公司使用。

這一行為在營業稅時期沒有視同銷售的風險，也就是說，營業稅不能視同它們相互提供了貸款勞務。但是，由于這些企業構成了關聯關系，所以稅務機關可以引用《稅收征管法》第三十六條，認為它們存在關聯交易且不收取利息，從而實施調整權，針對調整出來的利息收稅。

《稅收征管法》第三十六條規定：“企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。”

 

【例2-6】甲、乙兩個公司有關聯關系，經計算，甲公司有1000萬元被乙公司免費使用了1年。營改增之前，稅務稽查查到后，可以依據《稅收征管法》第三十六條，認為雙方沒有按獨立交易原則收取利息，從而行使調整權，并針對調整出來的利息征營業稅。

解析：如果稽查核定的一年期利率為6%，則應征營業稅=1000× 6%×5%=3萬元，同時還會征收教育費附加和城建稅，一般加在一起是3.36萬元。

但是，由于這個征稅行為源于稅務機關行使核定征稅權，是稅務機關認定企業存在關聯關系、沒有遵循獨立交易原則，而非企業自己少交稅。所以這個3.36萬元是稅務主動征稅，而非企業因少繳而補稅，這樣就不屬于企業自己當初少申報納稅，也不屬于企業違法。如果企業在稅務機關核定后按時補了3.36萬元的稅，則不加收滯納金，不罰款。

也就是說，當企業發生了這種免費拆借資金的行為后，也可以不計息、不計稅，具體看稅務機關之后的要求。如果五年內稅務機關沒有實施關聯調整補稅，企業就不用補稅了。如果被調整要求補稅，一補了之，沒有滯納金，不罰款，也就沒有額外的損失。

 

之所以沒有罰款與滯納金，這里只是簡單的闡述，具體法理分析見拙著《稅務稽查應對與維權》。

但營改增后，繳納稅費的規則變了，這種免費貸款的風險增大了。

因為免費貸款要“視同銷售”，所以，上例再被稽查查到，可就不是稅務機關行使核定權征稅的問題了，而是企業違法少繳稅的問題了，因為企業沒有進行視同銷售。針對這3.36萬元的少繳稅，稽查還可以加收滯納金，并處以1.68萬～16.8萬元的罰款。

所以，未來再有這類關聯方之間資金免費拆借、免費占用的業務，就應該收利息并納稅。

如果實在不想這樣交稅，可能的籌劃方法看起來是：雙方可以約定一個象征性的低利率。比如，1000萬元資金占用一年，支付一元錢的利息，年利率僅為百萬分之一，顯然偏低。但它卻將“無償”行為變成了“有償”行為，導致不能再適用視同銷售，從而也就規避了違法的風險，至少把罰款和滯納金全部解除了。

象征性收利息構成了“關聯低價交易”或“價格偏低且無合理商業目的”，這樣就又相當于回到了營業稅時代，稅務稽查沒有查到則罷，查到也只能行使調整權，把利率調整到一個公允的水平進行征稅，但不能加收滯納金和罰款（注意，被稅務調整企業所得稅的話，會損失一個類似為滯納金的利息）。

針對營改增應稅行為的視同銷售，理解如表2-1所示。

當然，如前所述，如果用于公益事業或者贈送給社會公眾，不視同銷售。

最后強調一下，“視同銷售”是稅法的規定，并非企業真正存在銷售行為，所以在企業進行了正確的會計處理前提下，應該視同銷售而沒有視同銷售納稅的情況，不會構成“偷稅”定性。

2.5 納稅人

增值稅納稅義務可以簡單總結為實施了“銷售行為”與“視同銷售行為”。但是，同樣重要的是納稅主體是誰，即誰是納稅人。

一般而言，誰實施了銷售行為，或者誰實施了視同銷售行為，誰就是增值稅納稅人。這個一般結合具體的業務來判定。

例如，在網絡平臺上開網店，銷售商品后，消費者支付100元到網絡平臺的賬上，平臺扣下8%支付給網店92元。這個銷售商品行為的納稅人是誰？

雖然錢是由網絡平臺向消費者收取的，但網絡平臺并沒有實施任何“銷售行為”，它沒有進貨，沒有發貨，不承擔銷售所產生的利潤與風險，所以它不是納稅人。銷售商品的納稅人是網店，網店應該按全價100元確認增值稅的銷售收入，一般納稅人稅率17%。

平臺銷售的是“服務”，一種電子商務服務，它的客戶是網店，所以它是銷售服務的納稅人，收入8元，一般計稅方法下稅率是6%。

明白以上兩種行為的納稅義務人，就知道了對于這一單生意而言，網店應該按100元向消費者開發票，網絡平臺應該按8元向網店開發票。

一般來說，理清了業務的流程，就能夠明確納稅義務人。但在納稅義務人判定上，有兩個方面的問題比較復雜：一個是承包、承租、掛靠類服務業務；另一個是企業的分支機構。

2.6 承包、承租、掛靠經營

承包、承租是指一個單位或個人，將另一個單位或個人的某一項資產承包經營，支付一筆承包費，經營中的盈虧由自己承擔，比如醫院里的承包某個科室。掛靠則是借用別人的名義對外經營。在承包、承租、掛靠模式下提供“服務”不是銷售商品，而是提供服務，其納稅義務人是承包人、承租人、掛靠人，還是出包人、出租人、被掛靠人？

營改增從原營業稅繼承了關于承包、承租、掛靠經營模式的納稅規定，即：

第二條 單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統稱承包人）以發包人、出租人、被掛靠人（以下統稱發包人）名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的，以該發包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。

 

這個表述幾乎是直接照抄原營業稅暫行條例第十一條，二者沒有本質區別。

它的意思是：以承包、承租、掛靠方式完成一個增值稅應稅行為，當然要產生增值稅納稅義務，但這個義務是誰的義務呢？取決于該銷售行為是以誰的名義，由誰承擔法律責任。它實際上是對納稅義務在不同主體間進行的一個強制性劃分。

 

【例2-7】某學校把內部食堂承包給私人老板對外經營，但名義上依然是某學校食堂，給人以正規、衛生、可靠的感覺。食堂提供了餐飲服務，這是增值稅的應稅服務，應交增值稅，但納稅人是誰呢？

解析：因為以某學校的名義對外經營，法律責任顯然歸學校承擔，所以納稅人是學校。如果學校是一般納稅人，則按一般納稅人計稅，如果是小規模納稅人，則按小規模納稅人計稅。私人老板及其公司雖然提供了服務，但卻不是增值稅納稅義務人，沒有納增值稅的責任。

 

需要注意的是，這種對納稅人的認定僅是增值稅的規定，與會計處理、企業所得稅等無關。實際上，食堂的收入依然算掛靠者的收入。

再舉一個掛靠的例子。

 

【例2-8】張三先生是大車司機，自購一輛汽車跑運輸，掛靠在一家運輸公司名下，以該運輸公司的名義對外承運貨物。運輸公司按合同約定向貨主收取運費1萬元后，扣除12%即1200元，余款8800元支付給張三先生，張三先生承擔相應的運輸成本費用。

解析：雖然運輸服務是張三先生提供的，也是張三先生自己去洽談的，但卻是以運輸公司名義提供的，合同關系是運輸公司與貨主，如果運輸中貨物丟失貨主也會首先找到運輸公司，所以，運輸的對外名義與法律責任都由運輸公司承擔，則張三先生不是納稅人，雖然他有償提供了服務也不納增值稅。運輸公司雖然沒有提供運輸服務，卻是這一筆運輸業務的納稅人。

在這種情況下，由于運輸服務的增值稅由運輸公司繳納，所以客戶支付的增值稅稅金應由運輸公司收取，運輸公司再額外收取管理費。也就是說，運輸公司扣下的1200元里既有自己的管理費，也有貨主支付的稅金。運輸公司應該向貨主開具運輸發票。

同時，由于運輸公司提供了一項“掛靠服務”，所以，運輸公司同時還是掛靠服務的增值稅納稅義務人，還需要就扣下的金額（不含增值稅）向張三先生開具服務費發票并納稅。

在此筆業務中，運輸和掛靠兩項服務的納稅義務人都是運輸公司。

運輸公司運輸服務的增值稅銷項稅額=10000÷（1+11%）×11%=991（元）

運輸公司實際收到的管理費=10000×12%-991=209（元）

運輸公司掛靠服務的增值稅銷項稅額=209÷（1+6%）×6%=11.8（元）

當然，以上都是銷項稅額，運輸公司在納稅時可以抵扣其擁有的進項稅額。但由于成本費用都是由張三先生承擔的，所以進項發票是一個大問題。

 

運輸業在營改增前營業稅稅率為3%，非常低；營改增后，一般計稅方式下稅率為11%，非常高，這一變化要引起掛靠經營者的注意。關于運輸業在營改增后面臨的困境，后文再進行專門的講述。

承包、掛靠類業務主要集中在運輸、建筑、醫療等行業，并且都存在或多或少的違法嫌疑，營改增后這類業務將面臨較大的稅務挑戰與核算挑戰。本書的建筑行業增值稅章節將以建筑安裝業務中的掛靠為例，講解掛靠的會計與稅務處理流程。

納稅義務人確認困難的另一個問題是公司分支機構的問題。

2.7 內部機構涉稅

增值稅的征稅對象是所有實施了應稅行為的“單位和個人”，這一點與企業所得稅不一樣，要注意區分。企業所得稅的征稅對象一定是“居民企業”，公司與其分公司是一個統一的企業所得稅納稅主體。但在增值稅上，任何單位，自然包括分公司、分支機構，都有可能成為獨立的納稅人。

簡單地區分，只要進行了獨立的分公司登記的分支機構，都是獨立于總部的納稅人，我們一般將其理解為《中華人民共和國公司法》里的“分公司”。如總分公司之間構成交易，也應該納稅。

 

【例2-9】某園林設計院是一般納稅人，稅率為6%。由于進項稅額少，稅負重，于是老板決定在外地成立一家小規模納稅人的分公司。在客戶不需要抵扣進項稅額的情況下，盡量由分公司去簽約、開票，從而可以按3%納稅，大大降低了稅負。這算一個有效的籌劃嗎？

解析：這個籌劃是有問題的。假設稽查查到后，會發現分公司存在的唯一作用就是開票、納稅的通道，它自身并沒有設計力量，包括設計人員、辦公設備等都沒有。那么，設計工作顯然是在總公司完成的。這樣，就構成了一個內部交易：分公司接到設計業務，再轉包給總公司設計，如此一來，稅務機關就會要求總公司按6%補交增值稅——相當于總公司無償為分公司提供了設計服務，這要視同銷售。原因就是，總公司與分公司是各自獨立的增值稅納稅人。

 

當認識到總分公司是不同的納稅主體，就知道上述籌劃的問題之所在了。所以，正確的做法是把員工、設備、工具直接調到分公司去干活，真正由分公司完成設計。做到這一點就是有效的籌劃。當稽查不認為是總公司提供了設計服務，就不會要求總公司視同銷售了。

但是，把人員、資金從總公司調到分公司會不會導致增值稅呢？不會，因為一個公司內資金、人員的調動是公司本身的安排，無法視同銷售。但是，如果總公司把設備、工具等“貨物”調撥到分公司，就要按公允價值的17%納增值稅，原因就是視同銷售。一個納稅人把貨物作為投資提供給另一個納稅人，要視同銷售。一個納稅人免費借貨物給另一個納稅人，也要視同銷售。

當然，設計行業的首要成本是人，這一點點設備的占比是很小的。

分支機構的增值稅納稅問題在營改增之前就比較復雜，因為它涉及了總公司與分公司在法律上是一家人，在增值稅上是兩家人這一矛盾。

當公司成立一家分公司時，可能會涉及向分公司調撥設備、商品、物料，嚴格按《增值稅暫行條例實施細則》視同銷售的規定執行，不論這家分公司與總公司是否跨區縣，總公司都必須要視同銷售。在增值稅上，總公司與分公司的關系是“單位”與“其他單位”的關系。

對公司而言，視同銷售并非一定是壞事。當總分公司都是一般納稅人時，如果對設備、商品、物料調入分公司不視同銷售，那么分公司實現銷售時就沒有足夠的進項稅額來抵扣，會導致分公司增值稅負擔偏重，而總公司增值稅負擔偏輕。一旦出現分公司繳納增值稅、總公司進項稅額抵扣不完，公司就吃虧了。如果總公司視同銷售的話，那么就可以向分公司開增值稅專用發票，一方計銷項，一方抵進項，相當于將進項稅額一并調撥給了分公司。

賬怎么做呢？

分公司是公司的內部機構，是統一的核算對象，卻是獨立的增值稅核算對象。所以，總分公司的核算區別僅僅體現在對增值稅稅金的核算上。

做賬的方式是多樣的，只要不違反會計制度與會計準則，可以結合本公司的實際情況確定對分公司的核算方式。例如，總公司和分公司在一個賬套內做賬，可以將所有明細科目再按總公司、分公司設下級科目，也就完成了核算。

 

【例2-10】例如，將一臺公允價值為100萬元的設備從總公司調到分公司，總公司視同銷售并開具增值稅專用發票，會計處理為：

會計應該深深理解此分錄的實質，它只是固定資產在公司內部的調動，但需要對納稅義務進行專門的核算。

最后強調一個問題，企業設立的、沒有在工商稅務進行登記的名目繁多的分支機構，如分公司、分廠、分店、項目部、合同段、辦事處、代表處、倉庫等，在增值稅上是否是獨立于總公司的納稅人呢？

這需要從實質上進行分析，而不能僅僅因為“沒有登記為分公司”就不是獨立的納稅人。按《稅務登記管理辦法》的規定，所有在異地從事生產經營的分支機構都必須進行稅務登記。注意，所謂三證合一、n證合一，只是登記的形式統一為一證而已，實質上還是必須履行登記義務，并承擔登記的后果。

首先我們要用“在異地從事生產經營的分支機構”這一標準來判定是否應該進行稅務登記，如果應該登記而未登記，將面臨稅務機關“責令登記”的要求和可能的罰款——如果被當地稅務機關查到的話。

2.8 異地涉稅

公司在異地開展經營活動，從增值稅上看有兩種方式，除了前述在異地成立分公司之外，還可以直接跨區域進行經營，即自己把生意做到異地。

公司自己把生意做到異地又有兩種方式，一種是立足本地，借助互聯網、金融機構、運輸企業、代理商、加盟店等，把產品與銷售服務行銷全國。以這種方式經營的情況非常多，尤其是產品銷售，雖然產品賣到了全國，但公司實際上依然在本地經營，所以在本地納稅。

另一種是直接到異地去從事銷售與服務，這就屬于真正的“異地經營”了。

例如，我們經常看到一些水果商販載一車水果到全國各地去銷售，這類跨縣、跨省的流動商販就屬于異地經營。按現行增值稅規則，他們在哪里繳納增值稅呢？

稅收政策的規則是：當公司要進行異地經營時，必須由注冊地主管稅務機關開具“外出經營活動稅收管理證明”，并帶到銷售地交給銷售地稅務機關驗證，以便其管理。但增值稅依然要交回到注冊地，即注冊地稅務機關收稅，經營地稅務機關管理。可見，“外出經營活動稅收管理證明”更多保障的是注冊地的稅收利益。

如果經營地稅務機關沒有收到你的“外出經營活動稅收管理證明”，它一般也不會強迫你提交，因為如果你沒有“外出經營活動稅收管理證明”，查到你以后，你就可以直接在銷售地征增值稅了，即你的納稅地點變了。這類商販由于跨省漂泊、居無定所，難以事前進行嚴格的線路與時間規劃，“外出經營活動稅收管理證明”沒辦法開出來。但不開“外出經營活動稅收管理證明”的話，只要在銷售地繳了增值稅，也就盡到了納稅義務。

當然，如果既沒有開“外出經營活動稅收管理證明”，又沒有在銷售地納稅，注冊地稅務機關查到后，還是有權征稅的，相當于納稅地點又回到了注冊地。這就是《增值稅暫行條例》下，異地經營的納稅地點規則。

“外出經營活動稅收管理證明”是《稅收征管法》規定的稅務登記管理制度，本身不受營改增政策的影響。

“外出經營活動稅收管理證明”的開具原則是“一地一證”，所以，一家建筑企業修一條從北京到廣東的公路，就需要為沿線每一個縣市稅務機關開具證明。另外還要注意期限，“外出經營活動稅收管理證明”的有效期是180天，為滿足建筑業經營特點的要求，例外規定是：對建筑企業而言，如果工程時間超過180天，以工程時間為有效期。這樣省得每過半年就要注銷重開一次。但建筑業之外的行業，其有效期依然是180天。

異地經營最常見的是服務業，尤其是建筑類服務。如河南的建筑公司，去年在西藏修路，今年在廣東建橋，它們一定是在異地經營。本輪營改增啟動的服務業的異地經營規則與前述銷售貨物是不同的，不論有沒有開具“外出經營活動稅收管理證明”，增值稅都要交回公司的注冊地。

為保障經營發生地的稅收利益，營改增試點政策規定，對于在異地進行建筑服務、銷售不動產、出租不動產、銷售或出租土地使用權這幾項業務的，應該在經營地預繳增值稅。在公司注冊地申報納稅時，可以扣除已預繳的稅款再納稅。

其中異地提供建筑業勞務時要注意，一般建筑公司可能在施工地設立分公司，但由于分公司無法獨立對外承擔法律責任，建筑合同一定是與總公司簽訂的，就算交由分公司施工，也必然是以總公司的名義，并由總公司承擔法律責任，所以，按承包、承租、掛靠經營的納稅義務人判定規則，異地建筑工程的納稅義務人依然是總公司，相當于總公司在異地經營。

2.9 境外涉稅

增值稅并未限定只對中國人征收，所以，其對全世界的單位和個人都征收，不論中國人、中國企業，還是外國人、外國企業，只要“在中國境內”發生應稅行為，都是征稅對象。那么，什么算是境內呢？營改增后對境內的認定基本繼承了營業稅的判定標準。

首先，“境內”的境可以理解為關境，而非國境，港澳臺都不屬于境內，保稅區、海關監管區一般也不理解為境內，但保稅區、海關監管區在具體的政策上與港澳臺不同。

其次，針對不同的應稅行為，對境內外的判定標準各不相同。境內判定標準如表2-2所示。

其中，對于外國的單位或個人，如果其給中國人提供完全發生在境外的服務、銷售完全在境外使用的無形資產、出租完全在境外使用的有形動產，則也不屬于“在中國境內”，不征增值稅。例如，中國人在美國坐出租車就是典型的完全發生在境外的服務，美國出租車司機不交增值稅。

涉及自然資源使用權與不動產的規定比較容易把握，就是說，只要是境內的不動產或自然資源，其銷售與租賃產生的收入都屬于發生在境內的行為，都應征增值稅。反之則不是境內行為。

例如，中國人購買一處境外房產，再租給當地人使用，由于不動產不在境內，所以銷售不動產的銷售收入、租賃不動產的租賃收入，都不在應稅范圍之內，不征增值稅。

銷售貨物或加工修理勞務主要判定貨物與勞務本身的發生地。中國企業出口貨物到境外，屬于起運地在境內，所以屬于征稅范圍；外國企業銷售貨物到中國，起運地在境外，所以不屬于征稅范圍；但進口貨物的行為，由于貨物的所在地在境內，所以屬于征稅范圍；來料加工貨物，如果加工勞務發生地在境內則是征稅范圍，如果加工勞務發生地在境外，則不是征稅范圍。

營改增后，境內單位或個人銷售服務的境內判定標準很寬，不管服務本身在哪里發生，只要購買方與銷售方有一方在境內，則屬于境內銷售服務。

例如，中國建筑公司在非洲修橋，則其購買方顯然在境外，征不征稅主要看銷售方。如果先投資成立一家非洲公司，再由該非洲公司修橋，則此建筑行為的銷售方也在境外，不屬于征稅范圍。如果不在當地成立公司，則建筑行為的銷售方在境內，就屬于征稅范圍。當然，中國企業在境外提供建筑服務可以享受免稅。

發生在境外的服務，通過提供方是否在境內進行判定，如表2-3所示。

屬于征稅范圍并不一定就要征稅，以上述中國建筑公司在非洲修橋的案例來說，按《營業稅改征增值稅跨境應稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）》的規定，完全發生在境外的建筑服務免稅。

對于應該征稅的跨境服務，如果納稅人是境內的單位或個人，直接納稅；如果是境外單位設在境內的機構，則由其境內機構納稅；如果是境外單位且在境內無機構，則由境內購買方代扣代繳。

服務與無形資產涉及跨境行為時，其納稅義務判定較為復雜，把握以下方法。

首先按《營改增試點實施辦法》的原則判定是否發生在境內。標準是看銷售方與購買方是否在境內。如果在境內，再看是否屬于零稅率征稅的情況。當然，享受零稅率待遇的納稅人也可以書面申明放棄零稅率，改為免稅或納稅，但一經選擇36個月內不能改變。后文將分析為什么納稅人可能選擇放棄零稅率或者免稅，因為納稅可能更劃算。

營改增后的出口零稅率服務如表2-4所示。

除以上零稅率服務之外，對于出口服務，即銷售方、收款方在境內，而購買方、付款方在境外的服務，也可能享受免稅待遇。其認定比較復雜，有相關勞務出口的納稅人應該仔細閱讀《營業稅改征增值稅跨境應稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）》（稅務總局2016年第29號公告），看自己的行為是否符合免稅規定。

按該29號公告的規定，免稅事項屬于事前備案的事項，如果認為自己符合免稅條件，應該在“首次享受免稅的納稅申報期內”或者省級稅務機關規定的“期限內”，向稅務機關提請備案。

備案不是一項審批，納稅人按29號公告的要求提供相關資料，稅務機關只做資料符合性審查。如果發現資料有錯，稅務人員要允許納稅人改正；如果資料有缺少，稅務人員要一次性告知補充的內容；如果資料齊全，稅務人員必須辦理備案。備案資料的真實性、免稅認定的正確性責任由納稅人自己承擔。未來如果發現不符合免稅條件，不能以稅務人員接受了備案為由認為責任在稅務機關。

2.10 扣繳義務

增值稅扣繳義務只有一項：境外單位或者個人在境內發生應稅行為，在境內未設有經營機構的，以購買方為增值稅扣繳義務人。

境外單位或者個人如果在境內有經營機構，當然該經營機構就是增值稅納稅人。如果沒有，則購買方有扣繳義務，在對外付款時，應該將增值稅扣下并向稅務機關申報繳納。在這種情況下，不論境外納稅人規模大小，其增值稅都按6%扣繳。

境外單位或者個人在境內提供服務，除了增值稅納稅義務之外，在城建稅、教育費附加、企業所得稅、個人所得稅上也有納稅義務，一般都應在支付時一并扣繳。

 

【例2-11】某外國設計公司為境內中國公司提供一項設計，該外國公司在境內無機構，設計作品通過互聯網傳送。設計費折合人民幣100萬元，付匯時該如何扣繳呢？

解析：營改增后，100萬元的設計費應該進行價稅分離。

不含稅設計費的價格=100÷（1+6%）=94.3（萬元）

增值稅=5.7（萬元）

城建稅與教育費附加=5.7×10%=0.6（萬元）

企業所得稅=94.3×10%=9.4（萬元）

合計扣稅=5.7+0.6+9.4=15.7（萬元）

實際對外支付=100-15.7=84.3（萬元）

稅務機關收到稅款后，開具完稅憑證，其中扣繳增值稅5.7萬元的完稅憑證可以作為進項稅額抵扣。按《營改增試點實施辦法》的特別規定，納稅人憑完稅憑證抵扣進項稅額的，應當具備書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或者發票。資料不全的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

扣繳稅款的納稅義務人是境外納稅人的，其稅金不能直接進入境內企業的稅金與成本之中。所以，如果與境外客戶事前約定，稅后設計費為100萬元，則需要將稅金包含在價內，重新計算含稅金額，再按上面的計算過程處理。

含稅金額=約定的凈金額÷（1-10%-6%×10%）×（1+6%）≈118.6（萬元）

上式中，10%是預提所得稅稅率，6%是增值稅稅率，10%是城建稅及教育費附加的綜合稅率。

 

扣繳義務是《稅收征管法》確立的一項法定義務，按其規定，只有《增值稅暫行條例》才能規定是否存在增值稅扣繳義務，《營改增試點實施辦法》只是財政部與稅務總局的規范性文件，其規定的扣繳義務可以認為是試點時期的一個變通特例。

一個與扣繳義務相似的情況是增值稅的委托代征。在某些情況下，納稅人可以受稅務機關委托代征某些增值稅，這樣既可以方便納稅人納稅，也可以賺取適當的代征手續費。

 

【例2-12】某網絡平臺開展業務，凡是注冊用戶都可以推薦新用戶加入，從而獲取傭金，這些傭金對注冊用戶而言屬于增值稅應稅收入，月收入超過3萬元的小規模納稅人、個人必須繳納增值稅。網絡業務的特點是面廣、量大，成百上千的納稅人分散在全國各地，讓其代開發票、納稅非常不現實。此時網絡平臺可以與稅務機關協商，看能否受托代征增值稅。如果受托代征，就可以方便網民納稅。

 

受托代征是以稅務機關的名義向納稅人征稅，扣繳義務是以自己的名義代扣稅款，其本質差別在于法律后果。如果有扣繳義務而未扣繳，是違法行為，面臨罰款風險；如果是受托代征而未征稅，不是違約行為，只需要及時通知稅務局沒有收到稅，沒有違法的風險責任。