增值稅的基本概念

2016年5月1日全面營改增試點(diǎn)后，增值稅有兩套相關(guān)政策：一套是《中華人民共和國增值稅暫行條例》（簡稱《增值稅暫行條例》）及其實(shí)施細(xì)則；另一套是《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文），該文件一共附有構(gòu)成一個(gè)體系的4個(gè)附件。

傳統(tǒng)的增值稅應(yīng)稅行為指銷售、加工、修理動(dòng)產(chǎn)貨物，按《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則處理。當(dāng)然，《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》也對(duì)其有一些補(bǔ)充規(guī)定；試點(diǎn)的應(yīng)稅行為則按《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》處理。

同時(shí)，營改增試點(diǎn)以前，財(cái)政部與國家稅務(wù)總局還有海量的增值稅規(guī)范性文件，這些規(guī)范性文件制定的依據(jù)主要是《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則，也有部分依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（簡稱《稅收征管法》）及其實(shí)施細(xì)則、國務(wù)院文件。從目前的實(shí)踐情況看，這些規(guī)范性文件只要與《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》的內(nèi)容不相沖突，也都對(duì)營改增后的增值稅有規(guī)范作用。

尤其以前未接觸過增值稅的會(huì)計(jì)，對(duì)于這些大量的老文件，都有學(xué)習(xí)、熟悉、掌握的必要，其中有些20世紀(jì)90年代的文件，對(duì)于稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)來講依然是非常重要的。

增值稅的原理與計(jì)算都非常復(fù)雜，涉及的概念較多，重要的概念必須準(zhǔn)確把握。

1.1 價(jià)外稅與價(jià)稅分離

價(jià)稅分離是增值稅最基礎(chǔ)和重要的概念，形象地講就是“價(jià)是價(jià)、稅是稅”。

某商品價(jià)格為100元，這100元中，“價(jià)是價(jià)、稅是稅”，我們必須對(duì)其進(jìn)行分離，即100元=價(jià)+稅，則：

100（元）=價(jià)+價(jià)×稅率

解上述方程可得：價(jià)=100÷（1+稅率）。

如果稅率為17%的話——市場上絕大多數(shù)商品都是17%，則價(jià)=100÷ （1+17%）=85.47元，而稅=85.47×17%=14.53元。

這樣，我們就把100元的價(jià)格分離成了85.47元的不含稅價(jià)，以及14.53元的增值稅稅金，其中100元往往又被稱為“含稅價(jià)”。

 

【例1-1】按現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策，月收入不高于3萬元的增值稅小規(guī)模納稅人，當(dāng)月免繳增值稅，超過3萬元的，全額繳納增值稅。

問：一家小規(guī)模納稅人公司，當(dāng)月銷售商品收入30100元，能享受免稅優(yōu)惠嗎？

 

這個(gè)問題雖小，卻有助于我們強(qiáng)化價(jià)外稅與價(jià)稅分離概念。

30100元的銷售收入看似超過了免稅的上限30000元，因?yàn)槟呐鲁^1分錢，也要按30000.01元全額納稅。

但是，增值稅是“價(jià)外稅”，稅金本身就被包含在銷售額之中。也就是說，30100元的收入中既有銷售額也有稅額，銷售額加上稅額剛好等于含稅的銷售額，所以，可以用以下公式計(jì)算出不含稅的銷售額：

銷售額=30100÷（1+3%）=29223.30（元）

增值稅=29223.30×3%=876.70（元）

可見，其銷售額并沒有超過3萬元。如果該公司以為自己不滿足優(yōu)惠條件，而交了這876.70元的增值稅，一做賬就會(huì)發(fā)現(xiàn)自己的收入竟然沒有超！

交稅的話，公司收入的會(huì)計(jì)分錄匯總為：

這樣就一目了然了，收入合計(jì)不滿3萬元。

如果公司認(rèn)為自己能夠享受優(yōu)惠，那么，會(huì)計(jì)分錄就變成了：

這難免會(huì)引起一番大驚小怪：“收入超過3萬元了！”其實(shí)不必驚慌，因?yàn)榇耸杖肱c彼銷售額在增值稅上完全不是一回事。

標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)處理可以將直接減免的增值稅確認(rèn)為一項(xiàng)財(cái)政補(bǔ)貼收入，則全月實(shí)際的分錄為：

稅收優(yōu)惠的規(guī)定是：“增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額不超過3萬元的暫免征收增值稅?！边@里的增值稅“銷售額”在《增值稅暫行條例》以及《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中都有明確的定義。

以《增值稅暫行條例》為例，第六條規(guī)定：“銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額?！?/span>

可見，增值稅上提到銷售額一定是不含增值稅的。

重要的話多說一遍：“增值稅上提到銷售額一定是不含增值稅的。”

這是一名合格增值稅會(huì)計(jì)最起碼的認(rèn)識(shí)。

價(jià)稅分離的結(jié)果是，就實(shí)際收款方來說，增值稅稅金直接抵減了公司的收入。對(duì)比一下營業(yè)稅，營業(yè)稅稅金作為一個(gè)支出項(xiàng)目記入“營業(yè)稅金及附加”，減少公司的利潤。

 

【例1-2】一家公司出租設(shè)備，會(huì)計(jì)以為增值稅稅率是11%，就按11%計(jì)算申報(bào)。實(shí)際上出租動(dòng)產(chǎn)貨物的稅率是17%，出租不動(dòng)產(chǎn)才是11%，結(jié)果因此少繳5萬元的增值稅。幾個(gè)月后被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，提示他們改正，并加收滯納金400元。

問：補(bǔ)了稅和滯納金后，這補(bǔ)稅的賬該怎么做呢？

因?yàn)樵鲋刀愂莾r(jià)外稅，所以增值稅不能“進(jìn)入”公司的損益，它本質(zhì)上屬于“代收代付”的錢，日常處理中是通過“應(yīng)交稅費(fèi)”這一負(fù)債類科目來核算的。所以，不能記入“稅金及附加”“營業(yè)外支出”之類的損益類科目。

正確的做法是體現(xiàn)其“價(jià)外”性，是直接對(duì)收入的沖減，所以會(huì)計(jì)分錄為：

補(bǔ)稅及滯納金時(shí)：

如果補(bǔ)的是以前年度的增值稅，上面分錄借方主營業(yè)務(wù)收入則應(yīng)改為“借：以前年度損益調(diào)整”。

 

可見，在進(jìn)行補(bǔ)稅后會(huì)形成企業(yè)利潤的下降，或者以前年度利潤的下降，可能導(dǎo)致企業(yè)所得稅的退稅。

正確的會(huì)計(jì)處理將這一切體現(xiàn)得清清楚楚。

明白了增值稅的價(jià)外稅特點(diǎn)，會(huì)計(jì)就要知道所有業(yè)務(wù)、合同，所有報(bào)價(jià)、收款、付款，必須要在合同、文件、制度中明確是“含稅價(jià)”還是“不含稅價(jià)”，否則一旦業(yè)務(wù)雙方未來扯皮，疲于奔命的往往是會(huì)計(jì)。

 

【例1-3】兩個(gè)公司的老板或業(yè)務(wù)員簽訂了某個(gè)補(bǔ)充協(xié)議，約定服務(wù)提供商向客戶“讓利1萬元”“罰款1萬元”，這樣的表述就可能導(dǎo)致麻煩，因?yàn)闆]有明確讓利與罰款的1萬元是含稅的還是不含稅的？

如果是真正的讓利，應(yīng)該是不含稅的，這才能成為“利潤”，為了讓利1萬元，如果增值稅稅率為11%的話，那么付款或降價(jià)就應(yīng)該是1.11萬元，否則實(shí)際上只讓利9000元。

當(dāng)初約定不明確，過后就可能雙方各執(zhí)一詞。一個(gè)說1.11萬元，一個(gè)說9000元，就傷害雙方的感情了。

1.2 納稅人身份

增值稅的第二個(gè)特殊概念就是納稅人身份。

由于增值稅的計(jì)算過程復(fù)雜，納稅成本和遵從成本高昂，并不適用于規(guī)模太小的企業(yè)。所以，將納稅人分為“一般納稅人”和“小規(guī)模納稅人”兩類，這就是納稅人的身份。注意，這是對(duì)納稅人的區(qū)分，而非對(duì)業(yè)務(wù)的區(qū)分。

理解納稅人身份，從以下幾點(diǎn)把握：

（1）在默認(rèn)情況下，任何納稅人都是小規(guī)模納稅人。

比如，新辦一個(gè)公司，或者新成立一個(gè)分公司，完成登記后，都是小規(guī)模納稅人。

（2）必須要完成一個(gè)“登記”手續(xù)，納稅人才能成為一般納稅人。

注意，手續(xù)是“登記”，而不是所謂的“認(rèn)定”。

企業(yè)可以在注冊(cè)時(shí)直接登記為一般納稅人，這樣一開始就可以使用增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)。

企業(yè)在注冊(cè)時(shí)如果沒有直接登記為一般納稅人，就是小規(guī)模納稅人。未來如果再登記為一般納稅人，則從登記之月起可以使用增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)。登記之月以前取得的增值稅專用發(fā)票不能抵扣。

銷售額達(dá)標(biāo)的納稅人必須登記。銷售額未達(dá)標(biāo)但會(huì)計(jì)核算上滿足條件的納稅人，只要自己愿意，也可以直接登記為一般納稅人。

（3）自然人永遠(yuǎn)只能是小規(guī)模納稅人。

稅法中的“個(gè)人”包括自然人和個(gè)體工商戶兩類，而自然人在稅法中也被稱為“其他個(gè)人”。

（4）銷售額達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的納稅人必須登記成為一般納稅人。

銷售額達(dá)標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)后面再細(xì)講。如果達(dá)標(biāo)，則必須登記為一般納稅人。注意“必須”二字，不然有非常不利的后果。

達(dá)標(biāo)后不登記依然不能成為一般納稅人。增值稅政策同時(shí)規(guī)定，此時(shí)要用一般納稅人的稅率納稅，并且不準(zhǔn)抵扣進(jìn)項(xiàng)，不準(zhǔn)使用增值稅專用發(fā)票，即一般納稅人的壞處全給你，好處全沒收。如果真被這樣處理的話，這個(gè)公司只能關(guān)門了。

目前還有一個(gè)特殊規(guī)定，就是達(dá)標(biāo)的納稅人如果不經(jīng)常發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，也可以保持小規(guī)模納稅人身份。以前在營業(yè)稅時(shí)代，這個(gè)規(guī)定的作用較明顯，如房地產(chǎn)企業(yè)偶爾銷售剩余工程物資超過80萬元，不用升級(jí)為增值稅一般納稅人。現(xiàn)在全面營改增后，對(duì)于企業(yè)來講，這個(gè)規(guī)定就沒有多少作用了。這個(gè)規(guī)定一般用于事業(yè)單位、國家機(jī)關(guān)。比如，機(jī)關(guān)拍賣公車，一時(shí)超標(biāo)，可以不必升為一般納稅人。

（5）銷售額未達(dá)標(biāo)的納稅人，會(huì)計(jì)核算健全的話，也可以登記成一般納稅人。

一般納稅人的大門是敞開的，只要會(huì)計(jì)核算健全，不論多小，自己愿意的話，都可以成為一般納稅人。

但是，如果小規(guī)模納稅人中的小型商貿(mào)批發(fā)企業(yè)未達(dá)標(biāo)而主動(dòng)登記為一般納稅人會(huì)有輔導(dǎo)期，輔導(dǎo)期內(nèi)當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)當(dāng)月不能直接抵扣，要待稅務(wù)交叉稽核對(duì)比后才能抵扣，所以很可能會(huì)被提前征稅。之所以有這樣的規(guī)定，是因?yàn)檫@類小型商貿(mào)批發(fā)企業(yè)是虛開增值稅專用發(fā)票的重災(zāi)區(qū)。

小型商貿(mào)批發(fā)企業(yè)指注冊(cè)資本在80萬元及以下，員工數(shù)量在10人及以下，按統(tǒng)計(jì)局《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》（GB/T 4754—2002）劃分為批發(fā)業(yè)的納稅人。

（6）一般納稅人必須進(jìn)行健全的會(huì)計(jì)核算。

否則，與達(dá)標(biāo)不登記一個(gè)結(jié)果，增值稅政策規(guī)定：“不得抵扣進(jìn)項(xiàng)，不得使用增值稅專用發(fā)票?！?/span>

交營業(yè)稅的企業(yè)，如果會(huì)計(jì)核算混亂，企業(yè)所得稅可以核定征收。營改增后，雖然也可以核定征收，但增值稅若不能抵扣進(jìn)項(xiàng)，不能使用專用發(fā)票，幾乎沒有多少企業(yè)可以承受。所以，營改增后會(huì)計(jì)核算的風(fēng)險(xiǎn)增大了。

（7）一般納稅人不能退回到小規(guī)模納稅人。

從小規(guī)模納稅人到一般納稅人是一個(gè)“單行道”，只能升不能降。當(dāng)然，不是完全不能降，增值稅政策規(guī)定，“稅務(wù)總局另有規(guī)定除外”。

以上就是小規(guī)模納稅人與一般納稅人身份的區(qū)分和認(rèn)定規(guī)則。

需要注意的是，以前，小規(guī)模納稅人被認(rèn)定為一般納稅人需要納稅人“申請(qǐng)”，稅務(wù)機(jī)關(guān)“同意”?，F(xiàn)在，已經(jīng)完全發(fā)生了改變，只需要納稅人去“登記”就行，稅務(wù)機(jī)關(guān)不再有同意或不同意的權(quán)力了。

當(dāng)納稅人準(zhǔn)備登記為一般納稅人時(shí)，帶上執(zhí)照副本及個(gè)人身份證件，在稅務(wù)機(jī)關(guān)填一張登記表，立即辦理，立即生效。辦理結(jié)束的標(biāo)志就是，那張登記表的一聯(lián)由稅務(wù)機(jī)關(guān)蓋章并退回給你，這張表就是證明你是一般納稅人的證據(jù)。如果未來供應(yīng)商或客戶要確認(rèn)你是否是一般納稅人，你可以提供這張表。

對(duì)于壓根就不想成為一般納稅人的企業(yè)來說，關(guān)注“銷售額標(biāo)準(zhǔn)”就非常重要了?？煲_(dá)標(biāo)時(shí)，要么暫停以此公司名義經(jīng)營，要么重新注冊(cè)一家或多家公司，輪換著經(jīng)營。

目前在營改增試點(diǎn)的情況下，一般納稅人有兩套標(biāo)準(zhǔn)：一套是《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（簡稱《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》）的規(guī)定，針對(duì)傳統(tǒng)的增值稅業(yè)務(wù)——銷售動(dòng)產(chǎn)貨物、加工動(dòng)產(chǎn)貨物、修理動(dòng)產(chǎn)貨物；另一套是《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》所規(guī)定的，針對(duì)所有營改增的業(yè)務(wù)（見表1-1）。

需要注意的是，表1-1中的“增值稅銷售額”是不含稅的銷售額，同時(shí)包括了免增值稅的銷售額和被稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)的增值稅銷售額。

比如一家公司，既銷售舞蹈服裝，又提供舞蹈服裝的出租，前者屬于傳統(tǒng)增值稅業(yè)務(wù)，后者屬于營改增試點(diǎn)業(yè)務(wù)。那么，對(duì)這家公司來說，兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)都必須同時(shí)關(guān)注。如果傳統(tǒng)和試點(diǎn)兩個(gè)業(yè)務(wù)中有一個(gè)達(dá)標(biāo)，則意味著整個(gè)公司達(dá)標(biāo)，整個(gè)公司都必須登記為一般納稅人。

一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)中的“銷售額”是不含增值稅的銷售額，前面已有講解。需要注意的是，免增值稅的銷售額和被稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)的增值稅銷售額都要加進(jìn)去計(jì)算。

那么，不同身份的增值稅納稅人在納稅方面有何區(qū)別呢？這就是第三個(gè)特殊概念：計(jì)稅方法。

1.3 簡易計(jì)稅方法與一般計(jì)稅方法

增值稅的計(jì)算方法比較復(fù)雜，大體分為兩類：一般計(jì)稅方法和簡易計(jì)稅方法。一般計(jì)稅方法稅率高，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；簡易計(jì)稅方法征收率低，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

計(jì)稅方法的選擇如表1-2所示。

從表1-2來看，小規(guī)模納稅人只適用簡易計(jì)稅方法。

一般納稅人在原則上都采用一般計(jì)稅方法，但在某些特殊情況下可以對(duì)某些業(yè)務(wù)選擇簡易計(jì)稅，這些特殊業(yè)務(wù)由財(cái)政部和稅務(wù)總局規(guī)定，企業(yè)可以選擇簡易計(jì)稅，也可以不選擇。但一經(jīng)選擇則36個(gè)月內(nèi)不能改變，如表1-3所示。

1.3.1 簡易計(jì)稅方法

簡易計(jì)稅方法很簡單，應(yīng)納稅額=不含稅銷售額×征收率，同時(shí)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，此時(shí)其納稅情況與營業(yè)稅有點(diǎn)相似，只是營業(yè)稅用含稅金額計(jì)算，增值稅用不含稅金額計(jì)算。

簡易計(jì)稅方法的征收率默認(rèn)為3%。某些特定業(yè)務(wù)，如果一般納稅人選擇“簡易計(jì)稅方法”，財(cái)政部特別規(guī)定其征收率為5%。

 

【例1-4】駕校屬于“非學(xué)歷教育服務(wù)”，其收入可選擇3%的簡易計(jì)稅。某月其實(shí)現(xiàn)收入50萬元，選擇適用簡易計(jì)稅方法。

應(yīng)交增值稅稅額=500000÷（1+3%）×3%=14563.11（元）

 

【例1-5】勞務(wù)派遣公司當(dāng)月收到勞務(wù)費(fèi)30萬元，其中支付的員工工資、社保、公積金等為28萬元，選擇適用簡易計(jì)稅方法時(shí)，應(yīng)該差額納稅。

應(yīng)交增值稅稅額=（300000-280000）÷（1+5%）×5%=952.38（元）

 

按規(guī)定，此時(shí)勞務(wù)派遣公司對(duì)于工資、社保等計(jì)算增值稅時(shí)扣減的28萬元，不能開具增值稅專用發(fā)票，只能開具普通發(fā)票。

1.3.2 一般計(jì)稅方法

以上是簡易計(jì)稅方法，而一般計(jì)稅方法比上述簡易計(jì)稅方法要復(fù)雜得多。

1．首先是計(jì)算銷項(xiàng)稅額

不同業(yè)務(wù)可能適用不同的稅率，就可能計(jì)算出不同的銷項(xiàng)稅額。

全月各業(yè)務(wù)銷項(xiàng)稅額的合計(jì)就是當(dāng)月的銷項(xiàng)稅額。銷項(xiàng)稅額只是一個(gè)“參數(shù)”，它并不代表實(shí)際要納多少稅，實(shí)際納多少稅要用銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額。

 

比如某月，一家賓館實(shí)現(xiàn)100萬元的住宿收入，同時(shí)其對(duì)外銷售了10萬元的自制月餅。住宿服務(wù)的稅率為6%，銷售月餅的稅率為17%，則其當(dāng)月的銷項(xiàng)稅額為：

銷項(xiàng)稅額=100÷（1+6%）×6%+10÷（1+17%）×17%=7.1（萬元）

2．匯總?cè)窟M(jìn)項(xiàng)稅額

進(jìn)項(xiàng)稅額是“增值稅專用發(fā)票上注明的稅額”，注意，它與稅率無關(guān)，只認(rèn)發(fā)票上的“稅額”。這個(gè)金額也就是供應(yīng)商的銷項(xiàng)稅額。

一些剛接觸增值稅的會(huì)計(jì)愛問：“我們的銷項(xiàng)稅率是6%，拿到17%稅率的專用發(fā)票，可不可以抵扣？”不管稅率，只認(rèn)上面的“稅額”，所以，可以抵扣。

將全部可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行匯總，得到當(dāng)月的進(jìn)項(xiàng)稅額。

在后面講“增值稅抵扣規(guī)則”時(shí)再詳細(xì)分析哪些進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，哪些進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，現(xiàn)在假定已經(jīng)正確匯總出了可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

3．應(yīng)納稅額=當(dāng)月銷項(xiàng)稅額-當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)稅額

如果有這個(gè)差額，則構(gòu)成本月的應(yīng)納稅額。

如果其差額是負(fù)數(shù)，相當(dāng)于進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額，被稱為“留抵稅額”，留到下個(gè)月繼續(xù)抵扣?？梢粤舳嗑媚兀坑肋h(yuǎn)。直到公司注銷時(shí)都沒有抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額稅務(wù)局不會(huì)退，而是直接報(bào)廢。

以上三步就是一般計(jì)稅方法。以上計(jì)算最后都直接體現(xiàn)在《增值稅申報(bào)表》上，理清計(jì)稅方法可以更好地掌握申報(bào)表的填寫；會(huì)正確填寫申報(bào)表，反過來可以加深對(duì)計(jì)稅方法的理解。

1.3.3 選擇的權(quán)利

選擇簡易計(jì)稅方法并不是一項(xiàng)稅收優(yōu)惠行為，而只是對(duì)增值稅計(jì)稅方式的選擇。一般計(jì)稅方法與簡易計(jì)稅方法哪個(gè)劃算是沒有標(biāo)準(zhǔn)答案的。按《營改增試點(diǎn)實(shí)施辦法》的規(guī)定，選擇簡易計(jì)稅方法并不需要征得稅務(wù)機(jī)關(guān)的同意，不需要走審批與備案的程序。

一些地方的國稅局對(duì)簡易計(jì)稅選擇制作了所謂的“備案指南”，這樣的文件應(yīng)該視為一項(xiàng)“服務(wù)”，并不能因?yàn)橛羞@樣的文件而認(rèn)為選擇簡易計(jì)稅必須進(jìn)行稅務(wù)備案。同樣地，有些地方企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)進(jìn)行簡易計(jì)稅選擇的備案，稅務(wù)機(jī)關(guān)卻不予備案，這是合法的，因?yàn)榈拇_沒有必須備案的規(guī)定要求。

我國稅法的基本征管原則之一是納稅人自行申報(bào)，并對(duì)自己的申報(bào)正確性負(fù)責(zé)。如果納稅人不能選擇簡易計(jì)稅，卻選擇了簡易計(jì)稅，不論是否在稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案，其后果都是一樣的——錯(cuò)誤納稅。如果因此導(dǎo)致多繳稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按規(guī)定退稅，如果因此導(dǎo)致少繳稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以進(jìn)行查處征補(bǔ)，并加收滯納金甚至罰款。

所以，通過備案讓稅務(wù)機(jī)關(guān)在自己的選擇上“背書”，其實(shí)只是一種心理上的安慰，進(jìn)行正確的納稅義務(wù)判斷，正確選擇簡易計(jì)稅，是納稅人必須自行背負(fù)的責(zé)任。

當(dāng)然，一些地方稅務(wù)人員強(qiáng)制要求選擇簡易計(jì)稅必須備案也是沒有政策依據(jù)的，這樣的要求是不正確的。同時(shí)，如果納稅人沒有備案按簡易計(jì)稅申報(bào)，也不能據(jù)此認(rèn)為其必須適用一般計(jì)稅方法，只能在稅務(wù)檢查中分析判斷納稅人是否滿足簡易計(jì)稅條件。

另一方面，納稅人選擇簡易計(jì)稅也不需要經(jīng)客戶同意，這完全是納稅人自己的納稅義務(wù)履行方式。如果雙方在合同中約定供應(yīng)方不能選擇簡易計(jì)稅方法，那么，如果供應(yīng)方不顧客戶反對(duì)而采取簡易計(jì)稅方法，其行為在稅務(wù)上也是合法的，只是構(gòu)成了合同違約，應(yīng)該按合同的約定或者《中華人民共和國合同法》的規(guī)定，向?qū)Ψ街Ц哆`約金或賠償金。如果合同對(duì)供應(yīng)方納稅方式?jīng)]有約定，則選擇權(quán)自然完全在供應(yīng)方。

1.4 稅率與預(yù)征率

與計(jì)稅方法一樣，增值稅會(huì)計(jì)還必須準(zhǔn)確把握“稅率”“征收率”和“預(yù)征率”的區(qū)別。

這三個(gè)詞對(duì)應(yīng)三種情況，如表1-4所示。

增值稅的稅率有：17%、11%、6%。

增值稅的征收率：3%。特殊情況下有5%。

增值稅的預(yù)征率：由于是預(yù)征性質(zhì)，是暫時(shí)征收，所以可以多變。目前有：5%、3%、2%。

增值稅稅率、征收率如表1-5所示。

增值稅稅率按所銷售產(chǎn)品與服務(wù)的不同分為不同檔次，所以，在計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額時(shí)就必須首先對(duì)稅率進(jìn)行正確的判斷。一般來說，結(jié)合業(yè)務(wù)形態(tài)，對(duì)于稅率的判定是比較確定的事，但是由于業(yè)務(wù)本身的復(fù)雜性和多樣性，也會(huì)導(dǎo)致具體判定時(shí)情況變得復(fù)雜。

比如，維修設(shè)備的稅率是17%，而維修房屋的稅率是11%，那么，維修電梯是多少呢？維修電梯是維修設(shè)備還是維修房屋呢？電梯本質(zhì)上是一臺(tái)設(shè)備，但卻是房屋實(shí)體的構(gòu)成部分，其稅率的判定就出現(xiàn)了不確定性。

營改增前，這一問題表現(xiàn)為維修電梯征增值稅還是營業(yè)稅，稅務(wù)總局曾規(guī)定，銷售電梯的公司維修電梯視為維修設(shè)備，繳納增值稅；專門維保電梯的公司維修電梯視為維修房屋，繳納營業(yè)稅。營改增后，在沒有新的規(guī)定出臺(tái)前，應(yīng)該可以繼續(xù)沿用這一標(biāo)準(zhǔn)判定是17%或是11%。

注意，維修與維護(hù)保養(yǎng)是不同的業(yè)務(wù)。如果是維護(hù)保養(yǎng)電梯，屬于其他現(xiàn)代服務(wù)，稅率為6%。維護(hù)保養(yǎng)與維修的區(qū)別是，前者是使用中進(jìn)行的服務(wù)；后者是當(dāng)貨物損壞后功能復(fù)原的服務(wù)。

比如，銷售自來水、熱水的稅率是11%，這是《增值稅暫行條例》明確規(guī)定的。那么，銷售瓶裝水、純凈水呢？顯然，因?yàn)闆]有明確規(guī)定為11%，則銷售瓶裝水、純凈水就是17%。進(jìn)一步講，直接銷售河水，或者水庫銷售水庫里的水呢？我們應(yīng)該從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)去判斷，未加工的地表水是自然資源，不屬于任何人又屬于任何人，談不上是一種銷售。所以，所謂銷售河水、水庫的水應(yīng)根據(jù)具體的業(yè)務(wù)情況理解為一項(xiàng)“運(yùn)輸服務(wù)”或者“灌溉服務(wù)”，前者為11%，后者為6%，但是免稅。

在實(shí)務(wù)中，有些剛接觸增值稅的人會(huì)犯一個(gè)錯(cuò)誤，以為增值稅小規(guī)模納稅人本來按3%的征收率交稅，但代開增值稅專用發(fā)票就要按一般納稅人的17%計(jì)稅。這是混淆了納稅人身份與發(fā)票種類。納稅是納稅，開票是開票。小規(guī)模納稅人不論是自開增值稅普通發(fā)票，還是代開增值稅專用發(fā)票，其征收率都是一樣的。

預(yù)征率是基于預(yù)征行為的一個(gè)比率，目前主要存在于不動(dòng)產(chǎn)銷售、跨地區(qū)提供建筑服務(wù)、跨地區(qū)租賃不動(dòng)產(chǎn)，此時(shí)要按預(yù)征率預(yù)征增值稅，具體規(guī)定在本書行業(yè)相關(guān)章節(jié)介紹。

除了根據(jù)業(yè)務(wù)正確判定稅率外，實(shí)務(wù)中許多業(yè)務(wù)往往會(huì)涉及不同的稅率，這就為稅率的判斷帶來了新的問題。

 

【例1-6】酒店在提供住宿服務(wù)的同時(shí)，房間內(nèi)還有單獨(dú)計(jì)價(jià)的礦泉水、方便面、撲克、避孕套之類的商品，前者顯然是住宿服務(wù)，稅率為6%，后者是銷售貨物，稅率為17%，這該如何納稅？

這就涉及了兩個(gè)新概念：兼營與混合銷售。

1.5 兼營與混合銷售

納稅人兼營不同稅率的應(yīng)稅行為，《營改增試點(diǎn)實(shí)施辦法》與《增值稅暫行條例》有著相似的規(guī)定：“應(yīng)當(dāng)分別核算銷售額，分別適用稅率；未分別核算的，從高適用稅率?！?/span>

 

就例1-6來講，從兼營的角度出發(fā)，酒店應(yīng)當(dāng)分別核算住宿費(fèi)金額和商品銷售金額，這是非常容易達(dá)到的，因?yàn)榫频陮?shí)際上也是分別計(jì)算這兩項(xiàng)收入的，只不過在收錢時(shí)以一個(gè)總價(jià)向顧客收取。

如果酒店分別核算了住宿與銷售，則會(huì)計(jì)上和稅務(wù)上能夠準(zhǔn)確地區(qū)分二者的金額，則住宿按6%計(jì)稅，銷售按17%計(jì)稅；如果無法分別核算，則按17%的從高稅率計(jì)稅。

 

但是，本次營改增試點(diǎn)引入了一個(gè)新的的概念——“混合銷售”，這本是在同時(shí)征收增值稅與營業(yè)稅的情況下才存在的概念，這一概念引入營改增后，令這類業(yè)務(wù)的稅率判斷變得非常復(fù)雜。

《營改增試點(diǎn)實(shí)施辦法》對(duì)混合銷售的定義是：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

混合銷售針對(duì)的是“一項(xiàng)銷售行為”，既可能是銷售服務(wù)，也可能是銷售商品。只要其中“既涉及服務(wù)又涉及貨物”，就構(gòu)成了混合銷售。構(gòu)成混合銷售后，要么按服務(wù)計(jì)稅，要么按貨物計(jì)稅，不再分別按不同稅率計(jì)稅，也不再從高稅率計(jì)稅。

按混合銷售的定義，是“銷售服務(wù)+銷售貨物”，所以，如果是“銷售服務(wù)+銷售服務(wù)”，或者“銷售服務(wù)+銷售不動(dòng)產(chǎn)”，或者“銷售貨物+銷售不動(dòng)產(chǎn)”等，都不構(gòu)成混合銷售。房地產(chǎn)公司在銷售精裝修房的同時(shí)銷售家電家具，就不滿足混合銷售定義，應(yīng)該按兼營分別納稅。

在稅率判斷上，依據(jù)納稅人所從事的行業(yè)來劃分，凡是“從事貨物生產(chǎn)、銷售的”或者“以貨物生產(chǎn)、銷售為主的”，就按銷售貨物處理，稅率為17%（或11%），否則按銷售服務(wù)處理。

就前例來說，酒店在銷售住宿服務(wù)的同時(shí)，銷售房間內(nèi)的貨物，如果屬于混合銷售的話，則不關(guān)心是否分別核算了，一律按單一稅率處理。酒店不是從事或主要從事貨物生產(chǎn)與銷售的納稅人，所以，應(yīng)該全額按6%計(jì)算增值稅，看起來混合銷售是劃算的選擇。

那么，此酒店的銷售行為應(yīng)該是兼營還是混合銷售呢？

這就要依靠分析了，納稅人有納稅人的分析，稅務(wù)人員有稅務(wù)人員的分析，稽查人員有稽查人員的分析，未來打官司的法官也有法官的分析。

提供房間住宿與銷售房間里貨物是“一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)”還是“兩項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)”？我們應(yīng)該從住宿合同、業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)、交易常規(guī)進(jìn)行判斷。

首先，從合同看，雙方實(shí)際訂立的是住宿契約，至于房間內(nèi)的有償物品，只是住宿契約中的一項(xiàng)交易從屬內(nèi)容；反過來，如果是酒店小賣部銷售的貨物，只是簽單在房費(fèi)里一并結(jié)算，則顯然屬于兩個(gè)獨(dú)立的交易契約了。

其次，從實(shí)質(zhì)看，房間內(nèi)所銷售的貨物都是顧客在住店期間于房間內(nèi)消費(fèi)的貨物，是對(duì)客戶住店消費(fèi)的個(gè)性化補(bǔ)充，實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)住宿消費(fèi)。比如，免費(fèi)提供的茶葉和收費(fèi)的茶葉，其實(shí)只是不同檔次的服務(wù)與收費(fèi)?？蛻舨⒎恰百I走”了商品，只是“消費(fèi)”掉了商品。

當(dāng)然，如果所售貨物明顯不屬于房間內(nèi)的消費(fèi)，比如銷售按摩墊之類的東西，則應(yīng)理解為兩項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)。

最后，從交易常規(guī)看，不論酒店經(jīng)營者還是消費(fèi)者，都將房費(fèi)與房間內(nèi)的消費(fèi)理解為住宿消費(fèi)，而非在酒店住宿、在房間內(nèi)購物兩個(gè)行為。

綜上所述，這一業(yè)務(wù)應(yīng)理解為“一項(xiàng)銷售住宿的業(yè)務(wù)”，其中既涉及服務(wù)，又涉及貨物，符合混合銷售的定義，酒店應(yīng)該按6%計(jì)稅。

 

【例1-7】房屋租賃過程中，在收取租金的同時(shí)，還收取承租方的電費(fèi)，這屬于混合銷售還是兼營呢？或者說，這是一項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)，還是“租賃業(yè)務(wù)+售電業(yè)務(wù)”兩項(xiàng)業(yè)務(wù)呢？

從合同看，顯然只有租賃合同，但合同一般約定水電由承租方自行承擔(dān)。

從實(shí)質(zhì)看，承租方一方面使用房屋，另一方面也使用電力滿足其應(yīng)用方面的具體需要，租房與用電構(gòu)成了兩項(xiàng)不同的消費(fèi)。

從交易常規(guī)看，房租與電費(fèi)是分別計(jì)算、分別繳納、分開交易的，甚至可能由物管公司而非房東來收取。在房屋出租過程中，房東可以參與決定租金，但無法左右電力的供應(yīng)、使用、價(jià)格等因素，電費(fèi)與房租的交易形態(tài)完全不同。

綜合以上三點(diǎn)，收租金與收電費(fèi)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性很強(qiáng)，不能理解為“一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)”，所以，應(yīng)該按兼營處理，分別核算租金與電費(fèi)金額，按各自的稅率計(jì)稅。如果沒有分別核算租金與電費(fèi)收入，則全額從高按17%計(jì)稅。

 

以上兩個(gè)案例的分析可能讓讀者頭昏腦漲，甚至可能有些讀者會(huì)有自己的不同看法，這很正常。納稅之事有時(shí)的確沒有標(biāo)準(zhǔn)，也就是說，不確定性風(fēng)險(xiǎn)是存在的。

營改增后最大的政策變化是“自產(chǎn)貨物+建筑業(yè)勞務(wù)”的混合銷售問題。

以生產(chǎn)門窗并實(shí)施安裝的企業(yè)來說，在營業(yè)稅時(shí)代，其自產(chǎn)貨物繳納增值稅，安裝勞務(wù)不繳納增值稅，而繳納營業(yè)稅。營改增后，作為“一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)，既涉及貨物，又涉及服務(wù)”，是按“混合銷售”的17%或11%稅率納稅呢，還是按原政策分別納稅？

從《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《營改增試點(diǎn)實(shí)施辦法》的結(jié)構(gòu)來看，還是應(yīng)該分別納稅，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》依然有效，其安裝服務(wù)不能按17%繳納增值稅。

想把復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)用簡潔的稅法標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范，肯定會(huì)有不周全的地方。會(huì)計(jì)要掌握一定的業(yè)務(wù)分析能力，以及溝通說服能力。

1.6 申報(bào)與預(yù)征

增值稅的申報(bào)，一般納稅人與小規(guī)模納稅人完全不同。

小規(guī)模納稅人的申報(bào)與營業(yè)稅相似，實(shí)質(zhì)就是“銷售收入×征收率”，如果有不同征收率的產(chǎn)品，再將其累加即可。

會(huì)計(jì)處理上，因?yàn)樵鲋刀愂恰皟r(jià)外稅”，所以不能計(jì)提入“稅金及附加”這類損益類科目，而是直接分離收入，掛在“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目之中。

一般納稅人的申報(bào)表較為復(fù)雜。一方面，一般計(jì)稅方式涉及銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；另一方面，一般納稅人既可能有一般計(jì)稅，也可能有簡易計(jì)稅，二者就像鐵軌的兩個(gè)軌道，不能交叉到一起，要各自計(jì)算。

 

【例1-8】某商貿(mào)公司為增值稅一般納稅人，當(dāng)月銷售商品20萬元，稅率為17%；同時(shí)有房屋租金收入5萬元，征收率為5%；當(dāng)月累計(jì)有可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額5萬元。

其商品銷售適用一般計(jì)稅法，銷項(xiàng)稅額=20÷（1+17%）×17%=2.9萬元。銷項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額，不納稅。5萬元增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵掉2.9萬元銷項(xiàng)稅額后，還余2.1萬元繼續(xù)留抵。

由于其房屋租賃收入適用簡易計(jì)稅，故應(yīng)納稅額=5÷（1+5%）×5%=0.24萬元。

這0.24萬元不能被進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，所以，當(dāng)月該公司應(yīng)交增值稅0.24萬元，同時(shí)有2.1萬元進(jìn)項(xiàng)稅額留在賬面上，稱“留抵進(jìn)項(xiàng)”。

在會(huì)計(jì)處理上，簡易計(jì)稅方式與一般計(jì)稅方式應(yīng)該分開核算。

銷售商品并收款時(shí)，確認(rèn)銷項(xiàng)稅額：

月末申報(bào)增值稅時(shí)，由于銷項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額，當(dāng)月不產(chǎn)生納稅義務(wù)，所以不進(jìn)行其他的會(huì)計(jì)處理。

收取租金時(shí)，確認(rèn)應(yīng)納稅額：

月末轉(zhuǎn)入未交增值稅：

當(dāng)月月末，“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”二級(jí)科目形成0.24萬元貸方余額，此金額正是申報(bào)表上應(yīng)交稅的金額。于次月申報(bào)期之前向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納。銀行扣款后的分錄為：

與營業(yè)稅時(shí)代不同，營改增后，增值稅存在預(yù)繳的規(guī)定。

在例1-8中，如果所租的房屋位于外地（本區(qū)縣之外），則必須在房屋所在地國稅局預(yù)繳稅款。之所以有這樣的規(guī)定，主要是為了實(shí)現(xiàn)不動(dòng)產(chǎn)的流轉(zhuǎn)稅由不動(dòng)產(chǎn)所在地收取的目的。如果納稅人與該房產(chǎn)在同一個(gè)直轄市或計(jì)劃單列市，則該市國稅局可以決定是否預(yù)繳，如果可以不預(yù)繳的話，則方便了納稅人。

在異地預(yù)繳時(shí)，并不在異地開發(fā)票，發(fā)票一律由納稅人自行開出。只納稅不開票，直接在當(dāng)?shù)厣陥?bào)0.24萬元，以及對(duì)應(yīng)的附加。其中附加是向地稅申報(bào)還是直接由國稅局代征，看各地國地稅部門的規(guī)定，如無特殊規(guī)定，應(yīng)該向地稅申報(bào)。

申報(bào)預(yù)繳增值稅的時(shí)間也是在次月申報(bào)期之前，所以，會(huì)計(jì)處理上的分錄，與不預(yù)繳是一模一樣的，因?yàn)椴还茉趺蠢U，反正是在相同的時(shí)間把相同的金額繳給了稅務(wù)局。

增值稅一般納稅人申報(bào)表上，除了申報(bào)銷售額、稅率、征收率、應(yīng)納稅額外，還同時(shí)要申報(bào)“進(jìn)項(xiàng)稅額”。按增值稅政策的規(guī)定，當(dāng)月認(rèn)證通過的增值稅專用發(fā)票必須在當(dāng)月申報(bào)抵扣，也就是體現(xiàn)在次月的申報(bào)表上。如果逾期不申報(bào)，則不允許再抵扣該進(jìn)項(xiàng)稅額，所以，會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)工作中要注意這一點(diǎn)，不要犯這種交冤枉稅的低級(jí)錯(cuò)誤。

增值稅由國家稅務(wù)局征收，所以原則上向國家稅務(wù)局申報(bào)，有兩個(gè)例外：一是納稅人銷售“取得的不動(dòng)產(chǎn)”，取得的不動(dòng)產(chǎn)指自建之外的不動(dòng)產(chǎn)，此時(shí)向地稅局申報(bào)，由地稅局征稅；二是自然人出租不動(dòng)產(chǎn)，向地稅局申報(bào)，由地稅局征稅。之所以這樣規(guī)定，其出發(fā)點(diǎn)是為了方便納稅人。

1.7 納稅地點(diǎn)

增值稅的納稅地點(diǎn)原則上講為“機(jī)構(gòu)所在地”或“居住地”，前者針對(duì)單位，后者針對(duì)個(gè)人及個(gè)體工商戶。注意，這與營業(yè)稅是有差異的。在營改增之前，部分營業(yè)稅業(yè)務(wù)在勞務(wù)發(fā)生地、不動(dòng)產(chǎn)所在地、土地所在地征收，現(xiàn)在原則上一律在機(jī)構(gòu)所在地征收。

例外的情況僅僅指：自然人如果提供“建筑勞務(wù)”“銷售不動(dòng)產(chǎn)”“出租不動(dòng)產(chǎn)”“轉(zhuǎn)移自然資源使用權(quán)”，在上述業(yè)務(wù)發(fā)生地納稅。同時(shí)，也由業(yè)務(wù)發(fā)生地稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票。

與營業(yè)稅時(shí)期相比，最大變化發(fā)生在建筑行業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，這類應(yīng)稅行為在征營業(yè)稅時(shí)為屬地征收，所體現(xiàn)的思想是，哪里的不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目，由哪里征稅。

改征增值稅后，一家上海的建筑公司到四川去修房子，增值稅必須回到上海繳納。政策之所以這樣制定，在很大程度上是因?yàn)樵鲋刀惖挠?jì)算比營業(yè)稅復(fù)雜得多，涉及“銷項(xiàng)稅額”與“進(jìn)項(xiàng)稅額”，二者的歸屬必須統(tǒng)一，分散在業(yè)務(wù)發(fā)生地納稅就會(huì)亂套。

為了在增值稅下實(shí)現(xiàn)“哪里的不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目由哪里收稅”，保證項(xiàng)目地地方政府的利益，現(xiàn)在的規(guī)則是：在項(xiàng)目地“預(yù)繳增值稅”，通過預(yù)征方式把稅款留在項(xiàng)目地，納稅人在機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)增值稅時(shí)，再扣掉預(yù)繳的增值稅申報(bào)。

理解納稅地點(diǎn)的問題，前提是理解納稅人的歸屬地問題，即“我屬于哪里的企業(yè)”，我們要明確以下三種方式的異地經(jīng)營。

1．納稅人面向全國經(jīng)營

納稅人注冊(cè)在一個(gè)地方，但可以面向全國做生意。它們不需要配置人員、設(shè)備到異地從事生產(chǎn)經(jīng)營，或者只需要派少量人員在異地進(jìn)行事務(wù)性工作。這類企業(yè)往往利用銀行、電信、互聯(lián)網(wǎng)、郵局、物流公司、合作伙伴幫助其完成經(jīng)營中的信息、合同、商品、服務(wù)、資金的轉(zhuǎn)移。

這樣的公司可以被認(rèn)為非常單純，它只需要在注冊(cè)地納稅。

2．納稅人跨區(qū)域經(jīng)營

如果必須要配置人員、設(shè)備到異地（外縣）從事生產(chǎn)經(jīng)營，就會(huì)形成“跨區(qū)域經(jīng)營”。一般來說，建筑公司、房地產(chǎn)公司、服務(wù)公司等異地經(jīng)營時(shí)，都必將配置人員、設(shè)備，這就構(gòu)成了跨區(qū)域經(jīng)營。

納稅人跨區(qū)域經(jīng)營，其增值稅必須回注冊(cè)地計(jì)算和繳納。除增值稅政策規(guī)定的“預(yù)征”情形之外，經(jīng)營地收不到增值稅。

在跨區(qū)域經(jīng)營時(shí)，納稅人還是注冊(cè)地的納稅人，只是把生意做到了外地。所以，稅收政策要求，由注冊(cè)地稅務(wù)局開具“外出經(jīng)營活動(dòng)稅收管理證明”，持此證明到經(jīng)營地稅務(wù)機(jī)關(guān)登記，接受其管理?！巴獬鼋?jīng)營活動(dòng)稅收管理證明”的有效期為180天。如果在異地的經(jīng)營時(shí)間超過180天，就必須在經(jīng)營地進(jìn)行稅務(wù)登記，作為一個(gè)異地獨(dú)立增值稅納稅人，在經(jīng)營地納稅。

營改增后，針對(duì)建筑業(yè)異地經(jīng)營的實(shí)際情況，政策調(diào)整為：

“延長建筑安裝行業(yè)納稅人《外管證》有效期限。《外管證》有效期限一般不超過180天，但建筑安裝行業(yè)納稅人項(xiàng)目合同期限超過180天的，按照合同期限確定有效期限?！?/p>

3．異地分支機(jī)構(gòu)

異地分支機(jī)構(gòu)就是在異地成立的分公司、項(xiàng)目部等在異地開展經(jīng)營的機(jī)構(gòu)，注意，子公司不屬于分支機(jī)構(gòu)，而是獨(dú)立于母公司的另一個(gè)法人實(shí)體。

一旦在異地成立了分支機(jī)構(gòu)，則相當(dāng)于以分支機(jī)構(gòu)的身份在異地經(jīng)營，所以這些分支機(jī)構(gòu)必須在經(jīng)營地稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)登記，這樣就成了經(jīng)營地獨(dú)立的增值稅納稅人，就可以在經(jīng)營地納稅了。

一旦登記為分公司等獨(dú)立增值稅納稅人，是否登記為一般納稅人就成了非常重要的選擇。因?yàn)橐话慵{稅人要獨(dú)立核算全部的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額，不然，稅率調(diào)上去了，進(jìn)項(xiàng)稅額卻跟不上，增值稅納稅壓力就會(huì)變大。

登記為一般納稅人后，總公司把設(shè)備調(diào)撥給分公司時(shí)，通過視同銷售，總公司向分公司開專用發(fā)票，可以把進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)移到分公司，從而達(dá)到平衡總、分公司增值稅壓力的目的。

1.8 發(fā)票處理

增值稅屬于一種“強(qiáng)發(fā)票屬性”稅種，發(fā)票的使用對(duì)增值稅納稅義務(wù)的影響非常大。

發(fā)票是一種特殊的憑證，尤其在增值稅上具有更大的特殊性，其特殊性可以從三個(gè)方面來理解。

首先，發(fā)票是由稅務(wù)機(jī)關(guān)管理的憑證。

法律明確規(guī)定一種憑證的管理歸屬，發(fā)票是絕無僅有的。所以，辨別一張憑證是不是發(fā)票，首先看其有沒有稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)制章。最典型的例子就是，火車票不屬于發(fā)票，因?yàn)樗⒉皇嵌悇?wù)局監(jiān)制的。實(shí)務(wù)中可不可以報(bào)銷是一回事，是不是發(fā)票則是另一回事。

其次，發(fā)票的使用有法律、法規(guī)的直接管理要求。

《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（簡稱《發(fā)票管理辦法》）是國務(wù)院法規(guī)，發(fā)票的使用問題直接體現(xiàn)為一種履行法律、法規(guī)義務(wù)的問題。發(fā)票與所有非發(fā)票憑證（收據(jù)、財(cái)政收據(jù)、專業(yè)收據(jù)，以及其他名目的各類收據(jù)）的區(qū)別就在于法律效力之上。

 

【例1-9】企業(yè)的憑證、現(xiàn)金如果不慎遺失是一項(xiàng)工作的失誤，可能給企業(yè)帶來不便或損失，但并不違法；如果不慎遺失發(fā)票，則直接構(gòu)成“違法”，妥善保管發(fā)票是用票單位的義務(wù)，如果丟失，不僅要登報(bào)聲明，還面臨最高3萬元罰款的行政處罰。

 

發(fā)票使用中的風(fēng)險(xiǎn)還包括：經(jīng)營中收款必須開發(fā)票，哪怕對(duì)方不要也要開票，否則違法；經(jīng)營中付款必須取得發(fā)票，否則也違法；如果該使用發(fā)票的地方使用了其他憑證代替發(fā)票，也違法。企業(yè)一旦“沾上”發(fā)票，就應(yīng)該小心謹(jǐn)慎。

最后，增值稅發(fā)票在很大程度上直接決定增值稅納稅義務(wù)。

增值稅政策規(guī)定“先開發(fā)票的，在發(fā)票開具時(shí)納稅”，亦即不論是否真的到了納稅義務(wù)確認(rèn)時(shí)間點(diǎn)，只要發(fā)票開了，就要納稅；增值稅政策規(guī)定“可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，是注明在發(fā)票上的稅金，或者按發(fā)票金額計(jì)算的稅金”，亦即如果沒有符合規(guī)定的發(fā)票，就算有支付進(jìn)項(xiàng)稅額的事實(shí)，也是不能抵扣的。

這一點(diǎn)其實(shí)并沒有出乎大多數(shù)會(huì)計(jì)的意料，因?yàn)橐云笨囟惐驹撊绱?。但是，其他稅種，尤其是企業(yè)所得稅，并沒有增值稅這樣的規(guī)定，從法律效力的角度看差別是非常大的。

 

【例1-10】2016年6月，某廣告公司與客戶簽訂了2017年的廣告投放合同，以優(yōu)惠的金額收取了2017年的廣告費(fèi)50萬元，應(yīng)客戶的要求，收款當(dāng)月開出了50萬元的廣告發(fā)票。這50萬元在2016年6月是否應(yīng)確認(rèn)收入并納稅？

解析：純粹從增值稅納稅與企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時(shí)間分析，由于廣告服務(wù)在2017年才能提供，所以，納稅義務(wù)時(shí)間在2017年。但該公司提前開出了發(fā)票，按增值稅政策“先開發(fā)票的，在發(fā)票開具時(shí)納稅”的規(guī)定， 2016年6月產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。由于企業(yè)所得稅并無此類規(guī)定，所以不產(chǎn)生企業(yè)所得稅的納入義務(wù)。

收款時(shí)：

其中：47（萬元）=50÷（1+6%）。

 

雖然開了發(fā)票，但企業(yè)所得稅不需要確認(rèn)收入，故稅會(huì)無差異，2016年預(yù)繳與匯算時(shí)都不對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行調(diào)整。

當(dāng)然，企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、土地增值稅等稅種在某些特殊的地方，確認(rèn)納稅義務(wù)時(shí)，也有直接對(duì)發(fā)票提出要求的情況，但相比增值稅，其程度輕了一個(gè)量級(jí)。從一定意義上講，辦好增值稅發(fā)票就辦好了大半的增值稅業(yè)務(wù)。

雖然增值稅是強(qiáng)發(fā)票管理的稅種，但在處理發(fā)票與納稅義務(wù)關(guān)系時(shí)，我們還是必須嚴(yán)格遵循稅法的規(guī)定，即按稅法規(guī)定納稅，按稅法規(guī)定開票，正確處理雙方差異。

 

【例1-11】某建筑公司本月按合同約定收到工程進(jìn)度款500萬元，準(zhǔn)備向甲方開具500萬元的增值稅發(fā)票，但甲方不收，要求完工后一并開票。

解析：這里有四個(gè)問題，第一，該建筑公司本月是否應(yīng)該繳納增值稅？第二，建筑公司是否必須開票？第三，如果沒有開，未來再開票如何處理？第四，有什么風(fēng)險(xiǎn)？

第一，關(guān)于納稅義務(wù)。該建筑公司在收取進(jìn)度款時(shí)，即已產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，應(yīng)該確認(rèn)增值稅收入，申報(bào)增值稅銷項(xiàng)稅額。這一點(diǎn)僅取決于其收款行為本身，與發(fā)票開不開無關(guān)。下一章講收入確認(rèn)時(shí)間時(shí)會(huì)更詳細(xì)地分析。

第二，關(guān)于發(fā)票該不該開。按《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定，收款就必須開發(fā)票，與客戶要不要發(fā)票沒有關(guān)系，甚至也與交不交稅沒有關(guān)系。如果沒有開票，直接構(gòu)成違法，后果是1萬元以下罰款風(fēng)險(xiǎn)。

第三，如果本月不開，而是推遲到未來月份開具，該如何處理？明確了以上兩點(diǎn)就可以知道，不論開不開票，都必須納稅申報(bào)。如果申報(bào)時(shí)沒有開票，則將此500萬元記錄在“申報(bào)表”附表一的“未開具發(fā)票銷售額”一列，以此完成申報(bào)。未來月份開出500萬元增值稅發(fā)票時(shí)，稅控系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)產(chǎn)生500萬元的開票收入，由于實(shí)際上不再產(chǎn)生納稅義務(wù)，所以開票時(shí)應(yīng)該在“未開具發(fā)票銷售額”一列填報(bào)-500萬元沖平。

第四，風(fēng)險(xiǎn)。通過“未開具發(fā)票銷售額”的正負(fù)填報(bào)，雖然可以把“申報(bào)表”處理得四平八穩(wěn)，但延遲開票的違法行為已經(jīng)鑄成，建筑公司將面臨1萬元以下的罰款。

但實(shí)際上，本例中風(fēng)險(xiǎn)最大的竟然是甲方。甲方要求未來統(tǒng)一開票就導(dǎo)致了這張發(fā)票成了“延遲開具”的發(fā)票，從而變成一張不符合規(guī)定的發(fā)票，稅務(wù)人員以此為理由不允許其抵扣上面的進(jìn)項(xiàng)稅額是完全合法的。當(dāng)然，如果甲方不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，此事也就沒什么影響了。

 

全面改征增值稅后，營業(yè)稅發(fā)票退出歷史舞臺(tái)，增值稅發(fā)票“一統(tǒng)江湖”。增值稅發(fā)票從大類上講分為“增值稅專用發(fā)票”和“增值稅普通發(fā)票”兩大類，這兩大類的區(qū)分并不嚴(yán)謹(jǐn)。從形式上看，仿佛應(yīng)該是發(fā)票上印有“專用發(fā)票”字樣的就是專用發(fā)票，印有“普通發(fā)票”字樣的就是普通發(fā)票。

但稅務(wù)總局也曾定義，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)的發(fā)票就是專用發(fā)票，這樣，某些銷售農(nóng)產(chǎn)品的普通發(fā)票、機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品收購憑證等，也算得上是增值稅專用發(fā)票了。

增值稅一般納稅人在正常情況下都應(yīng)該自己開具普通發(fā)票和專用發(fā)票。如果因種種原因不能自己開具發(fā)票，可以委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅普通發(fā)票，但目前代開不了增值稅專用發(fā)票。

增值稅小規(guī)模納稅人在正常情況下自己開具普通發(fā)票，可以委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用票。如前所述，開票是開票，納稅是納稅，小規(guī)模納稅人如果按3%的征收率交稅，則代開的也是3%征收率的專用發(fā)票。當(dāng)然，如果由于種種原因不能自己開具普通發(fā)票，也可以委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代開普通發(fā)票。

為了簡化納稅人開票，截至本書付印，稅務(wù)總局先后規(guī)定：住宿業(yè)、鑒證咨詢業(yè)、建筑業(yè)小規(guī)模納稅人，自行開具增值稅專用發(fā)票。并專門規(guī)定，對(duì)于住宿業(yè)、鑒證咨詢業(yè)小規(guī)模納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)不再為其代開增值稅專用發(fā)票。