第二節(jié) 固定資產(chǎn)的避稅籌劃技巧與案例

一、固定資產(chǎn)避稅法的原理與思路

（一）定義

固定資產(chǎn)是指使用期限超過(guò)一年的房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備的物品，單位價(jià)值在2000元以上，并且使用期限超過(guò)兩年的也應(yīng)作為固定資產(chǎn)。

固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)按下列原則處理：

1．建設(shè)單位交付完工的固定資產(chǎn)，根據(jù)建設(shè)單位交付使用的財(cái)產(chǎn)清冊(cè)中所確定的價(jià)值計(jì)價(jià)。

2．自制、自建的固定資產(chǎn)，在竣工使用時(shí)按實(shí)際發(fā)生的成本計(jì)價(jià)。

3．購(gòu)入的固定資產(chǎn)，按購(gòu)入價(jià)加上發(fā)生的包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)以及繳納稅金后的價(jià)值計(jì)價(jià)。從國(guó)外引進(jìn)的設(shè)備按設(shè)備的買價(jià)加上進(jìn)口環(huán)節(jié)的稅金、國(guó)內(nèi)運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)等后的價(jià)值計(jì)價(jià)。

4．以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，按照租賃協(xié)議或者合同確定的價(jià)款加上運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)以及投入使用前發(fā)生的利息支出和匯兌損益等后的價(jià)值計(jì)算。

5．接受贈(zèng)與的固定資產(chǎn)，按發(fā)票所列金額加上由企業(yè)負(fù)擔(dān)的運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等確定；無(wú)所附發(fā)票的，按同類設(shè)備的市價(jià)確定。

6．盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，按同類固定資產(chǎn)的重置完全價(jià)值計(jì)價(jià)。

7．接受投資的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按該資產(chǎn)折舊程度，以合同、協(xié)議確定的合理價(jià)格或評(píng)估確認(rèn)的價(jià)格確定。

8．在原有固定資產(chǎn)基礎(chǔ)上進(jìn)行改擴(kuò)建的，按照固定資產(chǎn)的原價(jià)，加上改擴(kuò)建發(fā)生的支出，減去改擴(kuò)建過(guò)程中發(fā)生的固定資產(chǎn)變價(jià)收入后的金額確定。

（二）固定資產(chǎn)核算中的會(huì)計(jì)制度與稅法差異

1．折舊計(jì)提范圍的差異。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》規(guī)定除下列情況外，企業(yè)應(yīng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊：已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和按照規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地。固定資產(chǎn)按月計(jì)提折舊，根據(jù)用途計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)自達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)開(kāi)始計(jì)提折舊，終止確認(rèn)時(shí)或劃分為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)時(shí)停止計(jì)提。當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提，從下個(gè)月開(kāi)始計(jì)提，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提，從下月起停止計(jì)提。

2．折舊方法選用的差異。

企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定：固定資產(chǎn)折舊方法可以采用年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》進(jìn)一步明確：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式選擇折舊方法，可選用的方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。折舊方法方面，稅法規(guī)定固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊才能扣除，并且根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，下列固定資產(chǎn)的折舊不得稅前扣除：（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；（2）以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)；（3）以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；（4）已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；（5）與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)；（6）單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)的土地。折舊年限和凈殘值確定方面，除國(guó)務(wù)院財(cái)政稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)折舊的最低年限如下：①房屋、建筑物，為20年；②飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；③與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；④飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；⑤電子設(shè)備，為3年。在確定固定資產(chǎn)凈殘值的時(shí)候，其預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。另外，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第32條及《實(shí)施條例》第98條的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)擁有并用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的主要或關(guān)鍵的固定資產(chǎn)，由于以下原因確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法：①由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的；②常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的。采取縮短折舊年限方法的，對(duì)其購(gòu)置的新固定資產(chǎn)，最低折舊年限不得低于《實(shí)施條例》第60條規(guī)定的折舊年限的60%；若為購(gòu)置已使用過(guò)的固定資產(chǎn)，其最低折舊年限不得低于《實(shí)施條例》規(guī)定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%。最低折舊年限一經(jīng)確定，一般不得變更。

折舊方法選用上的差異，屬于一種典型的暫時(shí)性差異。

3．修理費(fèi)用核算的差異。

企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行大修理，發(fā)生在固定資產(chǎn)上的大修理支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用的年限分期攤銷，并且大修理支出必須符合兩個(gè)條件：（1）修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上；（2）修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)兩年以上。企業(yè)的固定資產(chǎn)改良支出，如果有關(guān)固定資產(chǎn)尚未提足折舊，可增加固定資產(chǎn)價(jià)值，如果已提足折舊，可以作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用在規(guī)定期間內(nèi)平均攤銷。

納稅人的固定資產(chǎn)修理支出可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。這就說(shuō)明現(xiàn)行所得稅法類似像會(huì)計(jì)上那樣將固定資產(chǎn)的后續(xù)支出劃分為資本化的后續(xù)支出和費(fèi)用化的后續(xù)支出，即對(duì)大修理支出采用計(jì)入資產(chǎn)成本分期攤銷的方法，而對(duì)日常修理采用直接作為費(fèi)用扣除的方法，區(qū)分大修理和日常修理。當(dāng)然，無(wú)論按照現(xiàn)行稅法還是按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度，對(duì)日常修理的處理是相同的，在會(huì)計(jì)核算上不會(huì)產(chǎn)生差異；但在大修理上，由于資本化的后續(xù)支出增加了固定資產(chǎn)原值，并且如果企業(yè)選擇的折舊方法不是直線法，那么大修理支出的后期攤銷會(huì)跟稅法要求的平均攤銷形成暫時(shí)性差異。

4．準(zhǔn)備金計(jì)提的差異。

企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在期末時(shí)按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)量，對(duì)可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在資產(chǎn)負(fù)債表中，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)凈值的減項(xiàng)反映。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第10條和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第55條的規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備屬于不能稅前扣除的準(zhǔn)備金。一般地講，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備導(dǎo)致固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)需視公司對(duì)未來(lái)的經(jīng)營(yíng)能力和所得稅的轉(zhuǎn)回為限。也就是說(shuō)，由于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提是不得轉(zhuǎn)回的，而且這部分減值損失不允許在稅前扣除，因此看似形成了永久性差異，實(shí)際上卻因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)可以在出售、停止使用、報(bào)廢時(shí)進(jìn)行清理而發(fā)生轉(zhuǎn)回，因而這時(shí)會(huì)相應(yīng)減少應(yīng)納稅所得額，所以這本質(zhì)上是可抵扣的暫時(shí)性差異，因而可以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

二、固定資產(chǎn)避稅法的案例解析

在分析固定資產(chǎn)避稅方案之前，我們先來(lái)熟悉一下增值稅法對(duì)銷售固定資產(chǎn)的一些規(guī)定（見(jiàn)表4-6）。

【案例33】

【基本情況】

2012年9月，合山有限責(zé)任公司是增值稅一般納稅人，且已經(jīng)在2009年2月完成增值稅轉(zhuǎn)型。擬將一2009年5月購(gòu)買的固定資產(chǎn)出售，該物品原值20萬(wàn)元，已提折舊5萬(wàn)元。企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行清理時(shí)，發(fā)生清理費(fèi)用1萬(wàn)元。

【會(huì)計(jì)分錄】

企業(yè)清理時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

【計(jì)算分析1】

由于企業(yè)銷售的是在2009年以后購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，并且在購(gòu)入前就完成了增值稅轉(zhuǎn)型，已經(jīng)抵扣過(guò)該固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅，假設(shè)該固定資產(chǎn)適用17%的稅率，按照該稅率計(jì)算應(yīng)繳納的增值稅。如果企業(yè)以20.5萬(wàn)元（不含增值稅）出售該項(xiàng)資產(chǎn)，則：

營(yíng)業(yè)稅的計(jì)算式為：205000×5%=10250元

企業(yè)凈收益為：

169125-150000-10000=9125元，假設(shè)這里不考慮已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

【計(jì)算分析2】

如企業(yè)售價(jià)20萬(wàn)元，按規(guī)定無(wú)須繳納營(yíng)業(yè)稅，則企業(yè)出售資產(chǎn)的凈收益為：

20-15-1-3.485=0.515（萬(wàn)元）

【籌劃結(jié)果】

當(dāng)企業(yè)準(zhǔn)備以高于原值的價(jià)格出售資產(chǎn)時(shí)，要使出售后的凈收益高于以原值出售的收益，需滿足方程式：

X-15-1-X×17%-X×5%＞20-15-1-X×17%

解出X＞21.05（萬(wàn)元）

即資產(chǎn)售價(jià)高于21.05萬(wàn)元時(shí)，企業(yè)獲得的凈收益比以原值價(jià)格出售多。這就是說(shuō)，企業(yè)如果以高于20萬(wàn)元、低于21.05萬(wàn)元的價(jià)格出售該項(xiàng)固定資產(chǎn)，其收益低于以20萬(wàn)元的價(jià)格出售。

【案例34】

【基本情況】

興德公司是陳俊在某地辦的獨(dú)資企業(yè)。經(jīng)過(guò)幾年的經(jīng)營(yíng)，到2012年已有不少積累。為進(jìn)一步發(fā)展公司業(yè)務(wù)，陳俊決定購(gòu)置房產(chǎn)。該房產(chǎn)購(gòu)入價(jià)為200萬(wàn)元。

該房產(chǎn)可以以公司的名義購(gòu)入，也可以以陳俊個(gè)人的名義購(gòu)入，哪種方式好呢？

【籌劃思路】

以不同的名義、方式購(gòu)入，不僅所有權(quán)不同，稅負(fù)也會(huì)不同。

第一方案：以興德公司的名義購(gòu)入，興德公司每月向職工收取租金（租金不低于當(dāng)?shù)赝惙课葑饨穑?/p>

第二方案：陳俊以不低于同期貸款利率向興德公司借款，以自己的名義購(gòu)入并每月向使用房屋的職工收取租金。

該房屋預(yù)計(jì)使用30年（報(bào)廢后不考慮殘值）。全部出租時(shí)，當(dāng)?shù)赝愖》棵吭伦饨?.5萬(wàn)元，借款利率為5.76%。

因興德公司是獨(dú)資企業(yè)，依法納稅后，陳俊與公司之間的收支不影響任何一方的利益，即繳納各種稅款后，公司擁有的財(cái)產(chǎn)，也就是陳俊本人擁有的財(cái)產(chǎn)，而兩種方式的收入（即職工房租收入）和購(gòu)房支出是相等的，其余支出為各種稅收支出，所以只要比較兩方式各年應(yīng)納稅支出就可選擇利于納稅人的方式。

【稅負(fù)分析】

以第一方案購(gòu)入，興德公司除支付購(gòu)房款外，每年均應(yīng)繳納房產(chǎn)稅、營(yíng)業(yè)稅，個(gè)人所得稅。其收入項(xiàng)為出租給職工的租金收入。根據(jù)《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》，納稅義務(wù)人出租財(cái)產(chǎn)取得財(cái)產(chǎn)租賃收入，在計(jì)算征稅時(shí)，可依法減除規(guī)定費(fèi)用和有關(guān)稅、費(fèi)，所以，計(jì)算租金收入應(yīng)納個(gè)人所得時(shí)，可扣除有關(guān)的營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅。因興德公司是獨(dú)資企業(yè)，每年應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅為1.5萬(wàn)元（2.5×5%×12）；應(yīng)納房產(chǎn)稅為3.6萬(wàn)元（2.5×12%×12），公司每年出租房屋應(yīng)納個(gè)人所得稅的計(jì)算過(guò)程為：用2.5萬(wàn)元減去營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為42000元/年，或者3500元/月，求出全年應(yīng)納稅所得額為（2.5-2.5×5%-2.5×12%-0.35）×12 =20.7萬(wàn)元，根據(jù)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)適用的五級(jí)超額累進(jìn)稅率表可知，適用稅率為35%，速算扣除數(shù)為14750，則全年應(yīng)納個(gè)人所得稅為5.77萬(wàn)元。每年各種稅金合計(jì)為1.5+3.6+5.77=10.87（萬(wàn)元）。

以第二方案購(gòu)入，根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（財(cái)稅〔2003〕 158號(hào)）規(guī)定，納稅年度內(nèi)個(gè)人投資者從其投資企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。因投資者屬獨(dú)資企業(yè)，其借款不必納稅。陳俊除支付購(gòu)房款外，每年就出租給職工的租金收入繳納房產(chǎn)稅、營(yíng)業(yè)稅，個(gè)人所得稅，其收入項(xiàng)為出租給職工的租金收入，公司應(yīng)就借款利息取得的收入納個(gè)人所得稅。根據(jù)現(xiàn)行個(gè)人按照市場(chǎng)價(jià)格出租房屋計(jì)征營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅、個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定，個(gè)人按市場(chǎng)價(jià)格出租的居民住房，房產(chǎn)稅減按4%征收，營(yíng)業(yè)稅減按3%征收，個(gè)人所得稅減按10%征收。公司每年從陳俊處獲得利息11.52萬(wàn)元（200×5.76%），乘以20%稅率，應(yīng)納個(gè)人所得稅為2.304萬(wàn)元。

陳俊每年租金收入為30萬(wàn)元，乘以稅率3%，每年應(yīng)納的營(yíng)業(yè)稅為0.9萬(wàn)元；每年應(yīng)納的房產(chǎn)稅為1.2萬(wàn)元。在個(gè)人所得稅方面，租金收入減去營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅后，為27.9萬(wàn)元，再減去支付的利息11.52萬(wàn)元，結(jié)果為16.38萬(wàn)元，則應(yīng)納稅所得額為13.104萬(wàn)元，乘以10%稅率，應(yīng)納個(gè)人所得稅1.31萬(wàn)元。

每年各種稅金合計(jì)為2.304+0.9+1.2+1.31=5.714（萬(wàn)元）

【籌劃結(jié)果】

可見(jiàn)，第二方案對(duì)投資者更有利。此外，合伙企業(yè)投資者也可比照上述原理進(jìn)行籌劃。

【案例35】

【基本情況】

好時(shí)企業(yè)是一家擁有500多名職工、3000多萬(wàn)元資產(chǎn)的國(guó)有工業(yè)企業(yè)。2011年1月8日，企業(yè)開(kāi)始對(duì)辦公樓進(jìn)行維修，在3月31日以前全部完工，支付全部維修費(fèi)用為200萬(wàn)元。該企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢，這筆維修費(fèi)用能否在繳納企業(yè)所得稅前扣除。

稅務(wù)人員到該企業(yè)實(shí)地了解情況，翻開(kāi)該企業(yè)的固定資產(chǎn)臺(tái)賬，發(fā)現(xiàn)該辦公樓原始價(jià)值為380萬(wàn)元，折舊年限為20年，目前已使用8年。于是告訴該企業(yè)負(fù)責(zé)人，該筆維修費(fèi)不能一次性在稅前扣除，只能增加房屋的固定資產(chǎn)原值，通過(guò)提取折舊費(fèi)的方式逐年扣除。原因何在？

【稅法分析】

納稅人的固定資產(chǎn)修理支出可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。納稅人的固定資產(chǎn)改良支出，如有關(guān)固定資產(chǎn)尚未提足折舊，可增加固定資產(chǎn)價(jià)值；如有關(guān)固定資產(chǎn)已提足折舊，可作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，在規(guī)定的期間內(nèi)平均攤銷。符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，應(yīng)視為固定資產(chǎn)的大修理支出：

1．發(fā)生的固定資產(chǎn)修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)原值50%以上。

2．經(jīng)過(guò)修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命延長(zhǎng)兩年以上。

【業(yè)務(wù)解說(shuō)】

根據(jù)以上規(guī)定，該企業(yè)維修房屋的費(fèi)用為200萬(wàn)元，占固定資產(chǎn)原值的52.63%，已經(jīng)明顯屬于大修理支出，維修費(fèi)用只能增加固定資產(chǎn)原值。那么有什么辦法可以使維修費(fèi)用在稅前扣除呢？

【避稅思路】

如果當(dāng)初企業(yè)進(jìn)行避稅籌劃，把這項(xiàng)辦公樓維修工程分兩期進(jìn)行，則可以節(jié)約稅收成本，給企業(yè)帶來(lái)一定的經(jīng)濟(jì)利益。

避稅籌劃的方案是：第一期維修工程在2011年3月31日以前完工，并把維修費(fèi)控制在190萬(wàn)元以內(nèi)；第二期維修項(xiàng)目10萬(wàn)元（200萬(wàn)元-190萬(wàn)元）可在2012年年初進(jìn)行。假設(shè)該企業(yè)2011年不扣除該項(xiàng)固定資產(chǎn)折舊和修理費(fèi)的應(yīng)納稅所得額為200萬(wàn)元，在不考慮固定資產(chǎn)殘值的情況下，這樣處理后企業(yè)繳納所得稅的情況會(huì)發(fā)生明顯變化。

按照該企業(yè)原來(lái)的維修方案：該企業(yè)2011年3月31日以前完成該項(xiàng)固定資產(chǎn)修理工程，修理費(fèi)總共為200萬(wàn)元。修理費(fèi)為固定資產(chǎn)原值的52.63%，已超過(guò)50%的比例，修理費(fèi)200萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)原值，則該企業(yè)2011年提取該項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊為：前3個(gè)月按原固定資產(chǎn)價(jià)值提取折舊費(fèi)380÷ 20×3/12=4.75（萬(wàn)元），后9個(gè)月按新的固定資產(chǎn)價(jià)值提取折舊費(fèi)（380-380÷ 20×8+200）÷ 12×9/12=26.75（萬(wàn)元），兩項(xiàng)合計(jì)31.5萬(wàn)元。那么該企業(yè)2011年應(yīng)納企業(yè)所得稅42.13萬(wàn)元。

【業(yè)務(wù)解說(shuō)】

分兩次維修，該企業(yè)2011年3月31日完成第一期修理工程，修理費(fèi)為190萬(wàn)元；2012年3月31日以前完成第二期修理工程，修理費(fèi)為10萬(wàn)元。由于該企業(yè)2011年該項(xiàng)固定資產(chǎn)修理費(fèi)為原值的50%，未超過(guò)50%的比例，所以該企業(yè)2011年的固定資產(chǎn)修理費(fèi)可全額在所得稅前直接一次性扣除，那么該企業(yè)2011年應(yīng)提取的折舊為：380÷ 20 =19（萬(wàn)元）。應(yīng)納稅所得額為200-190-380÷ 20=-9＜0，即處于虧損狀態(tài)，當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅為0。

【籌劃結(jié)果】

通過(guò)比較，我們可以看出，在2011年選擇分次維修時(shí)，先花費(fèi)190萬(wàn)元進(jìn)行維修，可以比一次性花光200萬(wàn)元去維修要少繳納企業(yè)所得稅42.13萬(wàn)元，并且由于分次維修還造成了虧損9萬(wàn)元，所以這部分虧損還能在2012年再抵消9×25%=2.25萬(wàn)元的企業(yè)所得稅。下面我們?cè)賮?lái)看一看2012年的企業(yè)所得稅情況。

假設(shè)該企業(yè)2012年未扣除該項(xiàng)固定資產(chǎn)修理費(fèi)、折舊費(fèi)的應(yīng)納稅所得額仍為200萬(wàn)元，那么按該企業(yè)原來(lái)的維修方式，應(yīng)提的折舊為：（380-380÷ 20×8+200）÷ 12 =35.67（萬(wàn)元）, 2012年應(yīng)納企業(yè)所得稅為（200-35.67）×25%=41.08（萬(wàn)元）；分兩次維修，應(yīng)提折舊為19萬(wàn)元，再扣除10萬(wàn)元維修費(fèi)用，2012年應(yīng)納企業(yè)所得稅（200-19-10-9）×25%=40.5（萬(wàn)元），這里須注意在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，一定要考慮彌補(bǔ)2011年9萬(wàn)元的虧損。

從2012年的納稅情況我們還可以看出，分次維修少納企業(yè)所得稅0.58萬(wàn)元。

所以，綜合兩年的情況，分次維修比一次性維修劃算得多。

三、固定資產(chǎn)避稅誤區(qū)

【案例36】

【案情說(shuō)明】

某住宅建筑公司系集體企業(yè)，包括公司機(jī)關(guān)、獨(dú)立核算的五個(gè)施工隊(duì)和材料站。稅務(wù)部門(mén)對(duì)企業(yè)2011年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了檢查，在報(bào)表資料中發(fā)現(xiàn)企業(yè)增提了折舊費(fèi)。該企業(yè)2011年未經(jīng)財(cái)政主管部門(mén)批準(zhǔn)，擅自改變了折舊費(fèi)提取辦法，固定資產(chǎn)折舊費(fèi)率提高到18%，較同類施工企業(yè)機(jī)械類年分類折舊率高出8%，也高出“施工、房地產(chǎn)固定資產(chǎn)分類折舊年限表”規(guī)定的最低折舊年限高出8%。該公司自行提高折舊率，加大了成本，影響了利潤(rùn)。經(jīng)檢查固定資產(chǎn)明細(xì)賬，核實(shí)固定資產(chǎn)的折舊額的實(shí)提數(shù)和應(yīng)提數(shù)，全公司多提折舊費(fèi)955000元。

【稅務(wù)處理】

該企業(yè)這種做法，違反了新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》的規(guī)定：“……企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總合法等。企業(yè)選用不同的固定資產(chǎn)折舊方法，將影響固定資產(chǎn)使用壽命期間內(nèi)不同時(shí)期的折舊費(fèi)用，因此，固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。”

【賬務(wù)調(diào)整】

1．調(diào)整多提折舊：

2．補(bǔ)交所得稅：

3．上交所得稅：

【案例37】

【案情說(shuō)明】

平盤(pán)織布廠為增值稅一般納稅人。2009年1月，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該企業(yè)的納稅資料進(jìn)行審查時(shí)發(fā)現(xiàn)，2008年9月至12月各月進(jìn)項(xiàng)稅額均大于銷項(xiàng)稅額。經(jīng)詳細(xì)檢查后發(fā)現(xiàn)，9月至12月機(jī)器修理修配用配件購(gòu)入頻繁，金額較大，且每購(gòu)一批配件都取得數(shù)份增值稅專用發(fā)票，其發(fā)票號(hào)碼都是連續(xù)的。購(gòu)入配件時(shí)的賬務(wù)處理為：

借：制造費(fèi)用

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：銀行存款

【查賬過(guò)程】

稽查人員到生產(chǎn)車間實(shí)地核查，發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)設(shè)備大多為新近購(gòu)置，但與固定資產(chǎn)明細(xì)賬核對(duì)時(shí)發(fā)現(xiàn)少計(jì)了8臺(tái)設(shè)備。再查企業(yè)購(gòu)進(jìn)配件時(shí)取得的增值稅專用發(fā)票，發(fā)現(xiàn)購(gòu)進(jìn)配件種類繁多，其類型與單臺(tái)設(shè)備結(jié)構(gòu)基本一致。原來(lái)該廠于2008年初購(gòu)入8臺(tái)新設(shè)備，要求供貨方按分解后機(jī)器部件分19次開(kāi)具專用發(fā)票，共計(jì)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額193210元。

【稅務(wù)處理】

按照現(xiàn)行增值稅法的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在增值稅改革之前，并且如果在改革之前該企業(yè)未被納入增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)改革范圍的，其2008年12月31日之前購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。企業(yè)在2009年之后購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，按照相關(guān)規(guī)定，憑借稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。該企業(yè)變固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)為修理用配件購(gòu)進(jìn)，已構(gòu)成偷稅行為。當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)勒令其限期補(bǔ)繳稅款，并處以所偷稅款一倍的罰款。

【賬務(wù)處理】

1．調(diào)整購(gòu)置固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理：

2．繳納稅金及罰款：