第四章 資產的合理避稅方法

第一節 存貨計價的避稅籌劃技巧與案例

一、存貨計價避稅法的原理

存貨是企業在生產經營過程中為消耗或者銷售而持有的各種資產，包括各種原材料、燃料、包裝物、低值易耗品、在產品、外購商品、協作件、自制半成品、產成品等。

存貨成本的計算，對于產品成本、企業利潤及所得稅都有較大的影響。在理論上，企業存貨的成本流轉與實物流轉應該是一致的，只有這樣計算出來的應納稅額才是最準確的。但是，這必須通過個別計價法才能得以實現，也就是說，對于多次購入或制成的商品能夠確定哪一些已經售出，哪一些還包括在存貨之中，這樣，就能按它們購入時的不同價格或入庫時的不同制造成本來分別計價。這種方法工作量極大，對于多數企業來講，是難以辦到的，甚至是不可能的。因此，只能把存貨的流動建立在一定的假設基礎上，這種假設與實際的貨物流轉是不完全一致的。這就造成了存貨計價方法對稅收的影響，因而存貨計價方法的避稅籌劃成為企業必須考慮的因素之一。

我國現行的《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《企業所得稅暫行條例實施細則》）第35條規定：“納稅人的商品、材料、產成品等存貨的計價應當以實際成本為準。納稅人各項存貨的發生和領用，其實際成本價的計算方法，可以在先進先出法、加權平均法、移動平均法等方法中任選一種。”計價方法一經選用，不得隨意變更；確實需要改變計價方法的，應當在下一納稅年度開始前報主管稅務主機備案。

因為企業存貨成本的結算涉及企業利潤的大小，因此可以在不同的結算方式中選擇一種既符合企業的經營目標，又能夠減少稅收的方式。

不同的計價方法對結轉當期的銷售成本的數額會有所不同，因為銷售成本=期初存貨+本期存貨-期末存貨，期末存貨的大小與銷售成本的高低成反比，從而影響企業當期應納稅利潤數額的確定，主要表現在以下四個方面：①期末存貨如果計價過低，當期利潤可能因此而相應減少。②期末存貨被高估，則當期的利潤會被低估。③期初存貨計價過低，當期的利潤可能因此而相應增加。④期初存貨如果計價過高，當期的利潤可能因此相應減少。

（一）常用存貨計價方法

1．先進先出法。

先進先出法是以先購進的存貨先發出為假設前提，每次發出材料的實際單價，要按庫存材料中最先購買的那批材料的實際單價計價。采用這種方法要求分清所購每批材料的數量和單價。發出材料時，除逐筆登記發出數量外，還需登記金額，并結出結存的數量和金額。

采用這種方法的優點是使企業不能隨意挑選存貨計價以調整當期利潤，缺點是工作量比較煩瑣，特別是對于存貨進出量頻繁的企業更是如此。而且當物價上漲時，會高估企業當期利潤和庫存存貨價值；反之，會低估企業存貨價值和當期利潤。

2．加權平均法。

加權平均法是以數量為權數計算每種材料的實際平均單位價格，作為日常發料、憑證的計價依據。全月一次加權平均法是指在月末計算一次平均單價，即以月初庫存材料數量與本月收入材料數量之和，求得的材料平均單位價格。其計算公式為：

這種計算方法比較簡單，簡化了核算工作，但由于發出貨物的成本只能在月末確定，不利于日常管理。而且，在物價變動較大的情況下，加權平均單價與現行成本存在較大的差異。

3．移動平均法。

移動平均法亦稱移動加權平均法，指每收進一次材料就計算一次平均單位價格，作為日常發料統計的計價依據。計算公式為：

移動平均法和加權平均法一樣，在物價波動情況下，材料平均單價與現行成本存在一定差距，但是差距不如加權平均法那么顯著。

4．計劃成本法。

計劃成本法指企業存貨的收入、發出和結余均按預先制定的計劃成本計價，同時另設“材料成本差異”科目，登記實際成本與計劃成本的差額。

這種方法的前提是制定每一品種規格材料存貨的計劃成本，材料計劃成本的組成內容應與其實際成本的構成一致，包括買價、運雜費和有關的稅金等。

采用計劃成本法對材料存貨進行核算是指日常的會計處理，會計期末需通過“材料成本差異”科目，將發出和期末存貨調整為實際成本，調整的公式為：

實際成本=計劃成本±成本差異

材料成本差異隨著存貨的入庫而形成，同時也隨著材料出庫而減少。企業通常在1月份終了時計算材料成本差異率，據以分配當月形成的材料成本差異。

材料成本差異率的計算公式為：

5．毛利率法。

毛利率法是根據本期銷售凈額乘以前期實際（或本月計劃）毛利率匡算本期銷售毛利，并計算發出存貨成本的一種方法。計算公式如下：

6．零售價法。

零售價法是指用成本占零售價的百分比計算期末存貨成本的一種方法。采用這種方法計算時，期初存貨和本期購貨同時按成本和零售價記錄，以便計算可供銷售的存貨成本和售價總額；本期銷貨只按售價記錄，從本期可供銷售的存貨售價總額中減去本期銷售的售價總額，計算出期末存貨的售價總額；然后計算存貨成本占零售價的百分比，即成本率，公式為：

成本率=（期初存貨成本+本期購貨成本）÷ （期初存貨售價+本期購貨售價）×100%

那么，期末存貨成本=期末存貨售價總額×成本率

本期銷售成本=期初存貨成本+本期購貨成本一期末存貨成本

7．個別計價法。

個別計價法是在每次領用或發出材料時，查明其入庫時的實際成本（采購成本或生產成本）作為該材料的成本。

（二）不同存貨計價方法的稅負比較

1．不同盤存制下的稅負比較。

正確地進行存貨的計價，又取決于存貨數量的確定是否準確。企業存貨數量需要通過盤存來確定，常用的存貨數量盤存方法主要有實地盤存制和永續盤存制。

實地盤存制也稱為定期盤存制，是指在會計期末才對全部存貨數量進行實地盤點的制度。在實地盤存制下，會計期末先確定期末存貨數量，然后分別乘以各項存貨的盤存單價，計算出期末存貨的總金額，最后倒算出本期的銷貨成本。移動平均法不適用于實地盤存制。實地盤存制的期末存貨成本與應稅所得有著密切的關系。實地盤存制用歷史成本計算的公式為：

本期銷貨成本=期初存貨成本+本期購貨成本-期末存貨成本

本期應稅所得=本期銷售收入-本期銷貨成本

這也就是說，期末存貨成本越小，本期成本就越大，本期應稅所得就越小，本期應納稅額也越少；反之，期末存貨成本越大，本期成本越小，本期應稅所得就越大，本期應納稅額也越多。

永續盤存制也稱為賬面盤存制，它是指對存貨項目設置經常性的庫存記錄，即分別品名規格設置存貨明細賬，逐筆逐日地登記收入、發出的存貨，并隨時記列結存數的制度。永續盤存制可以完整地反映存貨的收入、發出和結存的情況，隨時計算發出存貨成本。

在實地盤存制和永續盤存制下，不同的存貨計價方法對納稅人不同時期的應納稅額是有不同影響的。

【案例26】

【基本情況】

A企業某年購貨與銷貨資料見表4-1，計算兩種盤存制度下不同存貨計價方法的應納稅額。

如果企業所得稅稅率為25%，不考慮其他因素，該企業該年應納企業所得稅為多少？

【計算分析】

為了更好地比較不同存貨計價方法對應納稅額的影響，將計算結果列示于表4-2。

【業務解說】

由表4-2分析得出：

（1）實地盤存制和永續盤存制在不同存貨計價方法下所計算出的企業該年的期末存貨、本期銷貨成本和末期應納稅額是不同的，但這并不能絕對地節減稅收，只能相對地節減稅收。

（2）實地盤存制下先進先出法與永續盤存制下先進先出法計算出來的結果是完全相同的。

2．物價上漲與下跌時不同計價方法的稅負比較。

由于物價上漲與下跌時不同計價方法對企業稅負的影響不同，這就要求企業的財務會計人員在會計年度初期要分析本企業在該年所需要購買的主要原料市場價格總趨勢。

二、材料計價避稅法的案例解析

【案例27】

【基本情況】

華寶公司2012年購貨與銷貨資料見表4-4。如果企業所得稅稅率為25%，不考慮其他因素，該企業本年應繳納的企業所得稅是多少？

【計算分析1】

假如華寶公司存貨計價采用先進先出法，

銷貨收入為：

8×（30+50）+10×（40+30）=1340（萬元）

銷貨成本為：

5×30+6×（50+40）+7×30=900（萬元）

應稅所得為：

1340-900=440（萬元）

應納稅額為：

440×25%=110（萬元）

【計算分析2】

假如華寶公司按年計算存貨加權平均成本（一般是按月，這里是為了簡化起見）。企業所得稅稅率為25%。如果不考慮其他因素，該企業該年應繳納的企業所得稅是多少？

銷貨收入為：

8×（30+50）+10×（40+30）=1340（萬元）

銷貨成本：

存貨平均單位成本為：

（150+540+280+160）÷ （30+90+40+20）=6.28（萬元）

銷貨成本為：

6.28×（30+50+40+30）=942（萬元）

應稅所得為：

1340-942=398（萬元）

應納稅額為：

398×25%=99.5（萬元）

【計算分析3】

假如華寶公司存貨計價采用移動平均法。企業所得稅稅率為25%。如果不考慮其他因素，該企業該年應繳納的企業所得稅是多少？

銷貨收入為：

8×（30+50）+10×（40+30）=1340（萬元）

銷貨成本：

第一次購貨的平均單位成本為：

（150+540）÷ （30+90）=5.75（萬元）

第一、二次發貨的存貨成本為：

5.75×（30+50）=460（萬元）

結存存貨成本為：

5.75×40=230（萬元）

第二次購貨的平均單位成本為：

（230+280）÷ （40+40）=6.375（萬元）

第三、四次發貨的存貨成本為：

6.375×（40+30）=446.25（萬元）

銷貨成本為：

460+446.25=906.25（萬元）

應稅所得為：

1340-906.25=433.75（萬元）

應納稅額為：

433.75×25%=108.44（萬元）

【籌劃結果】

從上述三個案例的計算結果我們可以看到，納稅人采用不同存貨計價方法計算出的應納稅額是不同的，但并不能絕對節減稅收，只能相對節減稅收。

【特別提示】

中國稅法規定，納稅人的存貨計價方法一經確定，不得隨意改變；如確需改變的，應在下一納稅年度開始前就改變存貨計價方法的原因向主管稅務機關作出書面說明，主管稅務機關審核其合理性情況后決定是否批準企業更改。否則，對應納所得稅額造成影響的，稅務機關有權調整。

【案例28】

【情況說明】

英達企業為保證正常生產經營，每年需有一定數量的庫存材料。2012年，該企業共進貨6次（具體見表4-5），并在該年售出了10000件產品，市場售價為57元/件。除材料費用外，其他開支10元/件。我國稅法規定，小型微利企業減按20%的稅率征收企業所得稅，所謂小型微利企業，是指從事國家非限制和禁止行業的企業。如果是工業企業，認定標準為：年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；如果是非工業的其他企業，認定標準為：年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。假設英達企業是工業企業，并且尚未確定是否適用小型微利企業的優惠政策，稅務機關決定根據2012年的銷售情況確定其是否按照小型微利企業的標準來繳納企業所得稅。

下面我們分析一下，企業采用不同的材料成本核算方法對稅負的影響。

【計算分析1】

先進先出法：

1．材料費用為：

13元/件×10000件=130000（元）

2．成本總額為：

130000元+10000件×10元/件=230000（元）

3．銷售收入為：

57元/件×10000件=570000（元）

4．利潤額為：

570000-230000=340000元＞300000（元）

5．應納稅額為：

340000×25%=85000（元）

【計算分析2】

單位材料購入價為：

（12000×13+12000×17+5000×20+18000×19+10000×18+12000×20）÷ （12000+12000+5000+18000+10000+12000）=17.71（元/件）

材料費用為：

17.71元/件×10000件=177100（元）

2．成本總額為：

177100元+10元/件×10000件=277100（元）

3．銷售收入為：

57元/件×10000件=570000（元）

4．利潤額為：

570000-277100=292900＜300000（元），由此可以看出，英達企業的應納稅所得額標準符合小型微利企業的標準，在資產總額和從業人數也滿足條件的情況下，適用小型微利企業20%的企業所得稅稅率核算標準。

5．應納所得稅額為：

292900×20%=58580（元）

【籌劃結果】

可以看出，先進先出法使企業稅額和稅負水平都比較高，這是由于企業先購入材料單價較低，從而使材料費用較低，企業利潤額增加。同時，也可以看出，由于企業利潤額在30萬元左右，靈活運用適當的材料核算方法，可使企業享受小型微利企業的稅收優惠政策。

【案例29】

【基本情況】

A企業2012年度購銷貨情況為：3月購進貨物50萬公斤，單價4元；4月購進貨物60萬公斤，單價4.5元；5月購進貨物70萬公斤，單價4.6元；6月銷貨160萬公斤，單價5.5元；9月購進貨物80萬公斤，單價4.8元；11月購進貨物40萬公斤，單價5元；12月銷貨100萬公斤，單價6元。

【政策解讀】

《企業會計準則——存貨》規定，存貨的計價方法，包括個別計價法、先進先出法、加權平均法。采用個別計價法，計算期末存貨的成本比較合理、準確，但由于工作量繁重，適用范圍很小，僅用于不能替代使用的存貨等。其他兩種方法，由于采用了存貨成本流轉的假設，會出現不同的發出、庫存存貨的價值，從而影響企業損益。因此，選擇合理的存貨計價方法，可以減輕企業的所得稅稅負。

【案例分析】

方案一：采用先進先出法。除11月購進的貨物作為庫存外，其余已售出，因此庫存存貨成本200萬元，發出存貨成本1176萬元，銷售收入1480萬元，應納稅所得額304萬元，企業所得稅76萬元。

方案二：采用加權平均法。計算出的加權平均價為4.587元，則庫存存貨成本183.47萬元，發出存貨成本1192.53萬元，應納稅所得額287.47萬元，企業所得稅71.87萬元。

方案三：采用移動平均法。庫存存貨成本192萬元，發出存貨成本1184萬元，應納稅所得額296萬元，企業所得稅74萬元。

【籌劃結果】

可見，在進貨價格呈上升趨勢時，企業的所得稅稅負由輕到重依次是：加權平均法、移動平均法、先進先出法。企業存貨計價方法的最佳方案是采用加權平均法，此時期末存貨成本最低，當期成本最高，利潤降低，起到延緩繳納企業所得稅的效果，能減少物價上漲對企業帶來的不利影響。

反之，物價呈下降趨勢時，選擇方案的順序正好與之次序顛倒，最佳方案是采用先進先出法，如電子產品，由于產品更新換代快，價格逐漸下降，選擇先進先出法對企業有利。

【特別提示】

需要指出的是，存貨計價方法的選擇，應符合稅法的規定。《企業所得稅法實施條例》第73條規定，納稅人各項存貨的發生和領用，其實際成本價的計算方法，可以在先進先出法、加權平均法、移動平均法等方法中任選一種。計價方法一經選用，不得隨意改變，確實需要改變計價方法的，應當在下一年度開始前就改變存貨計價方法的原因向主管稅務機關作出書面說明，主管稅務機關審核其合理性情況后決定是否批準企業更改。因此，企業應在每年度末搜集有關信息，力求準確判斷材料價格走勢，結合自身情況，選擇合理的存貨計價方法。

【案例30】

【基本情況】

甲卷煙廠近幾年來產品的市場容量越來越大，企業效益越來越好，為了確保產品質量，決定從2012年增加原料煙葉的庫存，即購進的煙葉一般要存放一年才投入使用。經測算，企業因此將增加庫存煙葉價格10億元，隨同發生的入庫前的購貨費用為煙葉價格的10%，需1億元。由于企業是負債經營，于是企業財務人員認為企業每年將為此而多占用資金11億元（購貨費用不含可抵扣的增值稅）。

【政策解讀】

盡管《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發〔2000〕 084號）已經失效，但是商品流通企業采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發生時直接進入當期銷售費用，用于應納稅所得額的抵扣，而工業企業所發生的存貨購貨費用不能直接在稅前扣除，應構成存貨成本，隨存貨的流轉按所選用的發出計價方法而在稅前扣除。因此，對于數額較小的進貨費用，工業企業和商業企業在會計上的處理是不一樣的。

【籌劃思路】

甲卷煙廠為了建立現代企業制度，安排企業富余人員，投資舉辦了一些多元化企業，所涉及的行業工業和商業都有。煙廠如通過其全資控股的、從事商業經營的企業丙企業來操作，效益會有所不同。

假定甲卷煙廠和丙企業均為增值稅一般納稅人，購進的煙葉均為機烤煙，增值稅率為17%，企業所得稅率為25%。具體操作為：丙企業購進煙葉后，再提價1%賣給甲卷煙廠，該價格是正常的市場價格。在此我們假設1億元對于丙企業來說是比較小的一筆費用。

我們把甲卷煙廠及其全資控股丙企業作為一個集團主體來分析：1億元的購貨費用可在稅前扣除，可抵稅2500萬元，按年貸款利息6%計算，每年可節約利息費用：2500×6%=150（萬元）（如果該庫存維持幾年，節約的利息費用也為幾年，在此只分析一年的情況）。

不過因為集團內煙葉又被交易了一次，因此需多繳印花稅：2×（100000+10000）×（1+1%）×0.0003=66.66（萬元），因加價而多繳城建稅及教育費附加：（100000+10000）×1%×0.17×10%=18.7（萬元）。合計多繳稅、費85.36萬元。兩項因素影響合計共節約費用：150-85.36=64.64（萬元）。

【業務解說】

對此，我們可進一步歸納為：假定某企業欲增加原材料庫存價格（一年正常耗用之外部分）X萬元，該部分原材料購貨費用為Y萬元，企業通過其控股的商業公司操作，商業公司操作時加價至Z萬元，銀行利率為R，企業和商業公司均盈利，均為增值稅一般納稅人。

則通過商業公司購進原材料，所發生的存貨費用可稅前扣除，可抵稅0.25Y萬元，可節約利息費用0.25RY萬元。

因為多交易了一次，須多繳印花稅0.0006Z萬元，因加價而多繳城建稅及教育費附加：0.017×（Z-X）萬元；合計多繳稅、費0.0006Z+0.017×（Z-X）萬元。

兩項因素影響合計共節約費用：0.25RY-[0.0006Z+0.017×（Z-X）] 萬元。當該合計數為正數時，企業通過其控股的商業公司操作有利；反之，就不必要。

總之，企業在購進原材料時，可根據企業的實際情況，依據稅法的有關規定，合理、合法地進行籌劃。

三、存貨計價的避稅籌劃誤區

【案例31】

【基本情況】

2012年3月，天津市國稅稽查分局在對該市一汽車制造廠進行2011年度納稅情況檢查過程中發現，該廠“材料成本差異”貸方余額達260萬元，且該賬戶中只有貸方發生額而無借方發生額。這一點引起了稅務人員的懷疑，經詢問該廠自2010年起實行原材料按計劃價格核算。

根據上述疑點，稅務人員推測該廠每月領用原材料時，只按計劃價格計入成本費用，而未計算材料成本綜合差異率，將材料成本差異分攤計入成本與費用。經稽查人員向企業財務人員詢問，得知為了增加企業發展后勁，將材料成本差異貸方差異數260萬元掛賬不予處理，用來調節企業成本利潤。

該廠2011年度共耗用材料5000萬元，材料成本綜合差異率經核算為-5%，所以應調整材料成本差異250萬元（-5%×50000 000），其中管理費用應分攤50萬元，生產成本分攤200萬元（其中已銷產品100萬元，庫存產品100萬元）。

【案例分析】

此類案件的發生多在實行以計劃價格核算原材料采購的企業。因此，在對此類企業進行稽查的時候，應著重對“材料采購”和“材料成本差異”賬戶進行審查。按照企業財務制度規定，實行計劃價格核算原材料采購的企業應進行如下賬務處理：

1．購買原材料（假定此處從略增值稅項的處理）：

借：材料采購（真實價格）

貸：銀行存款（真實價格）

2．原材料驗收入庫后：

若計劃價格小于真實價格：

借：原材料（計劃價格）

材料成本差異（真實價格-計劃價格）

貸：材料采購（真實價格）

若：真實價格小于計劃價格：

借：原材料（計劃價格）

貸：材料采購（真實價格）

材料成本差異（計劃價格-真實價格）

3．領用原材料進行生產后，結轉成本：

首先，計算出“材料成本綜合差異率”（即材料成本差異與計劃價格之間的綜合比率），再按領用原材料的數量，將材料成本差異分攤入成本費用。

若“材料成本差異”貸方有余額，則：

借：生產成本

貸：原材料

借：生產成本

貸：材料成本差異

若“材料成本差異”借方有余額，則：

借：生產成本

貸：原材料

借：材料成本差異

貸：生產成本

在稽查中，應注意這類利用“材料成本差異”賬戶進行偷稅的企業，通常會將材料采購的計劃價格記得遠遠高于真實價格并且長期不對計劃價格進行調整。這樣就長期使“材料成本差異”貸方余額掛賬，生產成本與費用虛增，擠占當期利潤。所以在稽查時，我們要注意了解企業原材料的市場價格。并檢查企業是否定期調整計劃價格。如果沒有做到這一點，則要引起警惕，仔細檢查是否有偷稅行為發生。

【稅務處理】

根據《稅收征管法》應確定為偷稅，調增利潤150萬元（應攤入管理費用的50萬元+應攤入已銷產品的100萬元），補交企業所得稅款37.5萬元（150萬×25%）并處以2倍于偷稅款的罰款。

【賬務調整】

【案例32】

【基本情況】

2012年8月，稅務機關在對鄉鎮集體企業進行稅務稽查時，在檢查該企業原材料明細表以及材料盤點表時，發現一些主要使用的原材料為紅字金額，說明結轉耗用的數額大于進料數額造成的。經詢問，該企業材料核算按實際成本計價，發料單價由加權平均法計算，結轉耗用材料金額。稅務人員將該企業主要原材料分品種加權平均后求出單價，計算出實際應結轉成本額為48萬元，企業自行結轉成本額為55萬元，多轉成本7萬元。

【案例分析】

在本案例中，該企業虛列生產成本的原因主要是由于會計人員素質較低，不會計算加權平均單價造成的，并不是故意偷逃稅款，僅按少納稅款處理。經進一步審核多轉的成本70000元，在產品負擔30000元，庫存產成品負擔10000元，已銷產品負擔30000元，審查后稅務機關決定將該企業利潤上調至30000元，限期補交所得稅稅款7500元（30000×25%）。

【賬務調整】