第三節(jié) 審計(jì)的職能與地位

審計(jì)的職能是指審計(jì)本身所固有的內(nèi)在功能，它回答審計(jì)能做和應(yīng)做什么。審計(jì)具有什么職能，不是由人們的主觀意愿決定的，而是由審計(jì)形成的客觀基礎(chǔ)所決定的。它反映了社會(huì)經(jīng)濟(jì)對(duì)審計(jì)的客觀需要。審計(jì)的地位是指審計(jì)在經(jīng)濟(jì)監(jiān)督系統(tǒng)中所處的位置或環(huán)節(jié)，它表明審計(jì)與其他各構(gòu)成要素之間的相互關(guān)系。審計(jì)的職能與地位密不可分，審計(jì)的職能決定著審計(jì)的地位，審計(jì)的地位又影響著審計(jì)的職能。

一、審計(jì)的職能

對(duì)于審計(jì)職能的具體內(nèi)容，理論界和實(shí)務(wù)界有多種不同的看法。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)的職能就是監(jiān)督，我們稱其為一職能論。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)除監(jiān)督職能外，還有評(píng)價(jià)和鑒證職能，我們稱其為三職能論。這種觀點(diǎn)又有3種不同的認(rèn)識(shí)：第一種認(rèn)識(shí)是平衡論，就是國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)都有三職能，而且，它們是并列關(guān)系；第二種認(rèn)識(shí)是主次論，即認(rèn)為審計(jì)的3個(gè)職能中以監(jiān)督職能為主，評(píng)價(jià)和鑒證職能是次要或輔助職能；第三種認(rèn)識(shí)是側(cè)重論，即承認(rèn)3種審計(jì)都具有3種職能，但具體到國(guó)家審計(jì)以監(jiān)督為主，內(nèi)部審計(jì)以監(jiān)督和評(píng)價(jià)為主，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)以鑒證為主。

事實(shí)上，從整體上講，審計(jì)的職能是監(jiān)督，但由于不同的審計(jì)形式代表的所有權(quán)不同以及審計(jì)內(nèi)容的著重點(diǎn)的差異，因此其審計(jì)職能也有所差異。

（一）監(jiān)督職能

監(jiān)督是行為主體對(duì)被監(jiān)督對(duì)象進(jìn)行約束和督促，以控制其行為方式。監(jiān)督可以分為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和非經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督又進(jìn)一步分為所有權(quán)監(jiān)督和經(jīng)管權(quán)監(jiān)督。審計(jì)是所有權(quán)監(jiān)督，審計(jì)的監(jiān)督職能就是代表所有者行使的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能。不僅如此，審計(jì)的監(jiān)督職能還是一種共有職能，它反映了各種審計(jì)形式的共同性質(zhì)。首先，審計(jì)產(chǎn)生于兩權(quán)分離后所有者對(duì)經(jīng)管者的監(jiān)督需要，離開(kāi)了監(jiān)督，審計(jì)就沒(méi)有存在的必要，監(jiān)督是審計(jì)最根本的特性，監(jiān)督職能是審計(jì)的一般職能。其次，盡管各種審計(jì)形式代表了不同的所有權(quán)，但無(wú)論代表哪種所有權(quán)，它們都必須受所有者的委托（委派）對(duì)經(jīng)管者進(jìn)行監(jiān)督，這是任何審計(jì)形式都改變不了的特性。

經(jīng)濟(jì)監(jiān)督是各種審計(jì)形式的共有職能或基本職能，這一職能又通過(guò)監(jiān)察、鑒證和評(píng)價(jià)3個(gè)具體職能得以體現(xiàn)和實(shí)現(xiàn)。

（二）監(jiān)察職能

監(jiān)察職能是指審計(jì)主體對(duì)被審計(jì)主體在保存和運(yùn)用財(cái)產(chǎn)過(guò)程中的違法行為所進(jìn)行的查證和處理。審計(jì)主體通過(guò)監(jiān)察職能的作用，揭發(fā)貪污舞弊、弄虛作假、嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)等行為，依法追究責(zé)任、執(zhí)行經(jīng)濟(jì)裁決或提請(qǐng)給予行政處分或刑事處罰，以保證國(guó)家的法律法規(guī)和方針政策的貫徹實(shí)行，維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)和各項(xiàng)規(guī)章制度。最終達(dá)到保護(hù)財(cái)產(chǎn)安全、完整，提高財(cái)產(chǎn)運(yùn)用效率的目的。

監(jiān)察職能通常是為了監(jiān)督被審計(jì)主體履行法律責(zé)任的情況，通俗地說(shuō)，就是審計(jì)檢查被審計(jì)單位財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及其相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性。它包括兩個(gè)方面：一是以各種法律法規(guī)為標(biāo)準(zhǔn)，揭露錯(cuò)弊或違法行為；二是在審查取證、揭示各種違法行為的基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)過(guò)失人或犯罪人的查處，或予以經(jīng)濟(jì)制裁，或予以行政處罰，或提交司法予以刑事處理。不難看出，國(guó)家審計(jì)更側(cè)重于監(jiān)察職能。

（三）鑒證職能

鑒證是指鑒定和證明。審計(jì)的鑒證職能是指審計(jì)主體對(duì)被審計(jì)主體的會(huì)計(jì)資料和相關(guān)經(jīng)濟(jì)資料及其所反映的財(cái)務(wù)收支和相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、正確性以至合法性所做的審查核實(shí)，以此確定其可信賴程度，做出書(shū)面證明，以取得審計(jì)委托（委派）人的信任。

鑒證職能通常是為了監(jiān)督被審計(jì)主體履行財(cái)產(chǎn)和會(huì)計(jì)責(zé)任的情況。通過(guò)鑒證財(cái)產(chǎn)責(zé)任，以核實(shí)財(cái)產(chǎn)，保證財(cái)產(chǎn)安全與完整；通過(guò)鑒證會(huì)計(jì)責(zé)任，以保證會(huì)計(jì)核算資料真實(shí)、正確。在此基礎(chǔ)上，進(jìn)一步鑒證賬實(shí)是否一致。通俗地說(shuō)，就是對(duì)被審計(jì)主體的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及其相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或者會(huì)計(jì)資料及其相關(guān)資料的真實(shí)性、正確性進(jìn)行公證。不難看出，鑒證職能是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主要職能。

（四）評(píng)價(jià)職能

評(píng)價(jià)職能就是通過(guò)審查分析，確定被審計(jì)主體的計(jì)劃、預(yù)算、決策方案的先進(jìn)性和可行性，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的效益性，內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全、有效性等，以便有針對(duì)性地提出意見(jiàn)和建議，促使其改善經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益。可見(jiàn)，評(píng)價(jià)職能不是一種預(yù)防和制約性功能，而是一種建設(shè)性功能。

評(píng)價(jià)職能通常是為了監(jiān)督被審計(jì)主體履行經(jīng)管責(zé)任的情況。通俗地說(shuō)，就是審查分析被審計(jì)主體財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及其相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的效益性（或有效性），并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。評(píng)價(jià)職能的作用表現(xiàn)為一個(gè)過(guò)程。首先，審核檢查被審計(jì)主體的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支活動(dòng)及其相應(yīng)的會(huì)計(jì)資料和其他有關(guān)資料的真實(shí)性、正確性，是評(píng)價(jià)職能得以實(shí)現(xiàn)的前提；其次，分析被審計(jì)主體的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支活動(dòng)及其相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的效益優(yōu)劣，肯定成績(jī)，找出問(wèn)題特別是內(nèi)部控制的缺陷；最后，根據(jù)存在的問(wèn)題提出改進(jìn)經(jīng)管的建議。從理論和實(shí)踐看，評(píng)價(jià)職能與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系更為密切。

從整體上講，審計(jì)的職能是監(jiān)督，國(guó)家審計(jì)側(cè)重于監(jiān)督的監(jiān)察職能，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)側(cè)重于監(jiān)督的鑒證職能，內(nèi)部審計(jì)側(cè)重于監(jiān)督的評(píng)價(jià)職能。3種審計(jì)形式都具備這3種職能。國(guó)家審計(jì)可以向國(guó)家所有者提供審計(jì)報(bào)告，鑒證國(guó)家所有的項(xiàng)目、企業(yè)提供的會(huì)計(jì)報(bào)表和保存的財(cái)產(chǎn)的真實(shí)性和合理性，評(píng)價(jià)其項(xiàng)目和企業(yè)的經(jīng)管活動(dòng)的績(jī)效性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)也可以受托依法查處被審計(jì)主體的違法行為，評(píng)價(jià)被審計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的效益性。內(nèi)部審計(jì)可以代表最高管理當(dāng)局查處被審計(jì)主體的違法行為，并就所屬被審計(jì)主體提供的會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性進(jìn)行鑒證。

二、審計(jì)的地位

審計(jì)的地位是指審計(jì)在經(jīng)濟(jì)監(jiān)督系統(tǒng)中所處的位置或環(huán)節(jié)。在兩權(quán)分離后，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系由所有權(quán)監(jiān)督與經(jīng)管權(quán)監(jiān)督兩部分組成。前者包括國(guó)家審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)3種形式，后者是由眾多的經(jīng)濟(jì)管理部門的監(jiān)督組成，如會(huì)計(jì)、財(cái)政、銀行、稅務(wù)、證券、保險(xiǎn)等，其特點(diǎn)是這些管理部門既是經(jīng)濟(jì)管理的主體，也是行使經(jīng)管權(quán)監(jiān)督的主體。

所有權(quán)監(jiān)督或?qū)徲?jì)監(jiān)督與其他各職能管理部門的經(jīng)管權(quán)監(jiān)督之間有著密切的關(guān)系。

（1）審計(jì)監(jiān)督與經(jīng)管權(quán)監(jiān)督都具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的職能，屬于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的范疇

審計(jì)監(jiān)督與經(jīng)管權(quán)監(jiān)督覆蓋了經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的全部領(lǐng)域，二者共同構(gòu)成經(jīng)濟(jì)監(jiān)督系統(tǒng)，也即它們是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督系統(tǒng)不可或缺的兩個(gè)基本要素。

（2）審計(jì)監(jiān)督與經(jīng)管權(quán)監(jiān)督在作用上相互促進(jìn)，相互影響

經(jīng)管權(quán)監(jiān)督可以為審計(jì)監(jiān)督奠定基礎(chǔ)，創(chuàng)造條件和環(huán)境，從而有利于其更好地發(fā)揮高層次監(jiān)督作用；審計(jì)監(jiān)督可以通過(guò)自身的功能促進(jìn)經(jīng)管權(quán)監(jiān)督更好地健全職能，發(fā)揮其在經(jīng)濟(jì)監(jiān)督系統(tǒng)中的基礎(chǔ)作用。

（3）審計(jì)監(jiān)督與經(jīng)管權(quán)監(jiān)督是一種分工協(xié)同關(guān)系

兩權(quán)分離導(dǎo)致所有者要監(jiān)督經(jīng)管者；分層管理導(dǎo)致上層管理者要監(jiān)督下層管理者。這樣層層監(jiān)督，就形成了一個(gè)監(jiān)督鏈。在這個(gè)監(jiān)督鏈中，審計(jì)監(jiān)督處在最高層次，而經(jīng)管權(quán)監(jiān)督則處在基礎(chǔ)層次。

基于審計(jì)監(jiān)督與經(jīng)管權(quán)監(jiān)督的上述關(guān)系，決定了審計(jì)監(jiān)督在經(jīng)濟(jì)監(jiān)督系統(tǒng)中具有如下地位。

①就經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的領(lǐng)域分工而言，審計(jì)監(jiān)督與經(jīng)管權(quán)監(jiān)督的各種形式處在一種分工協(xié)作的并行地位。審計(jì)監(jiān)督代表所有者進(jìn)行監(jiān)督，經(jīng)管權(quán)監(jiān)督代表經(jīng)管者進(jìn)行監(jiān)督。兩權(quán)分離后，代表這兩種權(quán)利的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式也彼此分工，相對(duì)獨(dú)立，處于不可或缺、同等重要的并行地位，不可厚此薄彼。只有審計(jì)監(jiān)督和經(jīng)管權(quán)監(jiān)督的各種形式協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)，才能使整個(gè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督系統(tǒng)運(yùn)轉(zhuǎn)有效。

②就兩種監(jiān)督的分工層次而言，審計(jì)監(jiān)督相對(duì)于經(jīng)管權(quán)監(jiān)督處在再監(jiān)督的地位，理由有二：一是兩權(quán)分離后，所有權(quán)高于經(jīng)管權(quán)，這就決定了代表所有權(quán)的審計(jì)監(jiān)督的權(quán)威性和層次性，為審計(jì)監(jiān)督對(duì)經(jīng)管權(quán)監(jiān)督進(jìn)行再監(jiān)督提供了可能性；二是兩權(quán)分離后，所有者不再直接參與企業(yè)的經(jīng)管，與經(jīng)管者不存在連帶經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。這決定了代表所有權(quán)的審計(jì)監(jiān)督也就獨(dú)立于被審計(jì)主體之外，不會(huì)與被審計(jì)主體的行為產(chǎn)生連帶經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。與此不同，經(jīng)管權(quán)監(jiān)督是由經(jīng)管部門自身進(jìn)行的監(jiān)督，經(jīng)管部門與被監(jiān)督的下層管理部門之間往往存在連帶經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，使其監(jiān)督的獨(dú)立性較差。而且，經(jīng)管權(quán)監(jiān)督部門本身從事經(jīng)管，也可能發(fā)生錯(cuò)弊，這是不能由它本身予以監(jiān)督的。因此就產(chǎn)生了對(duì)經(jīng)管權(quán)進(jìn)行再監(jiān)督的必要性。

正由于審計(jì)監(jiān)督的獨(dú)立性強(qiáng)，權(quán)威性高，理論界一直公認(rèn)審計(jì)監(jiān)督具有地位上的高層次性，可以對(duì)其他經(jīng)管權(quán)監(jiān)督部門進(jìn)行再監(jiān)督。