第一節 審計證據

一、審計證據的意義

所謂審計證據，是指注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據的會計記錄中含有的信息和其他信息。

財務報表依據的會計記錄一般包括對初始分錄的記錄和支持性記錄，如支票、電子資金轉賬記錄、發票、合同、總賬、明細賬、記賬憑證和未在記賬憑證中反映的對財務報表的其他調整，以及支持成本分配、計算、調節和披露的手工計算表和電子數據表。

可用做審計證據的其他信息包括：注冊會計師從被審計單位內部或外部獲取的會計記錄以外的信息，如被審計單位會議記錄、內部控制手冊、詢證函的回函、分析師的報告、與競爭者的比較數據等；通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息，如通過檢查存貨獲取存貨存在性的證據等；自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結論的信息，如注冊會計師編制的各種計算表、分析表等。

會計記錄中含有的信息本身并不足以提供充分的審計證據作為對財務報表發表審計意見的基礎，注冊會計師還應當獲取用做審計證據的其他信息。

財務報表依據的會計記錄中包含的信息和其他信息共同構成了審計證據，二者缺一不可。只有將二者結合在一起，才能將審計風險降至可接受的低水平，為注冊會計師發表審計意見提供合理的基礎。

對于該定義可以從以下4個方面加以理解。

①范圍。審計證據的收集涉及整個審計過程，它們主要來源于被審計單位的財務報表依據的會計記錄中含有的信息。會計記錄中含有的信息本身并不足以提供充分的審計證據作為對財務報表發表審計意見的基礎，注冊會計師還應當獲取用做審計證據的其他信息，包括：注冊會計師從被審計單位內部或外部獲取的會計記錄以外的信息，通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息，以及自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結論的信息。

②相關性。審計證據是為實現審計目標的要求而歸集的，因而它必須與審計目標緊密相關。注冊會計師應當獲取充分、適當的審計證據，以得出合理的審計結論，作為形成審計意見的基礎。

③客觀性。審計證據并非審計人員主觀臆造的產物，而是對被審計單位經濟活動及屬性的客觀描述和真實反映。

④職業判斷。審計證據在其收集、評價及綜合的各個環節，必須經由注冊會計師進行科學的、合理的審查，對證據是否相關、是否真實可靠做出職業判斷。

審計證據的作用在于它能支持審計結論性意見。審計意見要令人信服，必須要以充分且具有證明力的審計證據為依據。審計證據一方面必須是在執行審計業務過程中獲得的，非審計過程中所獲取的信息雖然也可能成為某種證據，但不能成為審計證據；另一方面，審計證據是為了形成審計意見，只要與形成審計意見有關，即使不能構成其他類型的證據（如法律證據），也同樣可作為審計證據。

二、審計證據的分類

從不同角度對審計證據進行分類，能深刻地把握審計證據的本質，提高審計證據收集的效率，保證審計證據評價的質量。

（一）按審計證據的外形特征分類

審計證據按照其外形特征，可以分為實物證據、書面證據、口頭證據、環境證據和視聽證據。

1.實物證據

實物證據是指通過實際觀察或清點所取得的、用以驗證某項實物資產是否實際存在的一類證據。例如，庫存現金、有價證券、各種存貨和固定資產等資產的審計，都需要獲取相關的實物證據，以證明其確實存在。實物證據具有高度的可靠性和極強的證明力，但實物證據也只能證明某些資產確實存在，并不能據此確定被審計單位是否具有這些資產的所有權，也無法保證實物資產的質量和價值狀況。現金盤點表、存貨監盤記錄、新增固定資產賬實核對的相關記錄都屬于實物證據。

2.書面證據

書面證據是指注冊會計師所獲取的各種以書面文件為形式的一類證據。各種書面記載的信息資料均有可能成為注冊會計師取證的對象，包括與審計有關的各種原始憑證、記賬憑證、會計賬簿、各種明細表，以及各種會議記錄、文件、合同、通知書、報告書及函件等。在審計過程中，注冊會計師往往要大量地獲取和利用書面證據。因此，書面證據是審計證據的主要組成部分。

3.口頭證據

口頭證據也稱言詞證據，是指被審計單位職員或其他有關人員根據注冊會計師的要求所做的說明、答復等口頭陳述形成的一類證據。一般情況下，由于口頭證據往往摻雜著作證者的主觀意志，因此不如實物證據和書面證據可靠。但是，當不同人員對同一問題的口頭陳述相同時，口頭證據的可靠性則較強。對于重要的口頭證據，注冊會計師應進行書面記錄，必要時還應由被詢問者簽字以示認可。口頭證據本身不足以證明事情的真相，不能獨立認證審計結論，但注冊會計師往往可以通過口頭證據發現一些重要的審計線索，有利于繼續深入地調查，以收集其他更為可靠的證據。

4.環境證據

環境證據也稱狀況證據，是指對被審計單位經濟活動產生影響的各種環境事實。它具體包括：①內部控制情況。如果被審計單位的內部控制措施是通過精心設置，并且在日常業務中又得到一貫執行的，則在很大程度上為會計資料的可靠性程度提供強有力的證據；否則，缺乏良好的自動核對和相互牽制力量，往往會潛藏著更多未被預防或糾正的錯報、漏報。同時，內部控制制度的健全和有效程度還制約著采取其他方式收集證據的數量，內部控制越健全，采用其他方式收集的證據就可減少一些。②管理人員的素質。被審計單位管理人員（包括會計人員）的素質越高，其所提供的證據的可靠性越強。衡量管理人員的素質，可以從其受教育程度、工作經驗、工作態度等多個方面進行綜合評價。③管理條件和管理水平。被審計單位的管理條件和管理水平也會影響到其所提供的證據的可靠程度。例如，一般情況下，會計信息系統實行得較為完善的企業，其憑證和賬簿記錄出現計算差錯的可能性要小于手工記賬的企業。由此可見，各種環境證據盡管不像實物證據和書面證據那樣具有直接證明相關事項的特點，但有助于了解被審計單位及其經濟活動所處的環境與狀況，因而是注冊會計師進行各種判斷所必須掌握的資料。

5.視聽證據

視聽證據是指以錄音、錄像或計算機存儲、處理的證明審計事項的視聽材料。隨著科學技術的發展，企業越來越廣泛地應用電子技術為其生產經營服務，會計信息化也使憑證、賬簿和報表復雜化。因此，視聽證據的重要性日益明顯，是作為證實書面證據的一種不可缺少的佐證證據。

（二）按審計證據的重要性分類

審計證據按照其重要程度，可以分為基本證據和佐證證據。

1.基本證據

基本證據是指能夠用來直接證實被審計事項的重要證據。這些證據具有較強的證明力，是審計證據的主要部分，如各種總賬、日記賬、明細賬、成本費用分配表、成本計算表、盤點表等書面證據和實物證據。

2.佐證證據

佐證證據是指對基本證據起輔助作用的證據。佐證證據必須真實、可靠，否則就無法發揮其證明作用。基本證據與佐證證據一起構成了充分證據。注冊會計師可依據這兩種證據得出審計結論，形成審計意見。

（三）按審計證據的來源分類

審計證據按照其來源，可分為外部證據和內部證據。

1.外部證據

外部證據是指由被審計單位以外的組織機構或人員編制的審計證據。它具體包括：①由被審計單位以外的機構或人員編制并由其直接遞交給注冊會計師的外部證據，如應收賬款函證回函；②由被審計單位以外的機構或人員編制，但為被審計單位持有并提交給注冊會計師的書面證據，如銀行對賬單、購貨發票、有關合同等；③注冊會計師為證明某一事項而親自編制的各種計算表、分析表等，如注冊會計師自行編制的銀行存款余額調節表。

2.內部證據

內部證據是指由被審計單位內部機構或人員編制和提供的審計證據。它具體包括：①會計記錄。被審計單位的會計記錄主要包括被審計單位的原始憑證、記賬憑證、會計賬簿、各種試算表和匯總表等。②管理層聲明書。被審計單位的管理層聲明書是注冊會計師從被審計單位管理層所獲取的書面聲明，其主要內容是以書面的形式確認被審計過程中所做的各種重要的陳述或保證，包括所有的會計記錄、財務數據、董事會及股東大會會議記錄均已提供給注冊會計師；財務報表是完整的，并按國家的有關法規、制度編制；所有需要披露的事項（如關聯方交易、有負債等）均已做了充分的披露等。

一般而言，內部證據不如外部證據可靠，不能代替注冊會計師實施其他必要的審計程序，它們主要是用以明確被審計單位會計的規范性和責任性的一種重要載體。但如果內部證據在外部流轉，并獲得其他單位或個人的承認，則同樣具有較強的可靠性；而其他內部證據的可靠性程度，則主要取決于被審計單位的內部控制制度的完善程度。

審計證據除按上述形式分類外，還可以根據審計證據內容是否真實，分為真實證據和不真實證據；根據審計證據產生的基礎，分為自然證據、創造證據和論證證據。

三、審計證據的綜合與運用

（一）審計證據的特性

對于審計證據，注冊會計師應當保持職業懷疑態度，運用職業判斷，評價審計證據的充分性和適當性，充分性是對審計證據的數量要求，適當性是對審計證據的質量要求，它包括相關性和可靠性兩個方面。

1.審計證據的充分性

所謂審計證據的充分性，是指對審計證據數量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關。在審計業務中，注冊會計師對于需要獲取的審計證據，判斷其是否充分時，應考慮以下影響因素。

①錯報風險。錯報風險越大，需要的審計證據可能就越多。具體而言，在可接受的審計風險水平一定的情況下，重大錯報風險越大，注冊會計師就應實施越多的測試工作，將檢查風險降至可接受水平，以將審計風險控制在可接受的低水平范圍內。

②審計證據質量。審計證據質量越高，需要的審計證據可能就越少。但是，如果審計證據的質量存在缺陷，注冊會計師僅靠獲取更多的審計證據可能無法彌補其質量上的缺陷。

除此以外，對于重要的審計項目，注冊會計師應獲取足夠的審計證據，以支持其審計結論或審計意見；對于不太重要的審計項目，注冊會計師可適當減少審計證據的數量。注冊會計師及其業務助理人員，還應充分考慮自身的審計經驗，盡可能獲取適當數量的審計證據。

2.審計證據的適當性

所謂審計證據的適當性，是指對審計證據質量的衡量，即審計證據在支持各類交易、賬戶余額、列報的相關認定，或發現其中存在錯報的方面具有相關性和可靠性。相關性和可靠性是審計證據適當性的核心內容，只有相關且可靠的審計證據才是高質量的。

（1）審計證據的相關性

審計證據的相關性是指為了使審計證據有證明力，應當使其與注冊會計師的審計目標相關聯。在確定審計證據的相關性時，注冊會計師應當考慮以下內容。

①特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審計證據，而與其他認定無關。

②針對同一項認定，可以從不同的來源獲取審計證據或獲取不同性質的審計證據。

③只與特定認定相關的審計證據并不能替代與其他認定相關的審計證據。

注冊會計師只能利用與審計目標相關聯的審計證據來證明或否定被審計單位所認定的事項。相關性只能結合具體的審計目標加以分析，同一個證據如果與某個具體審計目標相關，就往往與另一目標不相關。例如，存貨監盤結果只能證明存貨是否存在，是否有毀損或短缺，而不能證明存貨的計價和所有權的情況。正確地理解審計證據的相關性質量特征，可以從審計證據的內容和時效兩個方面去把握。相關的審計證據在內容上必須能夠論證具體審計目標，同時，產生審計證據的時間要與需證明事項發生的時間相近，審計證據的時間分布和跨度要與審計目標相匹配。

（2）審計證據的可靠性

審計證據的可靠性是指審計證據的可信程度。審計證據必須是對被審計單位經濟活動的真實、客觀的反映。審計證據的可靠性受其來源和性質的影響，并取決于獲取審計證據的具體環境。注冊會計師在判斷審計證據的可靠性時，通常應考慮下列原則。

①從外部獨立來源獲取的審計證據比從其他來源獲取的審計證據更可靠。從外部獨立來源獲取的審計證據未經被審計單位有關職員之手，從而減少了偽造、更改憑證或業務記錄的可能性，因此其證明力最強。相反，從其他來源獲取的審計證據，由于證據提供者與被審計單位存在經濟或行政關系等原因，其可靠性應受到質疑。

②內部控制有效時內部生成的審計證據比內部控制薄弱時內部生成的審計證據更可靠。如果被審計單位有著健全的內部控制制度且在日常管理中得到一貫的執行，會計記錄的可信賴程度將會增加；如果被審計單位的內部控制薄弱，甚至不存在任何內部控制，則該被審計單位內部憑證記錄的可靠性將大為降低。

③直接獲取的審計證據比間接獲取或推論得出的審計證據更可靠。間接獲取的證據有被涂改和偽造的可能性，降低了其可信賴程度；推論得出的審計證據，其主觀性較強，人為因素較多，可信賴程度也受到影響。

④以文件、記錄形式（無論是紙質、電子或其他介質）存在的審計證據比口頭形式的審計證據更可靠。口頭證據本身并不足以證明事實的真相，它僅僅提供一些重要線索，為進一步調查確認所用。例如，注冊會計師在對應收賬款進行賬齡分析后，可以向應收賬款負責人詢問逾期應收賬款收回的可能性。如果該負責人的意見與注冊會計師自行估計的壞賬損失基本一致，則這一口頭證據就可成為證實注冊會計師對有關壞賬損失的判斷的重要證據。但在一般情況下，口頭證據往往需要得到其他相應證據的支持。

⑤從原件獲取的審計證據比從傳真件或復印件獲取的審計證據更可靠。注冊會計師可審查原件是否有被涂改或偽造的跡象，排除偽證，提高證據的可信賴程度。傳真件或復印件容易是變造或偽造的，可靠性較低。

此外，注冊會計師在按照上述原則評價審計證據的可靠性時，還應當注意可能出現的重要例外情況。例如，審計證據雖然是從獨立的外部來源獲得的，但如果該證據是由不知情者或不具備資格者提供，則也可能是不可靠的。

3.對審計證據的綜合考慮

①對文件記錄真偽的考慮。審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真偽，注冊會計師也不是鑒定文件記錄真偽的專家，但應當考慮用做審計證據的信息的可靠性，以及與這些信息的生成與維護相關的控制的有效性。如果在審計過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的，或文件記錄中的某些條款已發生變動，注冊會計師應當做出進一步調查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作來評價文件記錄的真偽。

②對審計證據來源的考慮。如果在實施審計程序時使用被審計單位生成的信息，注冊會計師應當就這些信息的準確性和完整性獲取審計證據。在某些情況下，注冊會計師可能需要確定實施額外的審計程序，如利用計算機輔助審計技術來重新計算這些信息，測試與信息生成有關的控制等。

③對證據是否相互矛盾的考慮。針對某項認定，如果從不同來源獲取的審計證據或獲取的不同性質的審計證據能夠相互印證，與該項認定相關的審計證據則具有更強的說服力；如果從不同來源獲取的審計證據或獲取的不同性質的審計證據不一致，可能表明某項審計證據不可靠，注冊會計師應當追加必要的審計程序。

④對獲取成本的考慮。注冊會計師可以考慮獲取審計證據的成本與所獲取信息的有用性之間的關系，在保證獲取充分、適當的審計證據的前提下，控制審計成本也是會計師事務所增強競爭能力和獲利能力所必需的，但為了保證得出的審計結論、形成的審計意見是恰當的，注冊會計師不應以獲取審計證據的困難和成本為由，減少不可替代的審計程序。

4.對審計證據的評價

隨著計劃的審計程序的實施，如果獲取的信息與風險評估時依據的信息有重大差異，注冊會計師應當考慮修正風險評估結果，并據以修改原計劃的其他審計程序的性質、時間和范圍。

在實施控制測試時，如果發現被審計單位控制運行出現偏差，注冊會計師應當了解這些偏差及其潛在后果，并確定已實施的控制測試是否為信賴控制提供了充分、適當的審計證據，是否需要實施進一步的控制測試或實質性程序，以應對潛在的錯報風險。注冊會計師不應將審計中發現的舞弊或錯誤視為孤立發生的事項，而應當考慮其對評估的重大錯報風險的影響。

在完成審計工作之前，注冊會計師應當評價是否已將審計風險降低至可接受的低水平，是否需要重新考慮已實施審計程序的性質、時間和范圍。在形成審計意見時，注冊會計師應當從總體上評價是否已經獲取了充分、適當的審計證據，是否已將審計風險降至可接受的低水平。此外，注冊會計師還應當考慮所有相關的審計證據，包括能夠印證財務報表認定的審計證據和與之相矛盾的審計證據。

在評價審計證據的充分性和適當性時，注冊會計師應當運用職業判斷，并考慮下列因素的影響：①認定發生潛在錯報的重要程度，以及潛在錯報單獨或連同其他潛在錯報對財務報表產生重大影響的可能性；②管理層應對和控制風險的有效性；③在以前審計中獲取的關于類似潛在錯報的經驗；④實施審計程序的結果，包括審計程序是否識別出舞弊或錯誤的具體情形；⑤可獲得信息的來源和可靠性；⑥審計證據的說服力；⑦對被審計單位及其環境的了解。

如果對重大的財務報表認定沒有獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當盡可能獲取進一步的審計證據。如果不能獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

（二）審計證據的獲取

1.獲取審計證據的審計程序

為了獲取充分、適當的審計證據，得出準確的審計結論，形成合理的審計意見，注冊會計師應當實施相應的審計程序。按審計程序的目的，可將審計程序劃分為風險評估程序、控制測試（必要時或決定測試時）和實質性程序。

（1）風險評估程序

注冊會計師應當實施風險評估程序，以此作為評估財務報表層次和認定層次重大錯報風險的基礎。風險評估程序為注冊會計師確定重要性水平、識別需要特別考慮的領域、設計和實施進一步審計程序等工作提供了重要基礎，有助于注冊會計師合理分配審計資源，獲取充分、適當的審計證據。但是，風險評估程序本身并不足以為發表審計意見提供充分、適當的審計證據，注冊會計師還應當實施進一步審計程序，包括實施控制測試（必要時或決定測試時）和實質性程序。

（2）控制測試

當存在下列情形之一時，控制測試被認為是必要的。

①在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的，注冊會計師應當實施控制測試，以支持評估結果。

②僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據時，注冊會計師應當實施控制測試，以獲取內部控制運行有效性的審計證據。

實施控制測試的目的是測試內部控制在防止、發現并糾正認定層次重大錯報方面的運行有效性，從而支持或修正重大錯報風險的評估結果，據以確定實質性程序的性質、時間和范圍。

（3）實質性程序

注冊會計師應當計劃和實施實質性程序，以應對評估的重大錯報風險。注冊會計師對重大錯報風險的評估是一種判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風險，并且由于內部控制存在固有局限性，因此，無論對重大錯報風險的評估結果如何，注冊會計師都應當針對所有重大的各類交易、賬戶余額和列報實施實質性程序。

2.審計證據的獲取方法

在實施風險評估程序、控制測試或實質性程序時，注冊會計師可根據需要單獨或綜合運用下列審計程序獲取充分、適當的審計證據：檢查記錄或文件、檢查有形資產、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析程序。

（1）檢查記錄或文件

檢查記錄或文件是指注冊會計師對被審計單位內部或外部生成的，以紙質、電子或其他介質形式存在的記錄或文件進行審查。檢查記錄或文件的目的是對財務報表所包含或應包含的信息進行驗證。在獲取審計證據時，檢查記錄或文件可提供可靠程度不同的審計證據，它的可靠性取決于記錄或文件的來源和性質。一般情況下，與檢查來自企業內部的記錄或文件相比，檢查來自企業外部的記錄或文件所取得的證據可靠性較強。

（2）檢查有形資產

檢查有形資產是指注冊會計師對資產實物進行審查。檢查有形資產程序主要適用于存貨和現金，也適用于有價證券、應收票據和固定資產等。檢查有形資產可為其存在性提供可靠的審計證據，但不一定能夠為權利、義務或計價的認定提供可靠的審計證據。

（3）觀察

觀察是指注冊會計師察看相關人員正在從事的活動或執行的程序。觀察常用于對生產經營管理、財產物資保管等內部控制制度的執行情況以及勞動效率、勞動紀律等方面的情況的考察。觀察提供的審計證據僅限于觀察發生的時點，當相關人員已知自己被觀察時，其從事活動或執行程序可能與日常的做法不同，從而影響注冊會計師對真實情況的了解。因此，注冊會計師有必要獲取其他類型的佐證證據。

觀察程序的范圍通常包括環境觀察和行為觀察。

①環境觀察包括外部環境觀察和內部環境觀察。外部環境觀察包括對被審計單位的位置、交通狀況、與周邊環境的協調性、影響經營的有利和不利因素、經營狀態等內容進行觀察。內部環境觀察包括對被審計單位的整體布局、生產經營和管理狀況等內容進行觀察。

②行為觀察可以幫助注冊會計師了解被審計單位人員的行為的真實情況，以便確定審計的重點。在財務審計中，行為觀察的重點是對各級管理人員的行為和與管理有關的人員的行為進行觀察。

（4）詢問

詢問是指注冊會計師以書面或口頭的方式，向被審計單位內部或外部的知情人員獲取財務信息和非財務信息，并對答復進行評價的過程。知情人員對詢問的答復可能會為注冊會計師提供尚未獲悉的信息或佐證證據，也可能提供與獲悉信息存在重大差異的信息。注冊會計師應當根據詢問結果考慮修改審計程序或實施追加的審計程序。一般情況下，詢問程序本身不足以發現認定層次存在的重大錯報，也不足以測試內容控制運行的有效性，注冊會計師還應當實施其他審計程序，以獲取充分、適當的審計證據。

（5）函證

函證是指注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關信息和現存狀況的聲明，來獲取和評價審計證據的過程。正因為函證來自外部獨立的第三方，其所獲取的證據具有較高的可靠性，但同時也要求注冊會計師必須完全控制函證從編制至收取回函的全過程，否則一旦函證的編制、寄發和收取回函落在被審計單位人員之手，證據的可靠性將大大削弱。

函證的內容通常涉及下列賬戶余額或其他信息：銀行存款、借款、交易性金融資產、應收票據、其他應收款、預付賬款、委托加工或銷售的存貨、長期股權投資、可供出售金融資產、委托貸款、應付賬款、預收賬款、抵押或質押、或有事項、重大或異常的交易等賬戶或項目的余額以及與金融機構往來等其他重要信息。

（6）重新計算

重新計算是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術，對記錄或文件中的數據的準確性進行核對。重新計算通常包括計算銷售發票和存貨的總金額，加總日記賬和明細賬，檢查折舊費用和預付費用的計算，檢查應納稅額的計算等。通過計算只能驗證計算結果本身是否正確，但不能說明據以計算的基礎數據本身是否準確，注冊會計師需要采用進一步的審計程序來驗證這些基礎數據的真實性。

（7）重新執行

重新執行是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術，重新獨立執行作為被審計單位內部控制組成部分的程序或控制。例如，注冊會計師利用被審計單位的銀行存款日記賬和銀行對賬單，重新編制銀行存款余額調節表，并與被審計單位編制的銀行存款余額調節表進行比較。

（8）分析程序

分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息做出評價。分析程序還包括調查識別出的、與其他相關信息不一致或與預期數據嚴重偏離的波動和關系。關于分析程序，我們將在接下來的部分做進一步介紹。

以上介紹的審計證據的取證方法與審計證據之間存在著緊密的關系，如表5.1所示。此外，它們的性質和時間可能受會計數據和其他相關信息的生成和存儲方式的影響，注冊會計師應當提請被審計單位保存某些信息以供查閱，或在可獲得該信息的期間執行審計程序。某些審計數據和其他信息只能以電子形式存在，或只能在某一時點或某一期間得到，注冊會計師應當考慮這些特點對審計程序的性質和時間的影響。隨著會計信息化的發展，可獲得的被審計單位的各種有關記錄大部分是以電子形式存在的，注冊會計師可以通過使用計算機輔助審計技術實施某些審計程序。

3.分析程序

（1）分析程序的使用方法

在實施分析程序時，注冊會計師應當考慮將被審計單位的財務信息與下列各項信息進行比較：以前期間的可比信息；被審計單位的預期結果或者注冊會計師的預期數據；所處行業或同行業中規模相近的其他單位的可比信息。此外，注冊會計師還應考慮：財務信息各構成要素之間的關系；財務信息與相關非財務信息之間的關系。

注冊會計師實施分析程序時可使用的方法主要包括簡單比較、比率分析、結構百分比分析和趨勢分析。簡單比較是指將本期的會計信息與以前年度的相關數據或其他相關數據所進行的比較。例如，在審計中，將本期的實際數與上期的數據進行比較，找出變動較大的項目。比率分析是指對財務報表中的某一項目和與其相關的另一項目相比后所得的比值進行分析。例如，通過計算流動比率等指標與相應的參照標準進行比較，獲取審計線索。結構百分比分析是指先計算財務報表各構成要素占有關總額的百分比，然后將其與以前年度的相關數據或其他相關數據進行比較。趨勢分析是指對連續若干期財務報表某一項目的金額及其變動情況進行比較和分析，從而了解該項目的增減變動情況和變動幅度。例如，在審計收入費用類項目時，通常會將每月的發生額進行比較，金額波動較大的月份通常會引起注冊會計師的關注。

（2）分析程序的目的

注冊會計師實施分析程序主要出于如下目的。

①用做風險評估程序，以了解被審計單位及其環境。注冊會計師實施風險評估程序的目的在于了解被審計單位及其環境，并評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險。在風險評估過程中使用分析程序也是服務于這一目的的。分析程序可以幫助注冊會計師發現財務報表中的異常變化，或者預期發生而未發生的變化，識別存在潛在重大錯報風險的領域；發現財務狀況或贏利能力發生變化的信息和征兆，識別那些表明被審計單位持續經營能力問題的事項。

②當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，分析程序可以用做實質性程序。在針對評估的重大錯報風險實施進一步審計程序時，注冊會計師可以將分析程序作為實質性程序的一種，單獨或結合其他細節測試，收集充分、適當的審計證據。

在設計和實施實質性分析程序時，注冊會計師應當考慮下列主要因素：確定實質性分析程序對特定認定的適用性；對已記錄的金額或比率做出預期時，所依據的內部或外部數據的可靠性；做出預期的準確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報；已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。

③在審計結束或臨近結束時對財務報表進行總體復核。在審計結束或臨近結束時，注冊會計師應當運用分析程序，在已收集的審計證據的基礎上，對財務報表整體的合理性做出最終把握，評價報表仍然存在重大錯報風險而未被發現的可能性，考慮是否需要追加審計程序，以便為發表審計意見提供合理的基礎。