第十一講 企業借款費用的財稅處理

在企業的財務關系中，金融機構、其他企業以及個人都有可能成為企業的關系戶”——債主。由于這些“關系戶”的“個性”不同，涉及的財稅問題就比較復雜。我們系統地梳理一下，給大家提出一些財稅處理建議。

一、企業向銀行借款的財稅處理

1.基本規定

《企業所得稅法》第八條規定：企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。這費用就包括財務費用。

《企業所得稅法實施條例》第三十八條又補充：企業在生產經營活動中發生的下列利息支出，準予扣除：非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出。

這些基本規定證明，企業從銀行等金融機構借款，其合理利息費用是可以在稅前扣除的。

2.具體扣除項目

在合理的前提條件下，向銀行等金融機構借款費用的具體內容包括以下三個部分。

一是借款利息，即按銀行利率計算的利息支出。

二是輔助費用。《企業會計準則第17號——借款費用（2006）》第十條對借款輔助費用的規定：“專門借款發生的輔助費用，在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之前發生的，應當在發生時根據其發生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本；在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后發生的，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。一般借款發生的輔助費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。”因此，將為項目貸款發生的輔助費用，如測繪費、保險費、評估費及審計費等，計入間接費用符合《企業會計準則》的規定，也與稅收政策一致。

三是浮動利息。按照中國人民銀行規定，金融機構貸款利率包括基準利率和浮動利率。因此，金融機構同類同期貸款利率包括中國人民銀行規定的基準利率和浮動利率。利息浮動的部分，也是可以在稅前扣除的。

3.資本化的相關規定

符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。《企業所得稅法實施條例》第三十七條第二款明確：企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。但企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規定扣除。其他借款費用不予資本化。另外，購置、建造活動發生非正常中斷，但如果中斷是使資產達到可使用狀態所必需的程序，則中斷期間發生的借款費用，仍應予資本化。企業籌建期間發生的長期借款費用，除購置固定資產發生的長期借款費用外，計入開辦費，按照長期待攤費用進行稅務處理。

這就明確，在會計處理上，企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本。其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。

二、企業向其他企業借款的財稅處理

1.基本規定

《企業所得稅法實施條例》第三十八條明確：非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，即不超標的利息準予扣除。

對于關聯方之間的借貸，《財政部、國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅［2008］121號）明確：在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例：金融企業為5:1；其他企業為2:1。

企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。企業自關聯方取得的不符合規定的利息收入應按照有關規定繳納企業所得稅。

可見稅法為企業之間的資金拆借進行了界定，在標準之內，發生的利息支出準予扣除。

2.具體問題的處理

企業之間的拆借活動涉及一些納稅問題，必須正確處理，以防范稅收風險。

（1）關聯企業借款費用的扣除處理。

對于關聯企業借款費用的扣除問題，稅收政策是比較明確的。《財政部、國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》財稅［2008］121號）第二條規定：企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。

舉例說明：假如A企業實際稅負高于B企業，按照《企業所得稅法》第六條的規定，A企業已經將全部利息收入按照高稅負繳納了企業所得稅，本著公平稅負的原則，對B企業支付給A企業的利息支出可以全部扣除。如果A企業實際稅負低于B企業，則利息支出不可以當年扣除，也不可以轉到以后年度。

（2）扣除依據的獲得問題。

借款費用扣除的主要憑據是對方提供的利息收入發票，沒有這張發票，就不能扣除。所以，收取利息一方在收取利息后，應給利息支付方開具營業稅發票并繳納營業稅。國家稅務總局關于印發《營業稅問題解答（之一）》的通知（國稅函發［1995］156號）明確：非金融機構將資金提供給對方，并收取資金占用費，如企業與企業之間借用周轉金而收取資金占用費，行政機關或企業主管部門將資金提供給所屬單位或企業而收取資金占用費，農村合作基金會將資金提供農民而收取資金占用費等均應視為發生貸款行為，按“金融保險業”稅目征收營業稅。

《中華人民共和國發票管理辦法》（以下篇稱《發票管理辦法》）也明確：交易必須取得對方開具的發票，否則，不得入賬報銷。

根據上述文件規定，對一般企業（非金融企業）來說，從事資金拆借（屬于金融業務）還不能自開利息發票，要向稅務機構申請代開。

三、企業向個人借款的財稅處理

在企業實務中，一些企業尤其是中小企業向個人借款的現象比較常見。其中涉及的財稅問題也必須正確處理，不然，就會潛伏一定的財稅風險。

1.基本規定

《國家稅務總局關于企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函［2009］777號）規定如下。

（1）企業向股東或其他與企業有關聯關系的自然人借款的利息支出，應根據《企業所得稅法》第四十六條及《財政部、國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅［2008］121號）規定的條件，計算企業所得稅扣除額。

（2）企業向除第一條規定以外的內部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，根據《企業所得稅法》第八條和《企業所得稅法實施條例》第二十七條規定，準予扣除。

①企業與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規的行為；

②企業與個人之間簽訂了借款合同。

國稅函［2009］777號文件明確，企業向自然人借款的利息支出，要履行合法手續并在標準之內，才可以在稅前扣除。

2.涉稅問題的處理

企業向自然人借款的涉稅問題主要有兩個方面：一是個人收入的納稅的問題；二是利息支出在稅前扣除的問題。

（1）個人收入的納稅問題。

個人借款給企業，根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》第一條的規定，在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人為營業稅的納稅義務人，應當依照本條例繳納營業稅。國家稅務總局關于印發《營業稅問題解答（之一）》的通知（國稅函發［1995］156號）的規定：貸款屬于“金融保險業”稅目的征收范圍。

比照上述法規，個人借款給企業取得的利息，應按5%的稅率繳納營業稅，同時按“利息、股息、紅利所得”項目繳納個人所得稅，稅率為20%。

（2）在稅前扣除問題。

企業向個人借款發生的利息支出，必須取得合法的發票才能稅前扣除。依據發票管理辦法》規定：銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應向付款方開具發票；特殊情況下由付款方向收款方開具發票。

在“以票控稅”的稅收環境中，沒有發票稅務機關是不會認可的。所以，個人只有向稅務機構申請代開發票，企業取得發票才能據以作為稅前扣除的條件。向稅務機構申請代開發票時，稅務機構要代征個人的稅款，此時企業將不再代扣個稅。

3.企業向個人借款應注意的問題

一是注意這個個人是否是股東，若是股東則涉及關聯交易；二是注意穩健。在穩定壓倒一切的環境中，企業向職工借款，并不是履行了手續就是合法的。

企業三種借款方式的財稅處理如表1-11-1所示。

表1-11-1 企業三種借款方式的財稅處理

四、借款費用的審查重點和節稅籌劃思路

1.借款費用的審查重點

從稅收和審計的角度來看，借款費用的審查目的是讓企業“木直中繩”，不要違反相關法規，侵占國家利益。其審查重點大致包括四個方面：一是手續審查，查驗借款手續是否完善，是否合法；二是資本化審查，主要查看“應該資本化的借款費用是否資本化了”，防止企業把應該資本化的費用列入當期成本，逃避稅收；三是審查超標扣除，依據規定的指標，查看企業是否超出標準列支借款費用；四是審查違規扣除問題，這主要審查那些目無法紀的入賬行為，確保國家稅基不受侵蝕。此外，個稅的代扣代繳也是審查的一個要點。

2.借款費用的節稅籌劃思路

節稅籌劃是選擇納稅低成本的策略，針對借款費用，我們給出以下一些節稅籌劃點和思路。

（1）合法扣除，防范風險。要保證企業的長治久安，借款費用必須在稅前合法扣除，這就要求企業必須履行相關手續，在操作過程中注重其合法性，不被稅務懲處，就節約了納稅成本。

（2）注意借款費用資本化的問題。因借款費用資本化有一定的條件，滿足條件就要資本化，條件不夠則不需要資本化。在實務中注意這些細節，有助于降低納稅成本。

（3）關注具體的稅收條款。例如，《國家稅務總局關于貸款業務征收營業稅問題的通知》（國稅發［2002］13號）規定：企業集團或集團內的核心企業（以下簡稱企業集團）委托企業集團所屬財務公司代理統借統還貸款業務，從財務公司取得的用于歸還金融機構的利息不征收營業稅；財務公司承擔此項統借統還委托貸款業務，從貸款企業收取貸款利息不代扣代繳營業稅。

統借統還業務，是指企業集團從金融機構取得統借統還貸款后，由集團所屬財務公司與企業集團或集團內下屬企業簽訂統借統還貸款合同并分撥借款，按支付給金融機構的借款利率向企業集團或集團內下屬企業收取用于歸還金融機構借款的利息，再轉付企業集團，由企業集團統一歸還金融機構的業務。

了解了這條政策，對一些大企業來說，在“轉貸”過程中，就能通過修正自己的行為來節約營業稅。