第九講 研發(fā)費用的財稅處理

研發(fā)費用是企業(yè)研究開發(fā)費用的簡稱。對于研發(fā)費用的處理，《企業(yè)會計準則》和稅收法規(guī)都有相關規(guī)定，并且，各具其偏向性。盡管“兼容”，但仍存在差異。這些差異對廣大財會人員來說就是一個困惑。“高屋建瓴”的政策在指導企業(yè)實務時，若遇到新的或特殊的問題，基層財會人員也會因政策和實務的“不搭”，在一籌莫展的同時，會按照偏向自己利益的理解進行賬務處理。這就有可能產生利益侵占以及財稅風險問題。而研發(fā)費用對于一些成長性企業(yè)來說，確實是一個新的或特殊的問題，這個問題也困擾著一些財會人員。在一些企業(yè)財稅咨詢活動中，“研發(fā)費用如何處理”更是一個“熱門”的話題，由此可見很多企業(yè)的財會人員需要這個方面的解釋。

鑒于此，我們依據現(xiàn)行的會計政策和稅收法規(guī)，對企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費用進行專題探討，以期給廣大財會人員提供一個全面清晰的政策架構和正確的財稅處理方法。

一、研發(fā)費用的界定

1.稅收政策

我國稅收制度大力支持企業(yè)投入研發(fā)費用，為此也制定了一系列的稅收優(yōu)惠政策。其中之一就是對研發(fā)費用的界定（這也是稅收征管的需要），再三明確研發(fā)費用的范圍。《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)［2008］116號）第四條對研發(fā)費用的內容進行了如下最新界定。

企業(yè)從事《國家重點支持的高新技術領域》與國家發(fā)展和改革委員會等部門公布的《當前優(yōu)先發(fā)展的高技術產業(yè)化重點領域指南（2007年度）》中規(guī)定項目的研究開發(fā)活動，其在一個納稅年度中實際發(fā)生的下列費用支出，允許在計算應納稅所得額時按照規(guī)定實行加計扣除。

（1）新產品設計費、新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費。

（2）從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。

（3）在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼。

（4）專門用于研發(fā)活動的儀器、設備的折舊費或租賃費。

（5）專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用。

（6）專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費。

（7）勘探開發(fā)技術的現(xiàn)場試驗費。

（8）研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用。

上述八項研發(fā)費用，屬于現(xiàn)行稅法的優(yōu)惠范圍。凡是歸入其中的，可以享受加計扣除的稅收優(yōu)惠政策。但在企業(yè)實務中，一些研發(fā)費用能否歸入上述八項費用的關鍵，不在財會人員，而在業(yè)務人員。比如，費用合同的簽署決定費用的歸屬，崗位的設置也決定費用的歸屬。所以，在研發(fā)立項的前提條件下，一項研發(fā)費用能否歸屬這八項費用，是由業(yè)務環(huán)節(jié)決定的。業(yè)務在前，財務在后，財務是跟著業(yè)務“走”的。業(yè)務是定性的，發(fā)生什么業(yè)務，財務跟著照章處理。因此，在企業(yè)實務中，業(yè)務人員要懂一點基本的稅收知識，把享受稅收優(yōu)惠的基礎工作做好；一些業(yè)務流程的設計要有財務人員參加，以便更好地享受稅收優(yōu)惠。

2.會計制度

較之于稅收政策，現(xiàn)行會計制度把研發(fā)費用分成了兩個部分，并要分別進行會計處理。

《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》相關規(guī)定如下。

研究開發(fā)項目區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段：

（1）研究階段是指為獲取新的科學或技術知識并理解它們而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調查的階段。研究階段的支出，于發(fā)生時計入當期損益。

（2）開發(fā)階段是指在進行商業(yè)性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置，產品等。開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，確認為無形資產，不符合資本化條件的計入當期損益。

（3）若確實無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，將其全部費用化，計入當期損益。

《企業(yè)會計準則》列舉了無形資產開發(fā)階段滿足資本化的五個條件：①完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；②具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；③無形資產產生經濟利益的方式；④有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產；⑤歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

若同時滿足上述五個方面，研發(fā)費用就應確認為無形資產。但在會計處理上，研發(fā)費用無論是計入當期損益還是無形資產，稅法都有與其配套的加計扣除或攤銷優(yōu)惠政策。

二、研發(fā)費用的優(yōu)惠政策和加計扣除程序

1.稅收優(yōu)惠政策

對于計入損益或無形資產的研發(fā)費用，國稅發(fā)［2008］116號文件第七條明確規(guī)定了以下優(yōu)惠政策。

企業(yè)根據財務會計核算和研發(fā)項目的實際情況，對發(fā)生的研發(fā)費用進行收益化或資本化處理的，可按下述規(guī)定計算加計扣除。

（1）研發(fā)費用計入當期損益未形成無形資產的，允許再按其當年研發(fā)費用實際發(fā)生額的50%，直接抵扣當年的應納稅所得額。

（2）研發(fā)費用形成無形資產的，按照該無形資產成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。

對于研發(fā)費用的扣除方法，國稅發(fā)［2008］116號文件第十二條也進行了明確：企業(yè)實際發(fā)生的研究開發(fā)費，在年度中間預繳所得稅時，允許據實計算扣除；在年度終了進行所得稅年度申報和匯算清繳時，再依照本辦法的規(guī)定計算加計扣除。

2.加計扣除程序

國家為了鼓勵企業(yè)投資研發(fā)頒布了稅收優(yōu)惠制度，但進行研發(fā)的企業(yè)要享受這些優(yōu)惠政策，還要進行操辦，也就是履行研發(fā)費用的扣除程序。

在企業(yè)實務中，研發(fā)費用的加計扣除一般要分以下三步完成。

一是項目確認。企業(yè)持自己出具的《項目立項計劃及其研究開發(fā)費用預算》報告到當?shù)乜萍脊芾聿块T進行項目確認，審核通過后取得《企業(yè)研究開發(fā)項目確認書》。

二是項目登記。企業(yè)持當?shù)乜萍脊芾聿块T出具的《企業(yè)研究開發(fā)項目確認書》到當?shù)刂鞴芏悇諜C關進行項目登記，審核無異議后，取得《企業(yè)研發(fā)項目登記信息告知書》。

三是加計扣除。企業(yè)將《項目立項計劃及其研究開發(fā)費用預算》、《企業(yè)研究開發(fā)項目確認書》、《企業(yè)研發(fā)項目登記信息告知書》以及會計師事務所出具《研究開發(fā)費用專項審計報告》備案后，對研發(fā)費用進行稅前加計扣除。

至于企業(yè)向稅務機關報送的資料，國稅發(fā)［2008］116號文件第十一條規(guī)定，企業(yè)申請研究開發(fā)費加計扣除時，應向主管稅務機關報送自主、委托、合作研究開發(fā)項目計劃書和研究開發(fā)費預算；研究開發(fā)專門機構或項目組的編制情況和專業(yè)人員名單；研究開發(fā)項目當年研究開發(fā)費用發(fā)生情況歸集表；企業(yè)總經理辦公會或董事會關于自主、委托、合作研究開發(fā)項目立項的決議文件；委托、合作研究開發(fā)項目的合同或協(xié)議；研究開發(fā)項目的效用情況說明、研究成果報告等資料。

三、一些特殊研發(fā)費用的財稅處理

企業(yè)的研發(fā)實務是復雜的，常規(guī)的研發(fā)費用其財稅處理方法是相對簡單的。我們再重點討論一些特殊的研發(fā)費用的財稅處理方法。

1.參與研發(fā)的非技術人員的費用處理

在企業(yè)的研發(fā)活動中，除了技術人員外，一般還有其他人員參與，比如車間人員或其他部門人員等。研發(fā)活動光靠技術人員是無法進行的，新產品的試制、實驗就離不開車間人員和其他人員的參與。所以，非技術人員發(fā)生的費用，只要與研發(fā)活動直接相關的，也可享受加計扣除的優(yōu)惠政策。

2.研發(fā)設備用于破壞性實驗的費用處理

企業(yè)購買設備用于破壞性實驗，要分兩種情況進行財稅處理。一是該設備本身若是試驗品，購買時在會計處理上可先計入周轉材料，等破壞實驗領用時相應轉銷計入管理費用等損益科目，在稅前加計扣除。二是該設備本身不是試驗品，而是用來檢驗其他實驗品的（破壞性），則應作為固定資產入賬與管理，其研發(fā)階段的折舊費可以加計扣除，形成無形資產的折舊費可以加計攤銷。

3.同時研發(fā)多個新產品的費用處理

如果企業(yè)在一個納稅年度內進行多個新產品的研究開發(fā)，依據現(xiàn)行稅收政策，首先要履行加計扣除程序，進行新產品研發(fā)項目確認；其次是要按照不同新產品開發(fā)項目，分別歸集其研發(fā)費用額，并對研究開發(fā)費用實行專賬管理，準確歸集年度可加計扣除的各個新產品的研發(fā)費用實際發(fā)生金額；最后要向主管稅務機關報送加計扣除的相關資料。

4.共同研發(fā)項目的費用處理

在企業(yè)的研發(fā)實務中，往往會出現(xiàn)共同研發(fā)項目。對于共同研發(fā)項目的費用處理，應分三種情況分別進行財稅處理。

（1）對企業(yè)共同合作開發(fā)的項目，各合作方就自身承擔的研發(fā)費用分別按照規(guī)定計算加計扣除。

（2）對企業(yè)委托給外單位進行開發(fā)的研發(fā)費用，由委托方按照規(guī)定計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除。同時，受托方應向委托方提供該研發(fā)項目的費用支出明細情況，否則，該委托開發(fā)項目的費用支出不得實行加計扣除。

（3）企業(yè)未設立專門的研發(fā)機構，或者企業(yè)研發(fā)機構同時承擔生產經營任務，應對研發(fā)費用和生產經營費用分開核算，準確、合理地計算各項研究開發(fā)費用支出；對劃分不清的，不得實行加計扣除。

一些特殊研發(fā)費用的財稅處理方法如圖1-9-1所示。