第七講 限制性費用的節稅思路和技巧

我們把在企業所得稅稅前扣除的費用，分為限制性費用和非限制性費用。

（1）限制性費用。國家稅法規定了具體支出標準的費用，如廣告費用就規定了按銷售收入的15%列支。在標準之內，可以在稅前扣除；超過標準部分，在稅后列支。這就像員工國公出差，在差旅費報銷范圍和標準之內的，回來后單位給你報銷；超過標準的，回家報銷。

（2）非限制性費用。國家稅法沒有制定具體支出標準的費用；或者說，只要企業的財務制度允許，可以全部在稅前列支的費用。如科研費用，你花多少，國家都認賬，并且國家鼓勵企業多花錢搞科研，還有明文的稅收優惠政策。

依據《企業所得稅法》，目前影響企業納稅的限制性費用主要是兩大項：一是業務招待費；二是廣告費和業務宣傳費。

《企業所得稅法實施條例》第四十三條規定：企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。

第四十四條規定：企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

既然稅法規定了列支標準，我們又修改不了，那么，為了減輕企業稅負，就只能進行節稅籌劃了。

我們對限制性費用的節稅思路大致有以下兩個。

（1）提高稅前費用扣除的計算基數，增加費用扣除限額。

比如，銷售收入從10000萬元提高到20000萬元，按銷售收入5‰計算的招待費用的扣除限額，就可從50萬元提高到100萬元。

（2）利用多個公司，分散相對集中的費用，化整為零，消化大額的限制性費用。

通俗地說就是要么提高收入，要么分解費用。這也是限制性費用最基本的節稅思路。我們介紹以下兩個節稅案例。

例1-7-1 “拉長企業杠桿”，消化招待費用。

某企業成立時間不長，市場處于開發階段，公關也處于關鍵時刻。其產品性質和單位購買的營銷模式，決定了他們是業務招待費的“高發單位”。

以某年資料為證：年銷售收入20000萬元，當年發生業務招待費330萬元。業務招待費的60%占銷售收入的9.9‰（330×60%÷20000），大大超出了稅法規定的5‰的比例。

限制性費用超標，依據稅法就要進行納稅調整；業務招待費要根據60%和5‰兩個指標進行2015-11-7調整，調整數據計算如下。

按業務招待費發生額的60%報銷的部分為：330×60%＝198（萬元）；

按銷售收入的5‰進入稅前扣除的部分，即最高限額為：20000×5‰＝100（萬元）；

招待費用平時報銷了198萬元，但稅法只認100萬元，超標98萬元（198-100）；

超標部分應繳納企業所得稅為：98×25%＝24.5（萬元）。

費用超標的原因是企業的收入“低”，如果收入基數提高了，那么費用的扣除額也就高了。但企業業務剛起步，一時也難有那么大的市場份額，所以這個企業的“高收入”是無法立即靠市場銷售提高的。還有個問題是，靠市場提高銷售額，相關的招待費用也會跟著提高。

但“拉長企業杠桿”可以立即提高整體的銷售收入總額。

“拉長企業杠桿”是一種節稅技巧，也就是“拆分企業的組織結構”，即通過分設企業來增加扣除限額的計算基數，從而增加業務招待費的稅前扣除額度，減輕企業稅負。

我們的咨詢建議是：將企業的銷售部門分離出去，成立一個獨立核算的銷售公司。企業生產的產品以18000萬元賣給銷售公司，銷售公司再以20000萬元對外銷售；330萬元的招待費用在兩個公司分配：生產企業承擔160萬元，銷售公司承擔170萬元。

增加一個獨立核算的銷售公司，同時增加了18000萬元的“銷售收入”，也就增加了扣除限額；但最后對外銷售仍是20000萬元，沒有增值，所以不會增加增值稅的稅負。

這樣，在整個利益集團的利潤總額不變的情況下，業務招待費就以兩家企業的銷售收入為依據計算扣除限額，計算結果如表1-7-1所示。

表1-7-1 業務招待費納稅籌劃前后稅負比較表 單位：萬元

兩個企業調增應納稅所得額8萬元（6+2），應納稅額為：8×25%＝2（萬元）；

兩個企業比一個企業節約企業所得稅22.5萬元（24.5-2）。

這個節稅技巧適用于業務招待費按發生額的60%報銷入賬后，又超出銷售額5‰的企業。超出5‰的限制，才需要增加銷售額來增加費用扣除基數；如果報銷入賬后的業務招待費沒有超過5‰的限制，說明企業的銷售額還有富余，就不需要增加銷售額了。

這個企業在執行我們的節稅咨詢建議后，其生產企業僅留5%的毛利空間，按去年的數據換算，他們之間的交易總額為19000萬元，比我們設計的總價格提高了1000萬元；生產企業業務招待費在稅前扣除的最高限額從90萬元（18000×5‰），提高到95萬元（19000×5‰），與招待費用平時報銷的96萬元只差1萬元，只需要繳納0.25萬元（1×25%），就把稅給補上了。這樣一來，企業又省下1.25萬元（1.5-0.25）的稅款。

這是一個通常現象，超比例執行，即在我們的節稅方案上企業進一步節稅。企業是經濟動物，可以理解，只要他們不用犯法的方式謀取國家稅款，也屬于正常的謀利行為。

例1-7-2 “拉長企業杠桿”或分散廣告費用。

某企業是一家醫藥集團，總資產大約有15億元，也處在不斷兼并重組、開發產品和市場階段。其中的一個主力公司（是高科技企業，享受15%的企業所得稅優惠稅率），年銷售額35000萬元，廣告費和業務宣傳費卻發生了9000萬元。依據稅法“廣告費和業務宣傳費”只能按銷售總額15%在稅前列支的規定（余下的費用無限期往以后年度遞延），這個公司當年只有5250萬元（35000×15%）能在稅前列支，3750萬元（9000-5250）當年產生不了抵稅作用，相當于先墊付稅款562.5萬元（3750×15%）。

針對這個企業的狀況，我們提出了以下兩套節稅方案。

節稅方案一：拉長企業杠桿。

把那個主力公司的銷售部門分離出去，專門成立一個獨立核算的銷售公司。主力公司的產品以30000萬元賣給銷售公司，銷售公司再以35000萬元對外銷售。9000萬元的廣告費和業務宣傳費在兩個公司分配：主力公司承擔4400萬元，銷售公司承擔4600萬元。在總體利益不變的情況下，廣告費和業務宣傳費就以兩家企業的銷售收入為依據計算扣除限額，計算結果如下。

（1）主力公司。

廣告費和業務宣傳費的發生額為4400萬元，而扣除限額為：30000×15%＝4500（萬元）。

不超標，指標還富余100萬元（4500-4400），4400萬元可以全部在稅前列支。

（2）銷售公司。

廣告費和業務宣傳費的發生額為4600萬元，而扣除限額＝35000×15%＝5250萬元）。

不超標，指標還富余650萬元（5250-4600），4600萬元可以全部在稅前列支。

這就是說，這個主力公司原先發生的9000萬元廣告費用，在沒有“拉長企業杠桿”之前，只有5250萬元（35000×15%）可稅前扣除；“拉長企業杠桿”之后，9000萬元廣告費可以全部稅前扣除，比之前扣除額多稅前3750萬元（9000-5250）。節稅效果如表1-7-2所示。原先墊付的562.5萬元（3750×15%）稅款，現在不用墊付了。

表1-7-2 拉長企業杠桿前后稅負比較表 單位：萬元

節稅方案二：分散廣告費用。

這個醫藥集團有很多公司，其中的一些公司很少發生廣告費用，而且他們的廣告大都是讓集團整體受益，集團下屬公司中的一些廣告支出“大戶”早就心有不平。我們提出的第二套節稅方案就是分散這9000萬元的廣告費用，讓大家心平氣和做生意。

具體操作思路是：依據銷售額分攤廣告費用，即依據銷售額的15%，來確定各個公司“應該承擔的廣告費用額度”，讓各個公司依據承擔的“額度”，分別與媒體或廣告公司簽訂廣告合同。

比如，那個主力公司的年銷售額35000萬元，那么它與媒體或廣告公司簽訂的廣告合同額度，就應該控制在5250萬元（35000×15%）以下，以免發生“不允許當年在稅前扣除”的超標費用。

余下的3750萬元（9000-5250）廣告費用，尚需25000萬元（3750÷15%）的銷售額指標消化，這在幾個有富余銷售額的公司分別消化就行了，如圖1-7-1所示。

第二套方案的節稅效果與第一套方案是一樣的，依然可以節約（不墊付）稅款562.5萬元，并且沒有關聯交易的“嫌疑”。畢竟集團公司的子公司多，消化超標廣告費用的能力很強，所以這套方案很適合集團公司應用。

第二套方案的操作難度在于：內部核算——也就是這些名義上分配的廣告費用，最后到底由哪一個公司來承擔，應該有個說法。董事會要拍板，財務人員要出制度，其中的工作量也很大。

通過這兩個案例可以看出，對于國家稅法中的限制性費用，我們是可以通過一定的方法在稅前列支的——特別是那些限制性費用年年超標的企業，用上我們的方案，就非常合適。但前提是不能違法，并且要測算好相關的數據，尤其不要“按下葫蘆浮起瓢”，這邊節約了稅金，那邊卻又多交了稅金。

針對這兩個案例，我們需要說明三點。

第一，交易價格會影響兩個公司的企業所得稅，“拉長企業杠桿”后，生產企業以多少價款把產品賣給銷售公司，才能保證兩個企業都不虧損，是需要算一算的。如果一方虧損一方贏利，那虧損一方的虧損額就產生不了抵稅作用，贏利的一方則必須多交企業所得稅。所以，交易價格一定要仔細核算，以免發生不必要的損失。

第二，生產企業和銷售公司如果是關聯企業，那么在確定交易價格時，也要注意關聯交易的限制規定，以免在受到稅務機關稽查時解釋不清。但在企業實務中，產品大都有批發價和零售價，并且還可以根據批量大小確定不同的價格。所以，生產企業和銷售公司確定交易價格有很大的籌劃空間。

第三，這兩個案例盡管發生在一般納稅人企業，但他們之間的貨物“轉手”對增值稅稅負不產生任何影響。但對同是一般納稅人、享受6%增值稅優惠稅率并且不允許抵扣的那些企業，不適用“拉長企業杠桿”。