2.2 會計準則的性質及其定位

性質是事物的本質，所謂性質，是指某一事物本身所具有的與其他事物不同的根本屬性，它決定著事物的功能與發展的方向。會計準則究竟是什么？這是一個最簡單、但也最難回答的問題。它要求明確會計準則的根本性質。它因為什么而產生？在社會上能發揮什么作用？借用著名會計學家利特爾頓的術語，會計準則的具體方位如何確定，解決了這一問題。有關會計準則制定過程中的許多爭議，都可以得到一定程度的解決或回答。

2.2.1會計準則的性質

有關會計準則的性質，國內外學者進行了大量的研究，綜合國內外學者的論述，本書認為有關準則的性質主要可以歸納為以下幾種。

1.會計準則是一種行為規范

葛家澍（1996）指出，企業會計準則是企業會計核算的規范。從這種觀點出發，會計準則制定者的目標非常明確，就是建立一套科學的、完善一致的會計原則，并據此設計出合理的具體會計處理方法。王建新（2006）認為，“會計準則制定應以技術性為基礎、中立性為原則。會計準則制定要看技術是否可行，會計環境是否可取，是否與客觀經濟條件和實務處理相符，會計準則制定應盡可能的反應經濟現實”。并且認為，從技術水平上考察會計準則，它有可能達到“完整、有序、系統和內在統一”。

從會計準則產生之初存在的企業會計核算各行其是，到滿足投資者和債權人基于經濟利益需要而對企業的客觀評價，再到為了維護整個國家的正常的經濟秩序和適應國家干預經濟，最后到全球經濟一體化和資本世界流動對于會計信息這一商用語言的趨同等會計準則的形成及實際運用看，會計準則是一種行為規則，這些規則涉及會計確認、計量及報告行為。由此推廣，會計準則是提供了會計信息系統相互影響的框架或為會計信息系統人為設定的制約，從而建立的構成一種會計經濟活動秩序的合作與競爭關系。由此看來，會計準則是一種純客觀的技術性規范。

會計準則是一種規范和約束會計行為的規則，這種規則：

（1）會計準則與企業的動機、行為有著內在的聯系。企業追求財富最大化是在一定的制約條件下（人們制定的一系列會計規范等）進行的。如果沒有會計準則的約束，那么每個企業追求財富最大化的結果，能導致社會經濟生活的混亂或者低效率。所以，會計準則作為人們會計行為的規則，既是博弈的條件，又是博弈的結果。

（2）會計準則是應競爭與合作的要求而制定的一種規則。作為一系列正式約束與非正式約束組成的規則集合，會計準則約束著人們的會計行為，減少會計專業化和分工發展帶來的交易費用的增加，解決會計工作所面臨的合作問題。一方面，會計準則作為資源配置的外生變量，競爭的需要十分明顯；另一方面，會計準則的功能是為了規范人們之間的相互關系，降低信息成本和不確定性，最大限度減少阻礙合作的因素，從而保證合作的順利進行，實質上是會計準則利益相關方滿意的契約。

2.會計準則是政治程序結果或分配標準

所謂“經濟后果”，按照澤夫（1978）的解釋，是會計報告將影響企業、政府、工會、投資人和債權人的決策行為，受影響的決策行為反過來又會損害其他相關方的利益。會計準則的經濟后果，隨著企業規模的擴大及經濟業務的復雜性日趨提高，企業真實的經營狀況越來越成為一種“只可意會，不可言傳”的存在狀態（劉峰，2003），它只能通過會計數據對外表達，不同的會計政策選擇導致不同的“經營成果”，從而會產生不同的“經濟后果”。經濟后果性的一個重要推論就是會計準則是一系列政治博弈的結果，它和“技術規范觀”正好相反。會計準則一經頒布便會引起各方利益變動，各利益集團都會積極參與到準則制定過程中，對準則制定機構進行游說、施壓，以獲取自己的最大利益，這導致準則的制定具有濃厚的政治色彩，制定出來的會計準則最終也就成為政治博弈各方利益訴求的外在表現形式。會計準則不再被認為一種純粹的技術規范，而被理解為公司利益集團關系的調節器（曲曉輝，2003）。綦好東（2000）認為，“將會計準則看成一種純粹的技術手段，只是看到了會計準則實施過程所呈現的技術規范這一外在形式，而沒有對會計準則的制定過程及實施結果給予足夠的關注”。黃世忠（2009）認為，從本質上講，會計準則就是財富分配的游戲規則，它界定了財富分配的金額和流向，而絕不僅僅是一種單純的技術規范。客觀地講，技術手段的確是會計準則制定的基礎，但會計準則絕不僅是一項純客觀的技術規范，會計準則的完善過程也絕不僅是會計技術水平的提高。因此，一項“完善的會計準則”或“高質量的會計準則”也許僅是一種假設的“理想狀態”，或者說是會計準則變革和發展的“方向”或“目標”。

“政治程序論”是“經濟后果論”的進一步延伸，它著眼于準則的制定過程，并認為準則的制定過程實質上是一個政治過程。“政治程序”和“經濟后果”二者是內在一致的：正是由于會計準則“經濟后果”的存在，各利益集團才設法干預準則的制定過程，準則的制定最終演變成一種“政治程序”。經濟后果是目的，政治程序是手段。會計準則制定機構將承受來自不同方面的壓力，必須協調不同集團的利益沖突，以期尋找可獲得相關利益集團各方能夠接受的準則。

會計準則是一個分配標準，誰擁有會計準則的制定權，誰就擁有了資源配置（實際上是利益分配）的權利。會計準則通過對收益及其分配格局的調整，引致利益關系人和其他信息使用者的決策行為，從而保證資源配置的充分有效性。這要求會計準則從系統性、科學性和完整性出發，使會計信息的產生過程和結果盡量科學合理，并公平地兼顧所有各方的經濟利益，保證會計準則的經濟后果公平、合理。

由上所述，通過信息的規范、充分披露達到信息平衡與透明，是發揮信息正面作用、使其具有正面經濟影響的重要條件。由信息不對稱而形成的逆向選擇和道德風險問題會最終導致證券市場和經理人市場失靈。為了避免市場失靈，這就要求政府進行干預。從會計學角度看，通過制定會計準則等手段要求企業披露會計信息，以盡可能減少信息不對稱。

3.會計準則是產權制度的重要組成部分

會計準則屬于產權制度范疇，是產權制度的一種或特定社會產權制度的一個組成部分。產權制度包括界定、確認和保護產權的各種法律、規則、準則和“約定俗成”的慣例等，作為借助于對會計行為的規范和約束、實現對產權保護的會計準則，自然成為產權制度的重要組成部分。會計準則作為一種制度安排，與產權制度一樣具有約束功能，即會計準則的作用空間有界區、利益有限度。

現代會計理論和實務的發展，與現代企業產權制度的演進是密不可分的。企業產權制度從最簡單的業主制逐步發展到合伙制、股權轉讓受限的有限責任公司制，最終發展到代表了現代企業制度的股份有限公司制。與之發展相對應，會計理論不斷發展完善，形成了以會計目標為導向的會計理論框架；會計的服務對象不斷擴大，由為企業內部服務為主轉向了為企業外界服務為主；會計信息也由私人產品逐漸演變成現在的具有公共產品的性質。不難發現，會計建立在特定的產權關系之上并體現和保護了產權關系，而且會計的理論和實務伴隨著產權結構的日益復雜而不斷向前發展和演進。產權的思想在縱向上看貫穿了會計產生和發展的全過程；在橫向上看，時刻體現在會計系統的運行之中。

產權理論是會計準則選擇的基礎。企業是“若干契約的組合”，相關利益人要求對這些合同進行監督。在現代企業錯綜復雜的委托代理關系中由于主體雙方存在著利益非均衡性、信息非對稱性和風險性，決定了委托代理雙方對會計準則的不同態度。因為不同的會計準則選擇，會計計量的代理責任和代理績效就不一樣，而組成企業的種種利益團體又有選擇于自己有利的方法來記錄和報告的傾向，為了管理和協調代理關系，避免某個利益團體產生有損于企業價值增長的行為，就產生了會計準則選擇的問題。

也就是說，如果產權主體選用了某項準則，就同時界定了其選擇集合，并且使其行為有了收益保證或穩定的收益預期，從而其行為就有了利益刺激或激勵。這種激勵功能不僅表現在委托人與代理人之間，也表現在準則制定者與執行者之間。

4.會計準則是一種公共物品

謝德仁（1997）認為，“會計準則的性質在于它是一項關于一般通用的會計規則的公共合約”。綦好東（2000）認為，“將會計準則定義為一種公共合約能夠更好地解釋會計準則制定、實施及實施后果的系統性特征”。王建新（2006）進一步指出，“會計準則是一種不完全合約。由于外部世界的復雜性、不確定性，合約當事人不能完全預見到與合約相關的可能事件出現的情況；也由于當事人的機會主義和風險規避、信息不對稱和不完全，合約當事人不可能完全了解到與交易合約相關的全部信息……合約總是不完全的，會計準則作為一種規范會計行為的合約關系，同樣是不完全合約”。

會計準則是一種公共物品，是調節社會各利益集團經濟關系的會計行為規范。因此，無論怎樣定義高質量會計準則，作為一個影響會計行為的社會游戲規則，在實施會計準則的過程中，總要有一部分利益集團受益，一部分利益集團受損。因此，當一項會計準則的出臺實施會影響到該集團的利益時，該集團就會通過其政治代表，對會計準則施加影響，迫使會計準則的制定向有利于該集團的方向發展。當一項會計準則的出臺會有利于該集團的利益時，該集團也會通過其在政治上的代言人，極力鼓動會計準則盡早出臺。第5 章所述及的美國股票期權會計準則的制定過程就是一個非常明顯的例子。

政府在其制定與執行過程中要考慮各個利益集團的切身利益，最終成為多方博弈均衡的產物，在性質上也就表現為企業利益關系人共同“簽署”的合約的一部分，是一份關于一般通用的會計規則的公共合約。它的產生是為了克服信息不對稱的市場缺陷，對一般通用的會計規則制定權以一種公共的合約安排來替代原先的單個企業的私人合約安排以節省社會交易成本。

5.會計準則是一種博弈均衡制度

演化博弈論的經濟學家認為制度不是人們抽象理性分析的結果，而是自生自發地出現和型構而成的社會實在。制度是“關于博弈重復進行的主要方式的共有信念的自我維護系統”。“博弈規則是由參與人的策略互動內生的，存在于參與人的意識中，并且是可自我實施的”（青木昌彥，2001）。經濟規則（習俗、慣例和法律制度）通過協調人們的信息控制著參與人的行動決策規則，共有信念引導著參與人朝某一特定的方向行動。經濟規則代表了實際上重復參與博弈的當事人自我維系的基本預期。制度的形成是從習慣到習俗、從習俗到慣例、從慣例到制度化的動態博弈演進過程。建立習慣、習俗、慣例和經濟制度的目的是為了保護不同產權主體的利益。

習慣作為個人在其事務與活動中行為重復的一種“單元事態”的軌跡，不斷地向作為社會群體行為模式之復制的習俗進行“推進”與“轉化”。習俗是“在有兩個以上演進穩定策略的博弈中的一種演進穩定策略，這就是說，習俗是有兩個以上的行為規則中的一種規則，而任何一種規則一經確立，就會自我維系”（Surgden，1989）。習俗的形成過程是社會群體選擇或決策協調均衡的博弈過程，演進穩定策略是納什均衡，它不需要有第三者通過某種強制力來維護這種均衡性，每個成員都會自覺遵從之。當一種習俗長期駐存之后，習俗就成為慣例。慣例一經形成，它對人們的社會行為比一般習俗有更強的規約性，從而對人們的社會活動（博弈）有一種近乎程式化的約束。同時，慣例通過演化可能最終以法律條文形式固定下來，從而節約因變異或錯誤帶來的失衡成本。盡管慣例的規則不像法律規則和種種規章制度那樣是一種成文的、正式的、由第三者強制實施的正式規則，但當人們經過權衡相信有一種固定規則比沒有任何特定規則更為重要時，人們就會因此遵守規則。

正式的制度源自習俗與慣例，是習俗規則經慣例、經司法先例的積累或主權者的認可而形成的。習俗、慣例屬于自發秩序，正式的法律制度屬于人為秩序。有些習俗、慣例等自發秩序可能逐漸會被由政府實施的明確的法律條文所取代，但并非所有的情況都如此。習俗、慣例等自發秩序和法律化的制度人為秩序可以共存，從習俗、慣例到法律的過渡是從非正式約束到正式約束，從自發秩序到人為秩序的演變過程（韋森，2001）。

基于博弈論觀點，會計慣例是兩方或多方之間博弈協調的結果，通過某種行為模式發展而來，是一種自我維系的內生性秩序，它們是產權利益主體在長期博弈中形成的均衡結果。Stephen（1939）認為，“采用某一會計慣例可能是一種歷史事件，但是一旦采用，慣例就要求具有交流和合作的價值”。

劉峰（1996，2000）將新制度經濟學派科斯、諾斯、林毅夫等學術思想具體化到會計準則變遷的研究上，以交易成本作為分析工具，指出會計準則的性質是一套降低交易成本的制度安排，會計準則總體上是一種有助于降低交易費用的制度。謝德仁（1997，2001）引進新制度經濟學的核心范疇交易成本概念，以企業制度的逐漸演進為線索，以會計準則制定目的在于節約交易成本為依據，分析了會計準則制定權合約安排問題，認為會計準則的性質是一份公共合約。王建新（2001）認為，會計準則的制定過程是一個由多方利益代表參與的博弈過程，其博弈是否充分是準則是否有效率的保證。雷光勇（2004）從交易費用和現代博弈論的角度出發，認為會計準則是一種能夠降低交易費用的公共商品，一種公共契約，會計準則的形成是一個多次博弈過程。林鐘高、徐虹（2007）借鑒契約理論，對會計準則的性質、制定（演進）與執行進行了深入的理論分析和探討，提出在本質上會計準則是眾多利益主體交易并在相互爭執中所達成的一種“妥協”。

會計準則作為約束企業確認、計量、記錄與報告交易事項的行為規則，其本質是產權利益主體為了保護各自的產權利益進行重復博弈而自發演進形成的結果，即博弈均衡規則。以美國為代表的會計準則經歷了一個從自發秩序到人為秩序的演進過程，即“內生制度的外化”，會計慣例被賦予法律的形式或法律的實質。會計準則產生后，還要經過不同產權主體的多次博弈而不斷完善。只有當會計準則成為大多數產權主體共同接受的“社會契約”時，會計信息質量才能有所保證。

2.2.2會計準則的性質定位

1.國際會計準則的性質定位

國際會計準則的制定充分表現出“政治程序”的特點。國際會計準則的制定不只是一個單純的技術問題，其制定過程常常表現為：世界各國為實現自身利益最大化，而借助國際會計準則理事會這一平臺爭奪制定權的博弈。從技術層面考察，國際會計準則有兩大特點：“處理重要項目是國際會計準則的一項基本原則；廣闊的被選空間是國際會計準則的一個局限。”（曲曉輝，2001）國際會計準則是典型的原則導向會計準則，這是理論界和實務界的一個基本觀點；從另一個角度講，國際會計準則只有實行原則導向才能適應不同國家和地區間的制度環境差異。國際會計準則理事會一直致力于會計的國際協調，為世界資本市場提供一套“為投資者所信任的全球化的會計準則”，國際會計準則理事會發布國際財務報告準則的目標，定位于全球資本市場跨國上市和籌資的財務信息的決策導向。但是，國際會計準則從一開始立項階段就被發達國家強勢利益集團的利益取向所左右，準則的最終出臺不可避免地成為主要發達國家利益斗爭的結果。曲曉輝（2003）認為，改組后的國際會計準則委員會在組織結構、人事安排、發展目標、國際財務報告準則建設計劃和國際會計準則修訂計劃等方面，清楚地表現出維護發達國家利益、為發達資本市場服務的趨向。

2.美國會計準則的性質定位

美國會計準則的制定應當介于經濟后果論和政治程序論之間（劉峰，2004）。即，不同會計政策的選擇將對那些受約束的企業產生差異懸殊的經濟后果；在美國的政治制度下，那些因此而出現不利后果的企業必然尋求立法者的干預和保護；國會的介入使得會計準則的制定變成一個政治過程：在指向分散的多重利益集團之間尋求一個所有參與方都能接受和認同的平衡點。美國的理論界和實務界認為，美國的資本市場是全世界最發達的，美國的會計準則是全世界質量最高的會計準則。作為英美法系國家的代表，美國的會計準則不是法律條文，而是由一整套會計文告構成的公認會計準則。公認會計準則具有兩大特征：一是公認性；二是權威性。（曲曉輝，2004）美國會計準則的制定機構是會計職業團體，其間經歷了由會計程序委員會（CAP）和會計原則委員會（APB）到美國財務會計準則委員會（FASB）的轉變，其準則制定的權威性，主要來自權威機構（如證券交易委員會，SEC）的支持和認可。根據1934年發布的《證券交易法》，所有上市公司都必須提供統一的會計信息，并于1934年成立證券交易委員會，要求證券交易委員會負責制定所有上市公司必須遵循的統一的會計規則或準則。1937年證券交易委員會授權會計職業團體美國會計師協會（AIA）制定會計準則，而自己卻保留了財務報告規則的制定權和對會計準則的最終審查權。證券交易委員會的第150 號會計系列公告（ASR 150）指出，由美國財務會計準則委員會制定發布的會計準則屬于一般公認會計原則，其會計處理方法是為證券法所認可的會計方法。由于證券交易委員會的支持，美國財務會計準則委員會的《財務會計準則公告》（SFAS）和《解釋》被會計界視為半官方的準法規。

從準則的法律地位上來講，美國的會計準則既不是法律，也不是法律的具體化；從準則導向上來講，美國會計準則應當是一種原則導向的會計準則，或者至少是一種“原則導向與規則導向的混合體”。民間職業團體的制定模式，原則性的準則導向，這些因素似乎決定了美國會計準則較弱的“自我執行”特征，但是由于美國相對完善的市場環境、高效率的司法體系、適時的政府干預等因素的存在，依然較好地保證了會計準則的有效執行，保證了會計信息的真實、公允，履行了準則制定的投資者保護觀。

3.我國會計準則的性質定位

我國會計準則是一種制度安排，不僅僅具有降低交易費用的作用，還是技術手段與經濟功能的綜合，是法制化經濟手段的一部分，是適應我國特殊制度環境的配套性的制度安排。

首先，我國會計準則的制定機構是財政部會計司，就準則體系的法律定位而言，我國企業會計準則屬于法規體系的組成部分。根據我國《立法法》的規定，法規體系通常由四部分構成：一是法律；二是行政法規；三是部門規章；四是規范性文件。我國企業會計準則體系中的基本準則屬于“部門規章”，具體準則及其應用指南屬于規范性文件。會計準則作為法規體系具有強制性的特點，要求企業必須執行，否則就屬于違法行為。在我國，會計準則不單單是一項公共合約，它是一項制度安排，屬于法規體系的組成部分，從形式上具有了一般公共合約無法比擬的強制力和約束力。

其次，會計制度規范在一個經濟系統內由政府制定施行而發揮作用，就是一個會計管制的過程（馬駿，2005）。就我國準則體系的內涵而言，強調的是會計要素和主要經濟業務事項的確認、計量和報告，同時兼顧了會計記錄的要求。顯然，這種管制實際上是對會計信息的管制，是對會計信息確認、計量和披露等信息生成過程的管制。會計準則作為一種制度安排，是一項技術規范，它是技術手段與經濟管制功能的綜合，是“法制化經濟手段的一部分”（馮淑萍，2004）。

最后，我國會計準則作為一項制度安排，具有經濟后果、政治特征及不完全性。只要存在對外披露財務報告的需求，就需要一定的計量和披露規則，就一定會引致利益在相關集團之間的分配關系的確立。任何一項會計法規的出臺，總是或多或少地影響到有關方面的利益。比較重大的會計法規變動，會導致利益關系集團各有關方面利益的重新分配，并會產生相應的社會影響（曲曉輝，2003）；制度是一定時期人們利益選擇的結果，我國會計準則的制定過程中雖然沒有出現美國那樣的利益集團斗爭和博弈，但它依然是利益選擇的結果：在我國制度的供給者一直是政府；在大中型企業及上市公司中，國有及國有控股企業具有主體地位，政府是最大的利益主體及信息需求主體；由政府主導的會計準則可以保證準則制定及實施的權威性和有效性，但準則的制定人員幾乎都是技術型的政府官員，會計準則委員會只是一個咨詢機構，準則制定過程中的調研和征求意見的范圍有限，難以兼顧各方面利益。就政治程序的屬性而言，準則的完善有賴于各利益主體的充分博弈，我國準則體現政府的目的更多，“強權博弈”表現突出，所以從一定意義上說我國現行準則作為政府的一種制度安排是一種未經博弈的選擇，這樣大大約束了準則制定的充分博弈。

我國會計制度變遷的路徑與歐美等國以“遵循會計慣例”的原則而內生于市場交往中的會計準則體系不同，表現為依靠國家的力量通過模仿或移植而建立一個外生性的會計準則。20世紀50年代以后，我國大規模引進了蘇聯會計制度。當時的會計制度服務于高度集中的計劃經濟體制，是人為設計的結果，行政控制經濟的產物。隨著計劃經濟體制向市場經濟體制的過渡，1992年財政部直接采用強制性的法律形式，引進了歐美等西方成熟市場經濟國家的會計準則。我國初步完成了外生制度的嬗變。制度是博弈重復進行的主要方式的共有信息的自我維系系統，一種具體表現形式只有當參與人相信它時才能成為制度（青木昌彥，2001）。因此，我國會計制度面臨的問題是“外生制度的內化”，即我們要盡可能使外生會計制度與大多數產權利益主體的理性選擇相吻合，為此必須在會計準則的制定過程中充分考慮各方的意見。由于轉軌經濟時期我國缺乏完善的資本市場和公司治理機制，最大的投資者、債權人產權利益主體都是國家，管理當局對會計準則的制定采取冷漠的態度，這使得會計準則的制定與完善缺乏管理當局的博弈，帶來了會計準則缺乏自我實施機制的問題，從而加大了會計造假的空間。