第2章 會計準則概論

2.1 會計準則的含義及其產生的原因

20世紀是“會計規范的世紀”（亨德里克森語）。自20世紀30年代美國率先制定會計準則以來，英國、加拿大、澳大利亞、新西蘭等英語國家相繼制定了會計準則；1973年國際會計準則委員會（IASC）成立，共發布了41 項國際會計準則（IAS）；許多發展中國家（包括我國）陸續加入了制定會計準則的行列；近年來，一些大陸法系國家（如德國、法國等）也相繼成立了會計準則制定機構，開始制定本國的會計準則。會計準則的影響風靡整個世界，會計準則已成為適應市場經濟和資本市場發展、促進國際資本流動的一種最有效的會計規范形式。

2.1.1會計準則的含義和功能

諾斯（1978）把制度定義為一系列旨在約束追求經濟利益最大化經濟行為的規則、法則和道德倫理規范。由此可知，制度是由經濟制度、政治制度及法律制度等正式制度和倫理道德、文化傳統及意識形態等非正式制度構成的。正式制度是人們自覺或有意識建立并通過正式的方式確認的各種制度安排，而非正式制度是人們在社會發展和社會演進過程中自發形成的各種對人類行為所產生的非正式的約束的規則。企業會計準則是一種正式制度，但它受非正式制度的影響很大。

1.會計準則的含義

（1）國外學者對會計準則含義的界定。美國注冊會計師協會（AICPA）會計術語委員會早在1853年公布的第1號《會計術語公報》第16段指出：“所采納的或宣稱的一般法則，當做行動的指針、行為或實務的一個確定的基礎……”這是美國會計職業團體對會計準則所下的最早定義。從這個定義理解，會計準則是會計行動的指南，是會計行為的基礎，為會計實務指明了方向和依據。美國西德尼·戴維森主編的《現代會計手冊》中對會計原則的定義為：“會計概念是通過會計原則來體現的，而會計原則可以認為恰當地進行會計工作的規范。”由此可見，會計原則一方面體現了會計概念；另一方面是會計工作的規范。美國P·H·沃爾金巴克等著的《會計原理》認為，“公認會計準則這個用語具有一種會計指導方針的廣泛含義，從最基本的觀念、準則直到詳細的方法和程序，它包含財務會計和財務報告每個方面的原則”。這不僅提出了會計準則的本質是會計指導方針，而且指明了會計準則是從會計理論到會計方法和程序的一種指導方針，從內涵到外延進行了界定。1940年美國會計學家佩頓和利特爾頓所著的《公司會計準則緒論》中指出：“會計準則之本身，……為會計方法與程序之指南針。”會計準則并不是具體的會計方法和程序，而是指南針。

（2）國內學者對會計準則含義的界定。婁爾行（1983）認為，“我們將會計準則理解為會計實務在理論上的概括。它們往往被表述為會計工作所應遵循的規則或指南，是判別會計工作優劣的準繩”。張為國（1991）認為，“會計準則是指導會計工作的規范，它提出會計信息的質量要求，它反映會計計量規則，它提供對經濟業務進行具體會計處理的準繩”。楊紀琬（1995）認為，“會計準則是會計工作法制化的重要組成部分，會計準則既涉及會計理論和方法，又影響會計實務和操作，在整個會計領域中具有極其重要的作用和影響”。劉峰（1996）認為，“會計準則，是會計人員執行會計活動所應遵循的規范和標準，是對會計工作進行評價、鑒定的依據”。陳今池（1998）認為，“會計原則或稱為會計準則，是指確定會計程序和方法所依據的規范概念和規則”。葛家澍（2000）指出，“會計準則是規范財務會計（會計核算）的一個體系。除基本準則（屬于概念結構性質）外，主要就是具體會計準則”。陳毓圭（2005）認為，會計準則就是會計核算工作的規范，即就各項經濟業務的會計處理方法和會計核算程序做出規定，為各企業的會計核算行為提供規范。王軍（2006）指出，“會計準則是反映經濟活動、確認產權關系、規范收益分配的會計技術標準，是生成和提供會計信息的重要依據；會計準則是資本市場的一種重要游戲規則，是實現社會資源優化配置的重要依據；會計準則是國家社會規范乃至強制性規范的重要組成部分，是政府干預經濟活動、規范經濟秩序和從事國際經濟交往等的重要手段”。

歸納上述各家之言，會計準則實質不外乎“規范”、“標準”和“準繩”。本書認為會計準則是規范會計信息生產和披露的標準，包括基本準則和具體準則及規范指南等與會計信息產生和傳輸相關的補充規定等。會計準則，既要體現相關方針政策，又要接受會計理論的指導。

2.會計準則的功能

會計準則是企業利益參與人（包括政府、股東、經營者、債權人、工人、社會公眾等）共同“簽署”的公共合約。在合約中，會計權利、義務或責任的規定不是由某一方決定的，而是由各方協議安排的。政府享有一般通用會計規則的制定權，經營者享有剩余會計規則的制定權和通用規則的選擇（遵循）權。在合約中，股東（包括政府）與經營者談判剩余索取權安排合約時就無須再針對一般通用的會計規則及其制定權進行談判。政府讓渡剩余會計規則的制定權以及給予經營者通用會計規則的選擇權，只是要求對方按合約規定的會計義務或責任而履行，以保證政府能夠得到應有的利益。會計準則有以下幾個方面的功能。

（1）激勵功能。會計準則，不僅意味著一個企業有權做什么，而且界定了其所能得到的相應的利益，及其所獲取相應利益的穩定的依據或條件。如果企業有了界限確定的會計準則，就確定和限制了其選擇集合，并且使其行為有了收益保證或穩定的收益預期。這樣，其行為就有利益刺激或激勵。會計準則激勵功能的強弱，主要與受會計準則規范作用下的企業的努力與報酬的接近程度有關。所謂會計準則制定權的合約安排，并沒有單純地賦予權力、承擔責任，而是責、權、利的統一體。

會計準則制定權的合約安排，實際上就是依靠契約，在所有者與經營者之間分解權力。給經營者以部分權力(通用準則的選擇權和剩余準則的制定權），經營者才會有動力去執行會計準則，所有者也才能實現分解（合約安排）的目的。當然，必須給經營者以相應的約束，除會計準則本身的約束外，還需要其他約束。

（2）約束功能。基于有界限性，會計準則具有對企業的約束功能。因為一旦選擇了某項準則，企業一般就知道自己的行為邊界，知道其行為的作用范圍及利益獲取方式和數量，知道超越準則邊界的后果及所要付出的代價（或違約成本）。

會計準則的約束功能分成自律和他律兩種。所謂自律，是企業自己限制其行為的作用范圍及利益獲取方式和數量，不越權或侵權。所謂他律，就是來自企業自身以外的約束。會計準則作為處理各利益集團之間經濟權利關系的公共合約，必然要接受外部的監督約束，包括利益集團為了保護自己的權益而采取的監督措施，也包括保護會計準則得以實施的機構的監督，還包括情況十分復雜的市場競爭監督。

（3）資源配置功能。不同的會計選擇生成不同的會計信息，導致不同的經濟行為，從而影響市場上各企業對稀缺資源配置的選擇，包括資源在不同企業之間的配置、資源的流向和流量及資源使用的分布狀況（格局）。所謂會計準則的資源配置功能，是指會計準則安排或結構直接形成資源配置狀況，或驅動資源配置狀況改變，或影響對資源配置的調節。

在完全競爭市場上，由供求關系所決定的價格調節著資源配置，會計準則的資源配置功能作用微小。自由市場本身不會自動實現資源的有效配置，甚至會出現極大的浪費社會資源等現象。此時，資源配置能夠實際達到一種什么狀態，取決于會計準則的配置功能，要看會計準則能否在某種目標下，對影響配置效果的約束條件做出積極而恰當的反應。其邏輯關系是：會計準則制定與執行→會計信息生成→信息使用者的決策行為→資源的配置→達到充分有效。

（4）收入分配功能。會計準則是界定與調節企業經營活動參與者權、責、利關系的公共合約，企業分配關系就是會計準則中相互聯系的權、責、利結構中的一部分，即利益關系。它是要素權力的最終實現，也是對要素承擔責任的報償。

會計準則的收入分配功能主要表現在：第一，會計準則在不同主體之間的選擇，本身就是收入或獲取收入手段的分配。第二，會計準則是收入分配的基本依據。收入的構成及實現，費用的內容及發生，收入與費用的相互配比和權責發生制，以及對所有者權益按來源的不同分層次確定收入分配涉及的范圍（反映收入分配政策上的限制因素）等，都要通過會計準則的明確規定而實現。第三，會計準則的制定或選擇有助于收入分配規范化。

由于企業收入分配的不斷循環往復，其結果是收入流量分配的積累進一步加強了財富存量的原有分配模式，企業分配關系又再生產出會計準則本身。

2.1.2會計準則產生的原因

正式會計規則形成的重要條件是股份有限公司的出現。股份有限公司的投資者成為一個重要的利益集團。如果存在大股東，或許可能對經營者實施外部監督，通過各種激勵措施（如優厚的補償方案）來促使經營者盡可能地與股東的利益保持一致，通過降低代理成本來實現企業價值的增值，而讓小股東享受“搭便車”的好處。

出于保護眾多小股東特別是保護潛在的投資者產權主體利益、激活整個資本市場的需要，經營者和投資者博弈的結果是政府或民間組織介入到會計信息的披露中，運用正式會計規則限制經營者會計政策選擇的自由度，規范會計信息的披露（杜興強，2000）。

1.信息使用者的需求

從信息使用者需求的角度看，會計準則制定是因為企業內部和外部對信息的要求。從內部要求看，會計處理是一個將原始交易數據加工為信息的過程，這就需要為會計信息的取舍建立一整套的確認、計量和報告準則等。從外部要求看，會計信息使用者的要求最終促成了會計準則的建立（Paton、Littleton，1940）。1844年，英國《公司法》承認了股份公司的合法地位，普通民眾可以合法成為投資者。由于會計信息使用者范圍的擴大，以會計報表來提供財務信息的方式逐漸流行開來。1856年的英國《公司法》規定了資產負債表的標準格式（Chatfield，1972）。這部公司法中有關資產負債表格式的規定與信息使用者的需求相關。Scott（2000）指出“我們需要會計準則和會計準則委員會，甚至國際會計準則委員會”，以滿足投資者等各方信息需求。劉峰（1996）和葛家澍等（2003）指出，各國制定會計準則的實踐表明會計準則與資本市場的發展程度密切相關。沒有資本市場、沒有公開的信息需求，就沒有用于規范信息供給與需求的會計準則。李桂榮（2005）研究了會計準則產生的原因在于規范創造性會計，從而滿足信息使用者的需求。

2.降低交易成本的需要

1937年，科斯在《企業的性質》中解釋了企業存在的原因，企業是通過命令而不是價格來配置資源的，組建一個企業的原因在于價格機制是有成本的。Cheung（1983）完整地分析了企業的本質是一系列契約的連接，由此制度經濟學的交易成本理論和契約理論開始形成。Williamson（1985）認為，即企業這種經濟制度具有節約交易成本的效應。20世紀90年代起，人們開始運用這些理論研究會計準則。會計準則的產生是為了有助于達成交易契約并使該契約能夠得到有效執行（Ball，1995）。Shyam Sunder（1998）認為，準則與規則是為了節約交易費用特別是搜尋成本。在不存在會計準則的世界里通過競爭者之間的談判，各個企業就會達成根據慣例設計的會計的報告制度。但由于市場可能會失敗，所以需要會計準則，這樣就能向各個利益方提供正確而充分的企業信息，以便做出正確的決策。謝德仁（2001）認為，會計準則的產生是源于對企業剩余索取權的安排。不同的會計信息生成規則足以使剩余分享安排偏離其本來的契約安排，從而徹底改變整個剩余索取權契約安排。各利益方對會計準則的關注程度，在不同的企業組織形式中是不一樣的。葛家澍、劉峰（2003）指出，當企業的簽約方數量有限且所有簽約方在企業中的利益份額較大時，簽約方會為每個相關的問題（包括制度）進行談判，是否存在一套既定的會計信息生成規則不會顯著地降低其交易費用。但股份公司的產生及其規模的擴大，使得企業的契約關系人數量迅速增加，各契約關系人在契約中的利益份額迅速降低。此時，由眾多但份額很低的契約關系人在一起討論并形成約束各自契約的會計信息生成規則，既不經濟也不可能。而沒有會計信息生成規則，契約關系人對自己利益就無法形成合理的預期，將可能退出企業的契約關系，從而降低股份公司以及整個社會的效率。因此，當股份公司出現以后，預先給定會計信息生成規則，可以有效地節約交易費用。羅勇（2007）從內在動因和外在動因兩方面更細致、更深入地進行分析也得出“會計準則的產生的緣于降低交易費用（成本）的需要”的相同結論。