1.8 會計的演變史：從蘇美爾到盧卡·帕喬利

會計不是現代社會的新產物。一些歷史學家（Colasse，2013：28）認為，兩三萬年前石頭上的標記也是會計的一種形式，它記錄了各部落成員對狩獵中獲得的獵物的索取權。下面讓我們看看現代會計是如何從蘇美爾時代（即公元前1795年到公元前1750[28]年漢謨拉比[29]統治古巴比倫時期）演變到盧卡·帕喬利時代（1494年）的，帕喬利的一本著作記錄了威尼斯商人的會計實踐（基于佛羅倫薩銀行家的實踐，而佛羅倫薩銀行家又是從早期的阿拉伯商人那里學習來的），進而開創了現代會計的先河[30]。

1.8.1 蘇美爾時代

會計的起源通常可以追溯到美索不達米亞的蘇美爾時代。在底格里斯河和幼發拉底河之間的地域，考古學家發現了刻在石頭或黏土碑上的大量會計記錄。黏土碑的易碎性是記錄安全性的保證，因為任何篡改記錄的行為都會毀壞黏土碑。保護這些黏土碑就是為了保證契約和計數的準確。

在烏爾王朝，會計分錄變得更加復雜和精細。現代會計的所有特征都記錄在了黏土碑上，比如交易物品的性質、契約雙方的名稱、物品的數量及交換價值。一些黏土碑上甚至記錄著上一期的余額，分開記錄增項和減項，并記錄期末余額。

在有些情況下，法規要求使用更堅固的石頭來記錄官方或宗教的會計報表。其中一個例子就是公元前18世紀的《漢謨拉比法典》（后文簡稱《法典》）。這本法典記錄了古巴比倫的社會規范，主要關于合同法、家庭法以及與會計和管理相關的代理合同法。《法典》規定，代理人需要以賬目形式（簿記）記錄一些特殊交易。從那以后，會計經常被放在代理的情境下：①以委托人（所有者）的名義定義代理人（管理者）經營產生的財富增長（利潤）；②為在委托人、代理人和其他參與者之間分配財富提供依據；③保持記錄誰擁有什么、控制什么以及誰欠誰什么。

令人驚訝的是，當更為有效的阿拉米語和腓尼基語代替楔形文字[31]時，這個史上第一會計文明并沒有留下多少痕跡。這到底是因為會計原則將其遺棄，還是因為實體支持的變化，或是戰爭毀滅了考古文檔，還有待考證。

1.8.2 古埃及會計

會計在古埃及的發展中起到了舉足輕重的作用。抄寫員有一套簡單的手寫體文字（沒有象形文字復雜）來記錄家政和商業經濟。他們被要求熟悉算術和簿記。他們把信息記錄在莎草紙上，莎草紙比石頭和黏土碑更輕便，但也更易碎。交易先用草稿記錄，然后按確定的時間順序正式記錄。按時間順序記錄的賬目定期匯總成綜合文檔，至少一年一次。這個賬目具有所有普通賬戶的特征：名稱、日期以及金額。收入與支出分開記錄。從公元前300年起，古埃及人成為希臘文化的一部分，銀行業中采用希臘語和希臘方式。希臘方式包括賬戶之間的轉賬，賬戶轉賬的出現是現代會計發展至關重要的一步，因為它可以使賬戶中的金額增加或減少而不用發生實際的現金交易。

1.8.3 古希臘會計

古希臘會計則更為先進。一些歷史學家認為，寺廟是第一個需要會計的組織（偶爾扮演銀行的角色）。在古巴比倫和古埃及，祭獻給上帝的貢品都要記錄在大理石石碑或石灰石石碑上。獨立于寺廟會計之外，古希臘銀行家保留著更為完整的會計記錄。銀行網絡的復雜性引導了會計控制系統的發展，會計控制系統是審計的前身。追溯到公元前300年，雅典有一個審計法庭，由10個邏輯學家[32]組成。然而，整套的實踐體系，包括完整的記錄和控制、公開的賬目、會計責任制和民主性，都隨著審計法庭的解散而消失了。

1.8.4 古羅馬會計

在古羅馬，每個家庭（那時候的家庭比現在21世紀核心家庭的概念更為廣泛，包括所有長輩、兄妹、子孫后代以及仆人和奴隸）實質上都是一個有著自身的生產和交換系統的經濟體。（家庭的概念一直延續到意大利會計和管理體系，稱為企業經濟[33]。）保存賬簿是一家之主的責任，就像現在是企業領導者的責任一樣。古羅馬哲學家西塞羅描述過他那個時代的簿記體系，認為最主要的記錄是收入和支出的法典（日記賬）。會計分錄一開始記錄在草稿上，然后有條理地記錄到法典里。Codex Rationum是有考證價值的永久性文獻，是總分類賬的前身（詳見第3章）。古羅馬文明的隕落導致了古羅馬會計體系的消亡。

1.8.5 中世紀會計

雖然哥特野蠻人攻占并摧毀了西羅馬帝國，但是東羅馬帝國（包括古希臘、君士坦丁堡以及中東地區）未受侵犯。希臘會計知識體系在拜占廷帝國得到存續。阿拉伯文明和交易的日益繁榮充分利用了其所攻占領土的會計知識，并融入數學和天文學知識將其不斷改進。

公元13世紀，會計在西歐（主要是意大利北部、荷蘭以及佛蘭德斯）復興，但不清楚是西歐商人從拜占廷人和阿拉伯人那里學得會計知識，還是西歐人自己重新開發了管理和會計實踐體系。

無論是商人創立具有多個分支機構的大型公司（跨國公司的前身），還是通過代理人進行交易，都需要嚴謹的會計支持。會計可以記錄發生的交易、創造的財富以及財富的轉移。會計使代理人對他們的行為負責。跨國交易、資本提供者和決策者的分離以及代理合同的發展使會計在中世紀重新出現。會計的再現經歷了3個階段：備忘錄、單式記賬和復式記賬。

1.備忘錄

備忘錄只是每天記錄經濟實體發生的交易，并不將相同性質的交易統一歸類。備忘錄是遠古時代最原始的記錄方式。

2.單式記賬

相對于簡單的備忘錄，單式記賬是一個很大的進步。中世紀商業交易的日益復雜使備忘錄將相同性質的交易歸類（比如購買、支付工資、銷售等）。每個類型的交易記錄在專門的表格中，形成會計賬目。

3.復式記賬

復式記賬標志著現代會計的誕生。每一筆經濟業務都用兩個金額相等、方向相反的科目進行記錄。一個科目是應貸[34]（credit）賬戶，另一個科目是應借[35]（debit）賬戶。1340年，最早的復式記賬出現在熱那亞財務官的賬簿中。1494年，盧卡·帕喬利在他的數學著作《算術、幾何、比與比例概要》中正式詳細地描述了復式記賬法的步驟。盧卡·帕喬利在數學書中插入會計章節，本意并不是要闡述商業活動，而是舉例說明已經在西歐數學家中失傳的“零”概念。實質上，會計的基本等式“借方=貸方”和“資產=融資（負債+權益）”顯示賬戶余額應該為零。如果一項債務被還清，對于借款人來說，賬戶余額實際上為零，但是債務和還款都應該記入會計分錄。借款人的賬簿上應當同時記錄現金（資產）科目金額的減少和債務所在借方科目金額的減少。在第3章中，我們將看到會計師用專業詞匯（借和貸）來描述資產科目的增加或減少，以及負債和權益科目的相反變動。現代會計誕生于盧卡·帕喬利的著作《算術、幾何、比與比例概要》。盧卡·帕喬利的這本著作被廣泛傳播，本書中的復式記賬和會計知識也源自這本著作。我們在本書中將較少使用借和貸這樣的詞匯，因為本書主要針對管理學學生，而不是會計師。

1.8.6 中國會計

中國有長期的會計發展傳統，與西方相比，到20世紀初，中國會計體系一直處于相對獨立的演變過程中。

中國會計的起源可以追溯到新石器時代（郭道揚，1982；李寶震，1991）。中國的考古發現顯示，在公元前5000年到公元前2000年，存在一些基本的會計記錄，這些記錄被刻在石頭和陶器上，也有一些采用打結的方法進行的記錄。在西安附近的新石器時代半坡遺址中，考古人員發現了30多個刻畫在陶器上的符號，這些符號被認定為中國語言文字的起源，也是中國史前人所做的記錄和衡量的努力的見證。

據邁克爾·查特菲爾德（Michael Chatfield，1974）敘述，中國的會計尤其是國家會計體系曾在商周時代達到鼎盛時期。當時會計人員采用單式記賬法建立了一個相當復雜的會計體系。這個體系包括定期發布的月報和年報，還有一位國家委派的專職官員（稱為財計長）對年度財政預算進行獨立監督，并通過抽樣調查對預算的執行情況進行評價。在春秋時期，一些中國歷史上的名人也從事過會計行業，比如孔子在當時魯國的季氏家族做過會計（郭道揚，1982）。到10世紀左右，用于衡量經營業務結果的平衡等式逐漸顯現，這就是中國歷史上著名的四柱平衡等式：“舊管+新收-開除=實在”。這個平衡等式可以用不同方式來控制企業的業務量：可以用“舊管+新收=開除+實在”的方式來衡量企業當期的業務總量，也可以用“新收-開除=實在-舊管”的方式來確定本期的業務波動情況。通過以上方式能夠比較有效地反映企業對存貨的管理和監督。

到14世紀，也就是明朝（1368～1644年），中國出現了由單式記賬法向復式記賬法過渡的記賬方式，被稱為“三腳賬”。到明末，三腳賬演變成相對初級的復式記賬法，被稱為“龍門賬”，該做賬方式被山西的票號、銀行業從業人員廣泛使用。到18世紀中期，龍門賬又進一步發展成更先進的復式記賬法，被稱為“四柱結算法”，該方法一直使用到20世紀初，直到中國逐漸引入西方的復式記賬法。

19世紀末20世紀初，由于中國和西方國家的商務交流日益增多以及西方承辦的工商業在中國興起，西方的復式記賬法逐步取代了中國傳統的記賬方法（郭道揚，1988）。