2.1.4 風險分析與控制識別矩陣在采購循環中的應用

圖2-3列舉了風險分析與控制識別矩陣（Matrix）在采購循環中的應用。

（1）表格的左側是識別出的與采購循環相關的風險，以及風險針對的是哪個報表認定。

（2）表格的上半部分是針對風險所設計出的控制，有些控制可以覆蓋多個風險點，比如“貨物或服務被收到時會立即被錄入系統中，并且默認日期即為當前日期”就可以覆蓋三個風險點：如何確保采購被記錄在正確的期間；如何保證所有的采購/應付都被記錄；如何確保所有的收貨都已生成收貨記錄。

（3）表格中間表明對該風險點有效的控制類型，即預防性控制（P）、檢查性控制（D）、應用控制（A）及依賴系統數據的人工控制（IT）。

了解了四大會計師事務所風險控制的一些情況和操作后，我們來分析一個影響比較深遠的案例——RX咖啡造假案。

案例2-2

曾經創造了中概股上市最快紀錄（從成立到上市僅用了17個月）的公司——RX咖啡，又刷新了最快退市紀錄（2019年5月上市，2020年4月退市），RX咖啡造假給中概股造成了一定的影響。

讓我們來回顧一下RX咖啡從上市到退市整個事件的原委，2019年5月上市的RX咖啡還處于虧損狀態，但是在2019年第三季度的財報中卻顯示門店運營層面產生了首次盈利，這就引起了以做空中概股著稱的渾水公司的注意，渾水公司動用了92名全職人員和1418名兼職人員對RX咖啡部分門店進行監視，得出了RX咖啡2019年第三季度虛增銷量69%，第四季度虛增銷量88%的結論。這一結論導致RX咖啡的股票大跌，而時任RX咖啡審計的四大會計師事務所之一的安永會計師事務所在當年爆雷之前，聲稱其反舞弊調查小組已經介入了RX咖啡的財務調查中。

首先讓我們來分析一下RX咖啡為何會遭到渾水公司的懷疑，其次分析RX咖啡的造假手段，最后我們看審計師如何利用相關知識通過審計的手段來發現這些問題和舞弊。

發現問題

RX咖啡造假的危險信號（Red Flag）：俗話說蒼蠅不叮無縫的蛋，正因為RX有著“不尋常”的表現，才引起了渾水公司的注意從而做空它。那我們來看看RX咖啡的哪些表現引人懷疑。

（1）控制環境。RX咖啡的股東背景并沒有給公司好的內部控制的土壤，公司的治理文化及戰略設定過于激進。以陸某為首的“神州車”系管理層，曾經讓神州車系的股價在不斷減持中節節下跌。RX咖啡的股票也被管理層通過股票質押套現了49%。同時，RX咖啡的獨立董事邵某還是多家可疑的美股上市公司的獨立董事，這也引起了渾水公司的注意并且還將這點披露在了報告上。

（2）風險評估。數據不符合常理。從2019年第二季度開始，量價齊升。由于RX咖啡的客戶群體屬于價格高度敏感群體，RX咖啡的單店日均銷量和銷售單價都呈現增值趨勢，在沒有特殊事件發生的情況下，這種現象值得探究。

（3）商業環境。實際上中國的咖啡市場與歐美相比依然較小。

調查結果

RX咖啡的造假手段：RX咖啡以虛增收入和成本，體外現金流循環的方式，制造了一個完美的閉環進行造假。

（1）虛增銷量。渾水公司的報告中披露，RX咖啡取餐號存在跳號的現象，那些在門店未被看到的號碼，有可能是后臺批量偽造的訂單，從而達成偽造銷量的目的。

（2）虛增單價。根據渾水公司所調查到的樣本，RX咖啡被懷疑虛增了每件商品的凈單價，通過提高價格來虛增銷售收入。渾水公司聲稱實際售價為標價的46%，而RX咖啡披露為55%。

（3）虛增采購。俗話說巧婦難為無米之炊，如果銷售收入增加而成本不增加，無法令人信服，為了完美制造整個造假流程，采購成本也被虛增了，RX咖啡需要有“采購”和“發貨”，以及款項的支付來把這個“圈”給圓了。

（4）虛增廣告費用。賣出去的咖啡一定要收回錢來，那虛構的銷售收入如何實現呢？2019年第三季度廣告費用超150%這點可以提供一個信號，設想RX咖啡可能找了廣告商合作，把錢以廣告費用的名義給廣告商，讓廣告商通過某種方式將錢退回，RX咖啡再將這些資金作為銷售收入，閉環運轉回公司。完美的閉環就形成了。這也是渾水公司在它的報告中提及的。

多一份思考

審計和內部控制手段如何協助我們發現舞弊？大數據的分析以及如渾水公司一般的抽樣調查能夠協助我們發現舞弊。

（1）大數據分析。隨著科技的進步，以前很多無法完成的事情現在都可以通過大數據分析完成。對于RX咖啡虛增銷量的情況，我們可以去匹配客戶的手機號和第三方支付平臺所支付的款項，去確認銷售收入的真實性。對于大量的同一個IP購買的、交易頻次高、交易時間集中、支付時間集中的訂單可以保持適當的懷疑并去檢查其合理性。

（2）檢查與核實物流信息。采用整體現金流循環并形成閉環的造假有一個特點，就是很多采購的物流信息是假的，由于虛構的貨物采購是沒有送貨的，或者送貨的數量遠遠小于賬面上的采購數量，因此需要重點關注物流信息是否與存貨的進銷存相匹配。從物流信息入手很容易發現其中的問題。

（3）走訪門店。渾水公司其實就使用了此種方式，它重點關注了門店的訂單量，以客戶的收據確認客單價，用樣本推算的方法，得出了RX咖啡虛增收入的數量和比例。

（4）回款的真實性。通過將第三方支付平臺的收款數據與資金回款賬戶金額相核對，發現RX咖啡很多體外循環回來的資金金額較大，較少資金直接來源于第三方平臺，或者這些資金并不如正常客戶的消費一般從第三方支付平臺收取，還可能呈現單筆金額大或多筆小額資金集中在一個時間段回款的異常現象，從而被對比出來。

審計是一門技術，也是一門藝術，需要審計師懷著合理的職業懷疑態度去看問題，思索對錯。數字智能的發展會給財務和內部控制帶來更多的風險和挑戰。審計師只有在這樣的環境下，有目標地提升自己，才能適應不斷變化的環境。