第二節 文獻綜述

中外學者對稅收流失的論述各有千秋，下面就稅收流失問題的論述進行簡要的評價。

一 西方稅收流失理論

（一）對稅收流失的論述

早在柏拉圖古希臘時期的著作中就能找到關于稅收流失的定義、種類及形式等的論述。荷蘭的稅收法律把納稅人的各種違反法律規定履行納稅義務的行為都界定為稅收流失。美國的杰穆思對稅收流失有比較詳盡的論述，主要包括對稅收流失的兩種主要形式——逃稅與稅收籌劃的界定、逃稅與稅收籌劃發生的環節及政府對這兩種形式所持有不同態度等內容。[1]法國的經濟學家關于稅收流失的概念和表現形式也有論述：企業或個人沒有按照現行的會計制度國際財稅準則的規定，通過減少應稅收入或增加應稅支出的方法減少應納稅額的行為。

綜上所述，西方國家的學者對稅收流失的主要表現形式——偷稅、逃稅、避稅和稅收籌劃（節稅）持有基本相同的觀點：稅收籌劃（節稅）是納稅人利用稅收法律的缺陷、漏洞少繳納稅款的行為，一般發生在納稅之前，各國對稅收籌劃（節稅）的態度是不反對；偷稅和逃稅是納稅人違反稅收法律規定少繳納稅款的行為，一般發生在納稅之后，各國對偷稅和逃稅的態度是反對的。

（二）關于稅收流失的表現形式

日本的稅收專家認為稅收流失的表現形式有偷稅、避稅、逃稅、違規的免稅、騙取國家出口退稅、濫用稅收協定等。法國的稅收專家認為稅收流失表現形式有偷稅、逃稅、漏稅、違規的免稅、避稅與稅收籌劃（節稅）、欠繳國家稅款、騙稅、濫用稅收協定和國內法的相關規定。德國的稅收專家認為稅收流失的表現形式有偷稅、逃稅、違規的稅收減免、違規的稅款延期繳納、拖欠國家稅款、避稅、稅收籌劃、騙取國家出口退稅、暴力抗稅等。

（三）關于稅收流失的估算

據美國的稅收專家測算，2010年美國的稅收流失額高達519億美元，稅收流失率為17.2%。據德國的稅收專家測算，德國2011年的稅收流失額高達611億馬克，稅收流失率為29.97%。據歐洲的稅收專家測算，希臘2010年的稅收流失額為432億歐元，稅收流失率為34.7%；2010年意大利的稅收流失額是513億歐元，稅收流失率為40.1%。據日本的稅收專家測算，2011年日本的稅收流失達到7153億日元，稅收流失率為37.6%；印度、巴西、智利、墨西哥等國的稅收流失率甚至達到50%～60%。[2]

（四）關于稅收流失產生的原因

美國的稅收專家認為，稅收流失是由于先進的電子設備和互聯網在貿易與服務的廣泛運用，而目前的稅收管理水平與管理手段尚須進一步提高；印度的稅收專家認為，稅收流失的存在是相關法律、法規不夠完善使納稅人能夠利用法律、法規的漏洞減少依法應繳納的稅款；意大利的稅務專家認為，稅收流失是由于現行的財稅體制與經濟的跨越式發展之間的不協調。[3]

（五）防控稅收流失和加強稅源管理的策略

美國、意大利運用納稅人登記編碼的方式比較有效地防控稅收流失；日本通過加強審計納稅人的賬簿，特別是加強應稅收入、應稅支出與應稅所得的審計來有效防控稅收流失；韓國通過加大稅收宣傳力度，提高納稅人的納稅遵從意識和納稅人滿意度的方法防控稅收流失；澳大利亞通過對大企業實施團隊化和專業化管理有效地防范大企業的稅收流失；加拿大國內收入局通過加強與社會其他部門建立信息交換與信息共享的長效管理機制，在涉稅管理中有效地運用涉稅信息，有效地防止信息不對稱造成的稅收流失。[4]

二 我國的稅收流失理論

我國早在漢朝就有關于稅收流失的歷史記載，漢武帝意識到稅收流失的存在并下令在全國范圍內進行稅收流失的調查與清理。

（一）關于稅收流失的概念界定

劉艷認為，稅收流失是納稅人違反國家政策運用不法手段進行偷逃稅款的經濟現象。[5]谷雪梅對稅收流失的概念這樣界定：企業或個人背離國家的意圖、違反稅收相關法律以達到減少應納稅額目的的行為，表現形式有偷稅、逃稅、漏稅、騙稅、避稅、節稅。[6]鄧曉宇對稅收流失做出如下定義：企業或個人為了減少應納稅額的各種不法行為及其對經濟產生的不良效應，在數額上等于應納稅額與實納稅額的差額。[7]

（二）關于稅收流失的表現形式

劉艷認為稅收流失主要表現為偷稅、逃稅、欠稅、避稅、稅收籌劃（節稅）、騙取出口退稅、抗稅、不合法的減免稅和包稅等。[8]谷雪梅認為，表現形式有偷稅、逃稅、不合法的免稅、欠稅、避稅、稅收籌劃（節稅）、騙稅、抗稅等。[9]鄧曉宇把稅收流失的表現形式分為偷稅、逃稅、不合法的免稅、不合法的減稅、不合法的稅款延期繳納、欠稅、避稅、稅收籌劃（節稅）、騙稅、抗稅等。[10]

（三）關于稅收流失的估算

敖汀在《稅收流失不良效應分析》一文中指出由于地下經濟的存在及規模較大的現金交易，我國每年的稅收流失超過一千億元；[11]馬國強認為稅收流失大規模存在于國民經濟的各個角落，“地上經濟”和“地下經濟”都超過了稅收總額的半數以上。[12]

夏南星于2000年和2003年分別運用不同的數理統計法測算出1987～1994年的地下經濟占國民生產總值的比重均超過20%，由此產生的稅收流失為620億元，其中1983～1986年該比重達23%，由此產生的稅收流失為710億元；[13]梁朋認為在1985～1994年地下經濟占國民生產總值的比重均超過20%，1997年稅收流失規模為675億元，與1985年的稅收流失規模相比提高了1.8倍。[14]朱小斌、楊緬昆運用現金比率的數理統計法測算的1979～1997年均稅收流失規模為800億元。[15]賈紹華用現金比率法的數理統計法測算的稅收流失規模約4000億元，地下經濟占國民生產總值的比重達到40%。[16]

總之，我國的經濟學家和從事稅收工作的研究者認為，稅收流失大規模存在于國民經濟的各個角落，稅收流失問題的防范與治理需要很多部門、時間與精力去做。

（四）關于稅收流失產生的原因

劉艷認為稅收流失的主要原因是稅收法律體系仍需進一步完善。[17]谷雪梅造成稅收流失的原因如下：納稅人的納稅意識較低，納稅遵從度仍需進一步提高。[18]鄧曉宇認為稅收法律的執行有待進一步提高。[19]

總之，中外的經濟學家和從事稅收工作的研究者對于稅收流失的研究涉及概念界定、表現形式、規模估算、產生原因及對策建議，然而防范和治理非居民企業稅收流失和跨國稅源管理是我國改革開放的新生事物，理論研究者和稅收工作者對該問題在思想上和意識上沒有足夠重視，加之關于防范和治理非居民企業稅收流失問題和跨國稅源管理統計數據、資料難以獲得（由于部門利益和統計數據的不透明），導致這方面的研究缺乏科學性和系統性。