1.6.2 《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》主要內(nèi)容

2017年10月24日，財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱《政府會計制度》），自2019年1月1日起施行，鼓勵行政事業(yè)單位提前執(zhí)行。

《政府會計制度》的頒布，構(gòu)建了“財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式。在科目設(shè)置、科目和報表項目說明方面，一般情況下不再區(qū)分行政和事業(yè)單位，也不再區(qū)分行業(yè)事業(yè)單位；在核算內(nèi)容方面，基本保留了現(xiàn)行各項制度中的通用業(yè)務(wù)和事項，同時根據(jù)改革需要增加各級各類行政事業(yè)單位的共性業(yè)務(wù)和事項；在會計政策方面，對同類業(yè)務(wù)盡可能作出同樣的處理規(guī)定。會計制度的統(tǒng)一，大大提高了政府各部門、各單位會計信息的可比性，為合并部門、單位財務(wù)報表和逐級匯總編制部門決算奠定了堅實的制度基礎(chǔ)。

1.出臺的背景與意義

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革是基于政府會計規(guī)則的重大改革，其前提和基礎(chǔ)任務(wù)就是要建立健全政府會計核算標(biāo)準(zhǔn)體系，包括制定政府會計基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南，健全完善政府會計制度。在政府會計核算標(biāo)準(zhǔn)體系中，基本準(zhǔn)則屬于“概念框架”，統(tǒng)馭政府會計具體準(zhǔn)則和政府會計制度的制定；具體準(zhǔn)則主要規(guī)定政府發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項的會計處理原則，應(yīng)用指南主要對具體準(zhǔn)則的實際應(yīng)用作出操作性規(guī)定；會計制度主要規(guī)定政府會計科目及其使用說明、報表格式及其編制說明等。會計準(zhǔn)則和會計制度相互補(bǔ)充，共同規(guī)范政府會計主體的會計核算，保證會計信息質(zhì)量。按照《改革方案》確定的目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)在2020年之前建立起具有中國特色的政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系。

2015年以來，財政部按照《改革方案》要求，相繼出臺了《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡稱《基本準(zhǔn)則》） 和《存貨準(zhǔn)則》《投資準(zhǔn)則》《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》《公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則》《政府儲備物資準(zhǔn)則》等6項政府會計具體準(zhǔn)則，以及《政府會計準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南。為了加快建立健全政府會計核算標(biāo)準(zhǔn)體系，經(jīng)反復(fù)研究和論證，決定以統(tǒng)一現(xiàn)行各類行政事業(yè)單位會計標(biāo)準(zhǔn)、夯實部門和單位編制權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告和全面反映運行成本并同時反映預(yù)算執(zhí)行情況的核算基礎(chǔ)為目標(biāo)，制定適用于各級各類行政事業(yè)單位的統(tǒng)一的會計制度。

制定出臺《政府會計制度》，是全面貫徹落實黨的十八屆三中全會精神和《改革方案》的重要成果，是服務(wù)全面深化財稅體制改革的重要舉措，對提高政府會計信息質(zhì)量、提升行政事業(yè)單位財務(wù)和預(yù)算管理水平、全面實施績效管理、建立現(xiàn)代財政制度具有重要的政策支撐作用，在我國政府會計發(fā)展進(jìn)程中具有劃時代的重要意義。

2.遵循的原則

在制定《政府會計制度》過程中，主要遵循了以下原則。

（1） 歸并統(tǒng)一原則

從行政事業(yè)單位通用或共性業(yè)務(wù)會計處理，以及單位財務(wù)報告信息和決算報告信息的可比性出發(fā)，歸并統(tǒng)一現(xiàn)行行政單位、事業(yè)單位和各項行業(yè)事業(yè)單位會計制度。

（2） 繼承創(chuàng)新原則

立足行政事業(yè)單位核算現(xiàn)狀，充分繼承現(xiàn)行制度中合理的、共性的內(nèi)容。同時，為滿足政府財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接的核算需要，在會計科目設(shè)置和報表體系設(shè)計上力求創(chuàng)新。另外，在相關(guān)資產(chǎn)科目的核算內(nèi)容和賬務(wù)處理說明中，充分吸收2016年以來財政部印發(fā)的6項政府會計具體準(zhǔn)則的創(chuàng)新與變化。

（3） 充分協(xié)調(diào)原則

《政府會計制度》依據(jù)《中華人民共和國會計法》《預(yù)算法》《基本準(zhǔn)則》等法律法規(guī)、規(guī)章制定，在嚴(yán)格貫徹《改革方案》要求、著力實現(xiàn)改革目標(biāo)的前提下，力求與現(xiàn)行行政事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則、財務(wù)制度、部門預(yù)決算制度，行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理規(guī)定、基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則等要求保持協(xié)調(diào)。

（4） 提升質(zhì)量原則

從財務(wù)報告和決算報告的目標(biāo)以及信息使用者的需要出發(fā)，全面提升會計信息質(zhì)量。在會計核算內(nèi)容和范圍上著力提高會計信息的可靠性、全面性；在財務(wù)會計中全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，著力提高會計信息的相關(guān)性；在會計科目設(shè)置、賬務(wù)處理說明上力求內(nèi)在一致，著力提高會計信息的可比性；在報表設(shè)計及填表說明、附注披露中著力提高會計信息的可理解性。

（5） 務(wù)實簡化原則

考慮行政事業(yè)單位會計工作基礎(chǔ)、會計人員接受程度和當(dāng)前改革所處的階段，以及核算系統(tǒng)中引入財務(wù)會計內(nèi)容帶來的復(fù)雜性，在會計科目設(shè)置、核算口徑和方法、計量標(biāo)準(zhǔn)、賬務(wù)處理設(shè)計、報表設(shè)計和填制等方面，力求做到貼近實務(wù)、方便操作、簡便易行。

（6） 適當(dāng)借鑒原則

在充分考慮我國政府財政財務(wù)管理特點的基礎(chǔ)上，適當(dāng)吸收我國企業(yè)會計準(zhǔn)則改革的成功經(jīng)驗，適當(dāng)借鑒國際公共部門會計準(zhǔn)則的新成果以及國外有關(guān)國家政府會計改革的先進(jìn)經(jīng)驗和做法。

3.體例結(jié)構(gòu)及主要內(nèi)容

《政府會計制度》由正文和附錄組成。正文包括六部分內(nèi)容。

第一部分為總說明，主要說明《政府會計制度》的制定依據(jù)、適用范圍、會計核算模式和會計要素、會計科目設(shè)置要求、報表編制要求、會計信息化工作要求和施行日期等內(nèi)容。

第二部分為會計科目名稱和編號，主要列出了財務(wù)會計和預(yù)算會計兩類科目表，共計103個一級會計科目，其中，財務(wù)會計下資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用5個要素共77個一級科目，預(yù)算會計下預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余3個要素共26個一級科目。

第三部分為會計科目使用說明，主要對103個一級會計科目的核算內(nèi)容、明細(xì)核算要求、主要賬務(wù)處理等進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定。本部分內(nèi)容是《政府會計制度》的核心內(nèi)容。

第四部分為報表格式，主要規(guī)定財務(wù)報表和預(yù)算會計報表的格式，其中，財務(wù)報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表及附注，預(yù)算會計報表包括預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表和財政撥款預(yù)算收入支出表。

第五部分為報表編制說明，主要規(guī)定了第四部分列出的7張報表的編制內(nèi)容，以及報表附注應(yīng)披露的內(nèi)容。

附錄為主要業(yè)務(wù)和事項賬務(wù)處理舉例。本部分采用列表方式，以《政府會計制度》第三部分規(guī)定的會計科目使用說明為依據(jù)，按照會計科目順序?qū)挝煌ㄓ脴I(yè)務(wù)或共性業(yè)務(wù)和事項的賬務(wù)處理進(jìn)行舉例說明。

4.重大變化與創(chuàng)新

《政府會計制度》繼承了多年來我國行政事業(yè)單位會計改革的有益經(jīng)驗，反映了當(dāng)前政府會計改革發(fā)展的內(nèi)在需要和發(fā)展方向，相對于以前制度有以下重大變化與創(chuàng)新。

（1） 重構(gòu)了政府會計核算模式

在系統(tǒng)總結(jié)分析傳統(tǒng)單系統(tǒng)預(yù)算會計體系的利弊基礎(chǔ)上，《政府會計制度》按照《改革方案》和《基本準(zhǔn)則》的要求，構(gòu)建了“財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式。所謂“適度分離”，是指適度分離政府預(yù)算會計和財務(wù)會計功能、決算報告和財務(wù)報告功能，全面反映政府會計主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財務(wù)信息，主要體現(xiàn)在以下幾個方面。一是“雙功能”，在同一會計核算系統(tǒng)中實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計雙重功能，通過資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用五個要素進(jìn)行財務(wù)會計核算，通過預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個要素進(jìn)行預(yù)算會計核算。二是“雙基礎(chǔ)”，財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制，國務(wù)院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。三是“雙報告”，通過財務(wù)會計核算形成財務(wù)報告，通過預(yù)算會計核算形成決算報告。所謂“相互銜接”，是指在同一會計核算系統(tǒng)中政府預(yù)算會計要素和相關(guān)財務(wù)會計要素相互協(xié)調(diào)，決算報告和財務(wù)報告相互補(bǔ)充，共同反映政府會計主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財務(wù)信息，主要體現(xiàn)在以下幾個方面。一是對納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支進(jìn)行“平行記賬”。對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在進(jìn)行財務(wù)會計核算的同時也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會計核算。對于其他業(yè)務(wù)，僅需要進(jìn)行財務(wù)會計核算。二是財務(wù)報表與預(yù)算會計報表之間存在鉤稽關(guān)系。通過編制本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表并在附注中進(jìn)行披露，反映單位財務(wù)會計和預(yù)算會計因核算基礎(chǔ)和核算范圍不同所產(chǎn)生的本年盈余數(shù) （即本期收入與費用之間的差額） 與本年預(yù)算結(jié)余數(shù) （本年預(yù)算收入與預(yù)算支出的差額） 之間的差異，從而揭示財務(wù)會計和預(yù)算會計的內(nèi)在聯(lián)系。這種會計核算模式不僅兼顧了現(xiàn)行部門決算報告制度的需要，又能滿足部門編制權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告的要求，對于規(guī)范政府會計行為、夯實政府會計主體預(yù)算和財務(wù)管理基礎(chǔ)、強(qiáng)化政府績效管理具有深遠(yuǎn)的影響。

（2） 統(tǒng)一了現(xiàn)行各項單位會計制度

《政府會計制度》有機(jī)整合了行政單位會計制度、事業(yè)單位會計制度和醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、高等學(xué)校、中小學(xué)校、科學(xué)事業(yè)單位、彩票機(jī)構(gòu)、地勘單位、測繪單位、林業(yè) （苗圃） 等行業(yè)事業(yè)單位會計制度的內(nèi)容。在科目設(shè)置、科目和報表項目說明中，一般情況下，不再區(qū)分行政和事業(yè)單位，也不再區(qū)分行業(yè)事業(yè)單位；在核算內(nèi)容方面，基本保留了現(xiàn)行各項制度中的通用業(yè)務(wù)和事項，同時根據(jù)改革需要增加各級各類行政事業(yè)單位的共性業(yè)務(wù)和事項；在會計政策方面，對同類業(yè)務(wù)盡可能作出同樣的處理規(guī)定。會計制度的統(tǒng)一，大大提高了政府各部門、各單位會計信息的可比性，為合并單位、部門財務(wù)報表和逐級匯總編制部門決算奠定了堅實的制度基礎(chǔ)。

（3） 強(qiáng)化了財務(wù)會計功能

《政府會計制度》在財務(wù)會計核算中全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，在會計科目設(shè)置和賬務(wù)處理說明中著力強(qiáng)化財務(wù)會計功能。例如：增加了收入和費用兩個財務(wù)會計要素的核算內(nèi)容，并原則上要求按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算；增加了應(yīng)收款項和應(yīng)付款項的核算內(nèi)容，對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，確認(rèn)自行開發(fā)形成的無形資產(chǎn)的成本，要求對固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房和無形資產(chǎn)計提折舊或攤銷，引入壞賬準(zhǔn)備等減值概念，確認(rèn)預(yù)計負(fù)債、待攤費用和預(yù)提費用等。在政府會計核算中強(qiáng)化財務(wù)會計功能，對科學(xué)編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告、準(zhǔn)確反映單位財務(wù)狀況和運行成本等情況具有重要的意義。

（4） 擴(kuò)大了政府資產(chǎn)負(fù)債核算范圍

《政府會計制度》在以前制度基礎(chǔ)上，擴(kuò)大了資產(chǎn)負(fù)債的核算范圍。除按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算原則增加有關(guān)往來賬款的核算內(nèi)容，在資產(chǎn)方面，增加了公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房和受托代理資產(chǎn)的核算內(nèi)容，以全面核算單位控制的各類資產(chǎn)；增加了“研發(fā)支出”科目，以準(zhǔn)確反映單位自行開發(fā)無形資產(chǎn)的成本。在負(fù)債方面，增加了預(yù)計負(fù)債、受托代理負(fù)債等核算內(nèi)容，以全面反映單位所承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)。此外，為了準(zhǔn)確反映單位資產(chǎn)扣除負(fù)債之后的凈資產(chǎn)狀況，《政府會計制度》立足單位會計核算需要、借鑒國際公共部門會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，將凈資產(chǎn)按照主要來源分類為累計盈余和專用基金，并根據(jù)凈資產(chǎn)其他來源設(shè)置了權(quán)益法調(diào)整、無償調(diào)撥凈資產(chǎn)等會計科目。資產(chǎn)負(fù)債核算范圍的擴(kuò)大，有利于全面規(guī)范政府單位各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項的會計處理，準(zhǔn)確反映政府“家底”信息，為相關(guān)決策提供更加有用的信息。

（5） 改進(jìn)了預(yù)算會計功能

根據(jù)《改革方案》要求，《政府會計制度》對預(yù)算會計科目及其核算內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整和優(yōu)化，以進(jìn)一步完善預(yù)算會計功能。在核算內(nèi)容上，預(yù)算會計僅需核算預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余。在核算基礎(chǔ)上，預(yù)算會計除《預(yù)算法》要求的權(quán)責(zé)發(fā)生制事項外，均采用收付實現(xiàn)制核算，有利于避免虛列預(yù)算收支的問題。在核算范圍上，為了體現(xiàn)新《預(yù)算法》的精神和部門綜合預(yù)算的要求，《政府會計制度》將依法納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支均納入預(yù)算會計核算范圍，如增設(shè)了債務(wù)預(yù)算收入、債務(wù)還本支出、投資支出等。調(diào)整完善后的預(yù)算會計，能夠更好貫徹落實《預(yù)算法》的相關(guān)規(guī)定，更加準(zhǔn)確反映部門和單位預(yù)算收支情況，更加滿足部門、單位預(yù)算和決算管理的需要。

（6） 整合了基建會計核算

按照現(xiàn)行制度規(guī)定，單位對于基本建設(shè)投資的會計核算除遵循相關(guān)會計制度規(guī)定外，還應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)基本建設(shè)會計核算的規(guī)定單獨建賬、單獨核算，但同時應(yīng)將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)按期并入單位“大賬”。《政府會計制度》依據(jù)《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》和相關(guān)預(yù)算管理規(guī)定，在充分吸收《國有建設(shè)單位會計制度》合理內(nèi)容的基礎(chǔ)上對單位建設(shè)項目會計核算進(jìn)行了規(guī)定。單位對基本建設(shè)投資按照本制度規(guī)定統(tǒng)一進(jìn)行會計核算，不再單獨建賬，這大大簡化了單位基本建設(shè)業(yè)務(wù)的會計核算，有利于提高單位會計信息的完整性。

（7） 完善了報表體系和結(jié)構(gòu)

《政府會計制度》將報表分為預(yù)算會計報表和財務(wù)報表兩大類。預(yù)算會計報表由預(yù)算收入表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表和財政撥款預(yù)算收入支出表組成，是編制部門決算報表的基礎(chǔ)。財務(wù)報表由會計報表和附注構(gòu)成，會計報表由資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表和現(xiàn)金流量表組成，其中，單位可自行選擇是否編制現(xiàn)金流量表。此外，《政府會計制度》針對新的核算內(nèi)容和要求對報表結(jié)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整和優(yōu)化，對報表附注應(yīng)當(dāng)披露的內(nèi)容進(jìn)行了細(xì)化，對會計報表重要項目說明提供了可參考的披露格式，要求按經(jīng)濟(jì)分類披露費用信息，要求披露本年預(yù)算結(jié)余和本年盈余的差異調(diào)節(jié)過程等。調(diào)整完善后的報表體系，對全面反映單位財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，提高部門、單位會計信息的透明度和決策有用性具有重要的意義。

（8） 增強(qiáng)了制度的可操作性

《政府會計制度》在附錄中采用列表方式，以《政府會計制度》中規(guī)定的會計科目使用說明為依據(jù)，按照會計科目順序?qū)挝煌ㄓ脴I(yè)務(wù)或共性業(yè)務(wù)和事項的賬務(wù)處理進(jìn)行了舉例說明。在舉例說明時，對同一項業(yè)務(wù)或事項，在表格中列出財務(wù)會計分錄的同時，平行列出相對應(yīng)的預(yù)算會計分錄 （如果有）。對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項舉例說明，能夠充分反映《政府會計制度》所要求的財務(wù)會計和預(yù)算會計“平行記賬”的核算要求，便于會計人員學(xué)習(xí)和理解政府會計8要素的記賬規(guī)則，也有利于單位會計核算信息系統(tǒng)的開發(fā)或升級改造。