第二章 “營改增”影響會計信息質量的理論分析

第一節(jié) “營改增”、稅收征管與會計信息質量

一、稅收征管與公司治理

稅收征管是聯(lián)結微觀企業(yè)稅負和宏觀稅收收入的重要機制 (田彬彬等， 2020) 。大數據、云計算等信息技術大幅提升了稅收監(jiān)管部門獲取企業(yè)涉稅信息的能力，提高了稅務部門的稅收征管能力和企業(yè)的稅負程度 (張克中等， 2020) 。稅收征管的本質是緩解征納雙方的信息不對稱 (田彬彬等，2020)。在眾多的公司治理機制中，稅收征管對于企業(yè)稅務管理而言是直接和重要的監(jiān)督治理機制。稅務部門利用執(zhí)法權威等對企業(yè)避稅發(fā)揮監(jiān)督治理作用 ( Desai等，2007; Dyck和Zingales, 2004；范子英和田彬彬，2013)。 Desai 等 (2007)借助現(xiàn)金流權的概念提出“稅收征管部門是所有企業(yè)的 ‘最大的小股東’”。企業(yè)納稅支出可被視作稅務部門對企業(yè)享有的現(xiàn)金要求權，稅務局可以被視為所有企業(yè)的“最大的小股東” ( Desai等，2007; Dyck和Zingales, 2004；鄭志剛，2007) 。因此，稅務局有動機像股東一樣監(jiān)督企業(yè)的經營運作、信息質量和收入資產分布等。而且，與其他小股東的監(jiān)督治理不同，稅務局因本身具有公權力，對企業(yè)稅務管理的監(jiān)督、稽查甚至法律訴訟會給其他企業(yè)帶來示范、懲戒效果。例如，Kubick等 ( 2016) 把稅務部門與企業(yè)總部的地理距離作為降低信息不對稱程度的代理變量，研究發(fā)現(xiàn)稅務部門與企業(yè)總部的地理距離越近，由于稅務部門的出行成本、信息搜尋成本下降，企業(yè)越有可能受到稅務部門的稽查。

稅收征管力度很難直接衡量，現(xiàn)有文獻采用的衡量方式豐富多樣。不少文獻用稅收努力程度和稅收稽核強度來度量稅收征管力度 (例如Mertens, 2003;Xu等，2011；潘越等，2013；葉康濤和劉行，2011；曾亞敏和張俊生，2009)。于文超等 (2018) 利用世界銀行2012年中國企業(yè)調查數據，以企業(yè)“是否接受稅務檢查”和“接受稅務檢查的次數”來刻畫稅收征管活動強度。不少文獻用外生事件或外生性較強的指標來衡量稅收征管力度。 Kubick等 ( 2016)用稅務部門與企業(yè)之間的地理距離來衡量稅收征管力度。 Kleven等 ( 2011) 、Slemrod等 (2001) 通過實驗研究稅收征管對納稅人稅收遵從的作用。 Desai等(2007) 使用普京當選總統(tǒng)這一事件反映俄羅斯的稅收征管力度，研究發(fā)現(xiàn)俄羅斯石油寡頭的避稅程度在普京當選總統(tǒng)后明顯下降。范子英和田彬彬(2013) 認為國家稅務局的獨立性強于地方稅務局，具有更大的稅收征管力度，他們研究發(fā)現(xiàn)受地方稅務局征管的企業(yè)避稅程度更高。

隨著大數據和信息技術被引入稅收征管中，研究者們越來越多地關注稅收征管信息化對企業(yè)避稅的作用。例如，張克中等 ( 2020) 研究發(fā)現(xiàn)“金稅三期”通過信息揭示抑制了企業(yè)避稅，并且對企業(yè)業(yè)績、資產擴張等產生了不利影響。樊勇和李昊楠 ( 2020) 也有類似的研究發(fā)現(xiàn)。王雪平 ( 2020) 還發(fā)現(xiàn)“金稅三期”抑制了稅收應計項目在企業(yè)盈余管理中的濫用程度。

Allingham和Sandmo (1972) 構建了稅收征管與企業(yè)避稅的理論模型，模型結論表明企業(yè)避稅面臨著邊際收益與邊際成本之間的權衡。因此，減少企業(yè)避稅有兩個方向：一是提高避稅的邊際成本，二是提高稅收遵從的邊際收益。目前，國內外的稅收征管主要通過加大稽查與處罰力度來提高避稅成本以減少企業(yè)避稅。相關文獻發(fā)現(xiàn)稅務部門執(zhí)法不力將會導致企業(yè)更多地避稅 (范子英和田彬彬，2013；劉忠和李殷，2019) 。然而，通過加大稅收監(jiān)管力度來減少企業(yè)避稅的方式將會增加監(jiān)管成本，在成本約束下，稅收監(jiān)管效率可能下降；在“監(jiān)管俘獲假說”下，征管人員很容易被俘獲，對企業(yè)避稅行為視而不見，繼而導致國家稅收收入的損失 (許敬軒等，2019；田彬彬和范子英， 2018) 。

在“深化稅收制度改革，創(chuàng)新監(jiān)管方式，推進誠信建設”的大方針下，國家稅務總局在2014年發(fā)布了《納稅信用管理辦法 (試行) 》，推行納稅信用評價制度。納稅信用評價制度通過激勵納稅遵從實施稅收征管，改變企業(yè)避稅的邊際收益。中國的納稅信用評價制度具有以下獨特性：第一，稅收征管信息化。納稅信用評價制度利用大數據和信息技術獲取企業(yè)納稅數據并由信息系統(tǒng)計算評價指標、打分評級。納稅信用評價的信息主要依托金稅三期稅收管理系統(tǒng)獲取，且將評級權限上收至省級稅務部門，客觀性強。根據稅務局披露的《納稅信用評價宣傳手冊》，納稅信用評價是指“稅務部門每年依據主觀態(tài)度、遵從能力、實際結果和失信程度4個維度、近100項評價指標，對企業(yè)納稅人信用狀況進行評價，評價結果由高到低分為A、 B、 M、 C、 D五級。稅務部門按照守信激勵、失信懲戒的原則，對不同信用級別的納稅人實施分類服務與管理”。中國的納稅信用評價制度利用大數據和信息技術獲取企業(yè)涉稅信息，不受地理距離限制，降低了企業(yè)涉稅信息的主觀對比和判別裁量程度。第二，激勵納稅遵從。與傳統(tǒng)的稅收征管模式不同的是，中國的納稅信用評價制度主要通過對納稅信用A級企業(yè)給予政策優(yōu)惠和資源配置等來影響企業(yè)避稅的邊際收益，以此促使企業(yè)調整納稅行為。納稅信用評價制度作為一種創(chuàng)新的稅收征管方式，規(guī)定稅務部門依據企業(yè)納稅等級進行分類監(jiān)管，對高納稅等級的企業(yè)進行激勵。稅務部門也通過向全社會披露A級納稅人名單，實現(xiàn)市場對稅收遵從企業(yè)的獎勵。 2016年，《關于對納稅信用A級納稅人實施聯(lián)合激勵措施的合作備忘錄》給予納稅信用A級企業(yè)稅務綠色通道服務、更優(yōu)貸款條件等41項政策優(yōu)惠。雖然獲得最低等級 (D級) 的企業(yè)會面臨更為嚴格的稅務稽查，且在稅務服務、獲取資源方面受到更多限制，但是，稅務部門會對D級至B級企業(yè)的名單保密，僅向全社會披露A級納稅人名單，更注重對A級納稅人納稅遵從的激勵和示范作用。稅收征管中的稽查和處罰是企業(yè)避稅承擔的最直接的成本 ( Allingham和Sandmo, 1972)。傳統(tǒng)的稅收征管模式通過加大稅務稽查和懲罰力度來提高企業(yè)避稅的邊際成本，抑制企業(yè)避稅行為。第三，強制參評。中國的納稅信用評價制度強制要求所有符合條件的企業(yè)參加納稅信用評價。一般情況下，稅收征管的稽查對象是經過稅務局篩選的 ( Nessa 等， 2020) 。納稅信用評價制度強制要求企業(yè)參評，較好地避免了因稅務局篩選稽查評級對象而產生的偏誤和可能的征納合謀。

雖然稅收征管是對企業(yè)避稅最重要、最直接的監(jiān)督治理機制，但是稅務部門的監(jiān)管能力難以直接度量。研究文獻用多個維度的指標來衡量稅收征管，包括地區(qū)稅收努力程度、稽核強度 (例如Mertens, 2003；潘越等，2013；葉康濤和劉行，2011；曾亞敏和張俊生，2009)，企業(yè)接受稅務檢查的次數 (于文超等，2018)，實驗研究 ( Slemrod 等，2001; Kleven 等，2011 )，外生事件(如新總統(tǒng)任職) ( Desai等，2007)，稅制改革 (李艷等，2020；范子英和田彬彬，2013)，稅務部門與企業(yè)之間的地理距離 ( Kubick 等，2016) 。

與此同時，國內有關稅收征管的研究文獻發(fā)現(xiàn)，我國稅收執(zhí)法存在較大的彈性空間 (田彬彬等，2020；許敬軒等，2019；白云霞等，2019)，伴生出征納合謀的尋租行為 (張克中等，2020) 。在征納合謀的情況下，稅收征管人員很容易選擇性執(zhí)法，縱容企業(yè)的違法涉稅行為 (田彬彬和范子英，2018) 。

二、“營改增”與稅收征管

“營改增”可從以下三個方面提升稅收征管效率：第一，增值稅為共享稅，實施“營改增”實質上是將稅收征管權集中上收。稅收征管權的集中上收提高了征管效率 (范子英和田彬彬，2013) 。第二，增值稅本身的銷項稅額和進項稅額抵扣的特征使流轉環(huán)節(jié)形成閉環(huán)，流轉鏈條上的參與企業(yè)由此內化產生對交易對方納稅行為的監(jiān)督作用 ( Keen 和 Lockwoo, 2010) 。第三，增值稅實施“以票控稅”。由于增值稅抵扣鏈條和發(fā)票抵扣制度具有自我監(jiān)督功能，因此不少研究者將增值稅改革作為稅收征管力度提升的代理變量 (Naritomi, 2019; Pomeranz, 2015; Kleven等，2011; Gordon和Li, 2009；李艷等，2020)。在增值稅征管信息化研究方面，Ali等 ( 2015) 發(fā)現(xiàn)增值稅稅控技術可影響企業(yè)增值稅稅負。

而且，減稅改革直接減少財政收入，對各級政府財政收入造成巨大壓力(郭慶旺，2019) 。 “營改增”對地方財政收入形成沖擊，可能倒逼稅收征管效率的提高。其一，作為地方稅的營業(yè)稅是地方政府第一大主體稅種，“營改增”取消了地方政府可以自主支配的營業(yè)稅收入。其二，增值稅具有避免重復征稅、只對增值額征稅的特點，其推行本身就是出于結構性減稅的目的。其三，與營業(yè)稅不同，增值稅收入并不僅由地方獨享，“營改增”期間由中央政府和地方政府按7. 5 ∶ 2. 5的比例分成，“營改增”全面擴圍后于2016年第三季度起由中央政府和地方政府五五分成。所以，在地方政府稅收體系尚未完成重構的情況下，增值稅取代營業(yè)稅將造成地方稅收短期內流失。趙方和袁超文 (2016) 研究發(fā)現(xiàn)，“營改增”的減稅效應明顯。盧洪友等(2016) 發(fā)現(xiàn)在分稅制體制下，國內“營改增”的實施對地方財政收入產生了較大壓力。圖2-1反映了“營改增”首次試點的上海、北京、江蘇等九個省市2010—2016年營業(yè)稅 (或增值稅) 占稅收收入的比重變化情況，在不考慮其他稅收變化的情況下，能夠一定程度地分離出“營改增”對稅收的單獨影響。從圖2-1可以看出，除江蘇省外的其他省市在2013年至2014年間，營業(yè)稅 (或增值稅) 占稅收收入的比重都顯著下滑。可以看出，盡管“營改增”推行用增值稅收入替代營業(yè)稅收入，但相較于改革前，地方財政中的一部分稅收仍被擠出。 2014年有部分省市緩慢回升，但2015年以后九個省市的比重都大幅下降，這是由2014年“營改增”涉及的行業(yè)范圍進一步擴大所引起的。