第三節 清算所得稅計算

一 清算所得的含義

根據《企業所得稅法實施條例》第十一條的規定，清算所得，是指企業的全部資產可變現價值或者交易價格減除資產凈值、清算費用以及相關稅費等后的余額。

用公式表示：

清算所得稅=清算所得×25%

清算所得=資產可變現價值或交易價格-資產的計稅基礎-清算費用-相關稅費+債務清償損益

(1)資產可變現價值或交易價格：

①因合并、兼并等原因終止而清算的，其資產的現值必須經資產評估機構進行評估，并以評估價值作為資產的可變現價值確認收入。

②企業破產清算的，清算組應當對資產進行處置，以變現價值（即交易價格）確認收入。

(2)資產的計稅基礎：

資產的計稅基礎=未來可以稅前扣除的金額

某一資產負債表日資產的計稅基礎=資產賬面價值-以前期間已稅前列支的金額

【熱點問題解析87】清算所得計算時資產的計稅基礎的確定原則

【例1-4-9】 某設備原價150萬元，預計年限5年，會計上按直線法折舊，稅收上按年數總和法加速折舊并稅前扣除，預計殘值為0.已計提了2年折舊。請計算該項資產的賬面價值和計稅基礎。

1.會計賬面價值=150-30×2=90（萬元）.

2.稅收上：

第一年扣除：150×5÷(5+4+3+2+1)=50（萬元）.

第二年扣除：(150-50)×4÷(4+3+2+1)=40（萬元）.

計稅基礎=150-50-40=60（萬元）.

(3)清算費用。

清算費用，是指納稅人在清算過程中實際發生的、與清算活動有關的費用，包括清算組組成人員的工資、差旅費、辦公費、公告費、訴訟費、評估費、咨詢費等。

需要明確的問題是，企業注銷時，一般是先辦理稅務注銷，而后辦理工商注銷。在辦理稅務注銷時，已對企業所得稅進行清算。稅務注銷后，還要辦理工商、組織機構代碼證等注銷手續，也就是說，在清算期間，并不能全部發生相關的清算費用。對稅務注銷后的相關費用能否進行預計？

由于稅務注銷后的費用大多可以準確確定，根據《企業所得稅法》第八條規定，企業發生的合理的費用可以稅前扣除。因此，筆者認為可以進行預提。預提時，作如下會計處理：

(4)相關稅費。

相關稅費是指在清算期間因處理資產、負債而產生的增值稅、印花稅、土地增值稅、教育費附加等稅費。但已經得到抵扣的增值稅和企業所得稅不得作為相關稅費在清算所得中扣除。

二 需要辦理所得稅清算的情形

（一）按《公司法》《企業破產法》等規定需要進行清算的企業

(1)《公司法》第一百八十條規定，公司解散的原因主要有以下五個方面：

①公司章程規定的營業期限屆滿或者公司章程規定的其他解散事由出現。

②股東會或者股東大會決議解散。

③因公司合并或者分立需要解散。

④依法被吊銷營業執照、責令關閉或者被撤銷。

⑤人民法院依照《公司法》第一百八十二條的規定予以解散。（注：《公司法》第一百八十二條規定，公司經營管理發生嚴重困難，繼續存續會使股東利益受到重大損失，通過其他途徑不能解決的，持有公司全部股東表決權10%以上的股東，可以請求人民法院解散公司）.

(2)《破產法》第二條規定，企業法人不能清償到期債務，并且資產不足以清償全部債務或者明顯缺乏清償能力的，依照本法規定清理債務。

（二）企業重組中需要按清算處理的企業

企業在吸收合并情況下，若符合《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）規定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，對于被吸收方是否要進行企業清算？如何進行賬務處理？若未選擇特殊性稅務處理，被吸收方是否要進行清算？如何進行賬務處理？

在此，筆者依據《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）及《財政部 國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）有關規定，將一些在特殊情況下，是否需要辦理所得稅清算總結如下：

(1)企業合并業務：

①符合特殊重組條件并選擇特殊性稅務處理的，由于其有關的涉稅事項由合并方承繼，因此，被合并企業不需要辦理所得稅清算。

②不符合特殊重組條件或雖然符合特殊重組條件但沒有選擇特殊性稅務處理的，被合并企業及其股東必須按清算進行所得稅處理。

(2)企業分立業務：

①被分立企業繼續存續的，不需要辦理所得稅清算。

②被分立企業不再繼續存續時，應當辦理所得稅清算。

(3)企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，應當辦理所得稅清算。

(4)企業將登記注冊地轉移至中國境外（包括中國港澳臺地區），應當進行清算。

(5)企業登記注冊地從中國境內一地轉移至另一地。

①按《稅務登記管理辦法》的規定，涉及主管稅務機關變更的，必須辦理注銷登記。

②根據《企業所得稅法》第五十五條的規定，辦理注銷登記前必須辦理所得稅匯算清繳。

③根《企業所得稅匯算清繳管理辦法》（國稅發〔2009〕79號印發）第四條的規定，納稅人有其他情形依法終止納稅義務的，應當自停止生產、經營之日起60日內，向主管稅務機關辦理當期企業所得稅匯算清繳。

根據上述幾個文件的精神，企業登記注冊地發生變化涉及主管稅務機關變更的，由于沒有停止生產經營活動，原則上不需要辦理所得稅清算；但根據《財政部 國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）規定，涉及優惠政策變化的，必須先辦理所得稅清算，然后到新的經營地點所在地主管稅務機關重新申請辦理工商登記和稅務登記。

(6)多人有限公司轉為一人有限公司的，只需要辦理變更稅務登記，不需要辦理所得稅清算。

[2009年4月30日《財政部 國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）]

三 企業清算業務企業所得稅處理

企業清算的所得稅處理是指企業在不再持續經營，發生結束自身業務、處置資產、償還債務以及向所有者分配剩余財產等經濟行為時，對清算所得、清算所得稅、股息分配等事項的處理。

（一）企業清算所得稅處理包括的內容

(1)全部資產均應按可變現價值或交易價格，確認資產轉讓所得或損失。

(2)確認債權清理、債務清償的所得或損失。

需要注意的是：對于清算過程中處置有關資產和負債的損益，不再單獨通過收入和成本科目核算，而是直接將處置損益通過“清算損益”科目統一歸集。

【熱點問題解析88】企業清算時處置有關資產或負債的會計處理與經營期間會計處理的區別

【例1-4-10】 某破產企業與債務人達成債務重組協議，欠款500萬元，直接以現金400萬元清償，余款不再清償。如何進行會計處理？

假如500萬元欠款在以前年度因超過規定年限，進行了納稅調增繳納了企業所得稅。清算時，在達成債務重組協議注銷應付賬款時，是否可以做納稅調減？

應付未付款繳納企業所得稅屬于稅法與會計之間的暫時性差異，根據稅法相關規定，應當納稅調減500萬元。

(3)改變持續經營核算原則，對預提或待攤性質的費用進行處理。

(4)依法彌補虧損，確定清算所得。

(5)計算并繳納清算所得稅。

(6)確定可向股東分配的剩余財產、應付股息等。

①企業全部資產的可變現價值或交易價格減除清算費用，職工的工資、社會保險費用和法定補償金，結清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業債務，按規定計算可以向所有者分配的剩余資產。用公式表示為：

剩余財產金額=全部資產的可變現價值或交易價格-清算費用-職工的工資-社會保險費用-法定補償金-清算所得稅-以前年度欠稅

②被清算企業的股東分得的剩余資產的金額，其中相當于被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；剩余資產減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得或損失。

被清算企業的股東從被清算企業分得的資產應按可變現價值或實際交易價格確定計稅基礎。

[2009年4月30日《財政部 國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）]

（二）投資方企業從被清算企業分得的剩余資產

根據《企業所得稅法實施條例》第十一條的規定，投資方企業從被清算企業分得的剩余資產，其中相當于從被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為股息所得；剩余資產減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應當確認為投資資產轉讓所得或者損失。

1.公式表示

股息所得（免征所得稅）=（破產企業破產前累計未分配利潤+累計盈余公積）×投資方所占的股份

注意

如果股東實際收到的破產財產金額小于計算的股息所得，則應當將收到的破產財產全部視同股息所得，免征所得稅。

投資轉讓所得（繳納所得稅）=分得的破產財產-股息所得-破產企業實收資本×投資方所占的股份

【熱點問題解析89】法人股東在被投資方破產清算時分得財產的稅務處理

【例1-4-11】 甲企業占宏達公司40%股份，股本50萬元，2020年8月，宏達公司破產，以破產財產分配后，甲企業分回180萬元。破產時，宏達公司的賬面未分配利潤200萬元，累計盈余公積50萬元。

甲企業確認股息所得=(200+50)×40%=100（萬元），免征所得稅。

甲企業確認投資轉讓所得=180-100-50=30（萬元），應當并入2020年度所得20萬元按25%稅率繳納企業所得稅。

2.被清算企業股東分回剩余財產的所得稅處理的國際比較

被清算企業股東是居民企業的情況下，股東從被清算企業分回的剩余財產，其所得稅的處理方式從各國的做法來看，有這樣幾種：一種是全額作為股息來處理，代表國家有澳大利亞、比利時、丹麥、法國、德國、意大利、西班牙、荷蘭等；一種是全額作為資本利得來處理，代表國家有英國、美國等；還有一種是部分作為股息、部分作為資本利得來處理，代表國家有加拿大、日本、阿根廷等。

我國對企業股東取得剩余財產的處理與第三種方法相似，即企業從被清算方分得的剩余資產，其中相當于被清算方累計未分配利潤和累計盈余公積中按該企業所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；剩余資產扣除股息所得后的余額，超過或低于企業投資成本的部分，應確認為企業的投資轉讓所得或損失。

3.破產財產的清償順序

(1)《破產法》第一百一十三條規定，破產財產在優先清償破產費用和共益債務后，依照下列順序清償：

①破產人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金。

②破產人欠繳的除前項規定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款。

③普通破產債權。

破產財產不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例分配。

破產企業的董事、監事和高級管理人員的工資按照該企業職工的平均工資計算。

(2)《破產法》第四十二條規定，人民法院受理破產申請后發生的下列債務，為共益債務：

①因管理人或者債務人請求對方當事人履行雙方均未履行完畢的合同所產生的債務。

②債務人財產受無因管理所產生的債務。

③因債務人不當得利所產生的債務。

④為債務人繼續營業而應支付的勞動報酬和社會保險費用以及由此產生的其他債務。

⑤管理人或者相關人員執行職務致人損害所產生的債務。

⑥債務人財產致人損害所產生的債務。

《破產法》第四十三條規定，破產費用和共益債務由債務人財產隨時清償。

債務人財產不足以清償所有破產費用和共益債務的，先行清償破產費用。

債務人財產不足以清償所有破產費用或者共益債務的，按照比例清償。

債務人財產不足以清償破產費用的，管理人應當提請人民法院終結破產程序。人民法院應當自收到請求之日起15日內裁定終結破產程序，并予以公告。

（三）已注銷工商登記未辦理注銷稅務登記的企業所得稅納稅義務的履行問題

根據《公司法》第二十條的規定，公司股東應當遵守法律、行政法規和公司章程，依法行使股東權利，不得濫用股東權利損害公司或者其他股東的利益；不得濫用公司法人獨立地位和股東有限責任損害公司債權人的利益。公司股東濫用股東權利給公司或者其他股東造成損失的，應當依法承擔賠償責任。公司股東濫用公司法人獨立地位和股東有限責任，逃避債務，嚴重損害公司債權人利益的，應當對公司債務承擔連帶責任。

因此，如其股東濫用公司法人獨立地位和股東有限責任予以注銷不繳納企業所得稅的，主管稅務機關可向人民法院申請其股東承擔連帶責任，追繳公司的欠稅。

四 清算所得稅申報表填報

（一）清算所得申報表填報中應當注意的問題

(1)納稅人名稱與納稅人識別號。

(2)主表第3行“清算費用”填報與清算業務有關的清算費用，無關的費用不得作為清算費用扣除。

(3)主表第4行“清算稅金及附加”不得包括企業所得稅和允許抵扣的增值稅。

(4)主表第11行“應納稅所得額”計算結果為負數，該行填“0”.

(5)主表第14行“減（免）企業所得稅額”.

填報納稅人按稅收規定準予減免的企業所得稅額，主要指以前年度發生的國產設備投資抵免或專用設備投資抵免的所得稅在清算前尚未抵免的余額，并不是小型微利企業低于25%或高新技術企業15%低于25%的稅額的差額或其他的減免稅。

(6)主表第17行“應退企業所得稅額”以“-”號（負數）填列。

(7)企業清算時，應當以整個清算期間作為一個納稅年度，依法計算清算所得及其應納所得稅。

(8)企業應當自清算結束之日起15日內，向主管稅務機關報送企業清算所得稅納稅申報表，結清稅款。

企業未按照規定的期限辦理納稅申報或者未按照規定期限繳納稅款的，應根據《稅收征收管理法》的相關規定加收滯納金。

(9)進入清算期的企業應對清算事項，報主管稅務機關備案。

[2009年12月4日《國家稅務總局關于企業清算所得稅有關問題的通知》（國稅函〔2009〕684號）]

（二）中華人民共和國企業清算所得稅申報表主表及填報說明

具體內容詳見《國家稅務總局關于印發<中華人民共和國企業清算所得稅申報表>的通知》（國稅函〔2009〕388號）.

【熱點問題解析90】清算所得申報表填報舉例

【例1-4-12】 甲企業成立于1998年，由A、B兩個企業投資設立，各占60%和40%的比例，實收資本500萬元，截至2020年12月31日，企業賬面累計虧損額為300萬元（其中，2016—2020年合計虧損100萬元）.根據股東會決議，企業準備注銷，2021年10月1日起，進入清算程序。

2021年9月30日的資產負債情況如表1-4-7所示。

清算期間的其他資料：

1.清算費用：

清算人員工資：3萬元。

清算審計費用：0.8萬元。

其他清算費用：2萬元。

清算費用合計=清算人員工資+清算審計費用+其他清算費用=3+0.8+2=5.8（萬元）.

2.假設沒有發生相關稅費。

3.假定股東同意企業提前解散決議簽署日期是2021年9月30日。

4.假定2021年1月至9月會計利潤為20萬元。

2021年1月1日至9月30日，屬于生產經營期所得稅匯算清繳：應納稅所得額=20-100=-80（萬元）.

稅務處理：2021年1~9月的所得不需要繳納企業所得稅，但必須按一個納稅年度進行所得稅匯算清繳申報。

清算期所得稅計算：

清算所得（主表第6行）=資產可變現價值或交易價格-資產的計稅基礎-清算費用-相關稅費+債務清償損益=1040-1340-5.8-0+110=-195.8（萬元）.

清算所得應納稅所得額（主表第11行）=-195.8-80（主表第10行）=-275.8（萬元）.

稅務處理：不需要繳納清算所得稅，但必須申報。