第二節(jié) 境外所得稅抵免

一 境外所得稅直接抵免

（一）境外所得抵免的適用范圍

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十三條的規(guī)定，企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得依照本法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后5個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。

(1)居民企業(yè)來源于中國(guó)境外的應(yīng)稅所得。

(2)非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，取得發(fā)生在中國(guó)境外但與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。

【熱點(diǎn)問題解析82】非居民企業(yè)取得的與其在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的理解

【例1-4-1】 A國(guó)一家銀行在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立一家分行，該分行2020年以在中國(guó)籌集的資金向B國(guó)一家企業(yè)提供資金，取得利息80萬(wàn)元，假設(shè)B國(guó)針對(duì)利息的預(yù)提所得稅率為20%，則中國(guó)對(duì)該分行來自B國(guó)的利息有無(wú)征稅權(quán)？若2020年該分行除來自B國(guó)利息外，實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額1000萬(wàn)元，適用稅率為25%，則該分行2020年應(yīng)在中國(guó)繳納多少企業(yè)所得稅？

非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)當(dāng)就其取得的來自中國(guó)境外但與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。所謂實(shí)際聯(lián)系，是指擁有據(jù)以取得所得的股權(quán)、債權(quán)，以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財(cái)產(chǎn)等。

該筆利息雖然是由于境外借款人在中國(guó)境外使用該分行提供借款而支付的，但由于據(jù)以取得該筆利息的債權(quán)屬于該中國(guó)境內(nèi)的分行所擁有，所以該筆利息應(yīng)被認(rèn)定為該分行取得的來自中國(guó)境外但與其有實(shí)際聯(lián)系的所得，故中國(guó)政府對(duì)該筆利息有征稅權(quán)。

該分行來自B國(guó)的應(yīng)納稅所得額=80÷(1-20%)=100（萬(wàn)元）.該筆利息在B國(guó)繳納的預(yù)提所得稅=100×20%=20（萬(wàn)元）.

抵免限額=100×25%=25（萬(wàn)元）＞20萬(wàn)元。

因此，允許抵免的稅額為20萬(wàn)元。

該分行2020年應(yīng)在中國(guó)繳納的所得稅額=(1000+100)×25%-20=255（萬(wàn)元）.

（二）已在境外繳納的所得稅稅額

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十七條的規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第二十三條所稱已在境外繳納的所得稅稅額，是指企業(yè)來源于中國(guó)境外的所得依照中國(guó)境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。

（三）抵免限額

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十八條的規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第二十三條所稱抵免限額，是指企業(yè)來源于中國(guó)境外的所得，依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，該抵免限額應(yīng)當(dāng)分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)計(jì)算，計(jì)算公式如下：

抵免限額=中國(guó)境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來源于某國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國(guó)境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額

（四）5個(gè)年度

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十九條的規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第二十三條所稱5個(gè)年度，是指從企業(yè)取得的來源于中國(guó)境外的所得，已經(jīng)在中國(guó)境外繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額超過抵免限額的當(dāng)年的次年起連續(xù)5個(gè)納稅年度。

（五）高新技術(shù)企業(yè)境外所得適用稅率及稅收抵免

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，以及《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕125號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就高新技術(shù)企業(yè)境外所得適用稅率及稅收抵免有關(guān)問題補(bǔ)充明確如下：

(1)以境內(nèi)、境外全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的研究開發(fā)費(fèi)用總額、總收入、銷售收入總額、高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入等指標(biāo)申請(qǐng)并經(jīng)認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)，其來源于境外的所得可以享受高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，即對(duì)其來源于境外所得可以按照15%的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅，在計(jì)算境外抵免限額時(shí)，可按照15%的優(yōu)惠稅率計(jì)算境內(nèi)外應(yīng)納稅總額。

(2)上述高新技術(shù)企業(yè)境外所得稅收抵免的其他事項(xiàng)，仍按照財(cái)稅〔2009〕125號(hào)文件的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。(3)上述所稱高新技術(shù)企業(yè)，是指依照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，經(jīng)認(rèn)定機(jī)構(gòu)按照《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》（國(guó)科發(fā)火〔2008〕172號(hào)印發(fā)，已廢止，接替文件為國(guó)科發(fā)火〔2016〕32號(hào)文件，下同）和《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》（國(guó)科發(fā)火〔2008〕362號(hào)印發(fā)，已廢止，接替文件為國(guó)科發(fā)火〔2016〕195號(hào)文件，下同）認(rèn)定取得高新技術(shù)企業(yè)證書并正在享受企業(yè)所得稅15%稅率優(yōu)惠的企業(yè)。

(4)上述規(guī)定自2010年1月1日起執(zhí)行。

[2011年5月31日《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)境外所得適用稅率及稅收抵免問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕47號(hào)）]

【熱點(diǎn)問題解析83】涉及境內(nèi)外一并認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)稅收抵免政策比較

【例1-4-2】 甲企業(yè)屬于高新技術(shù)企業(yè)，2020年實(shí)現(xiàn)境內(nèi)所得1000萬(wàn)元，境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元。境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的企業(yè)所得稅率20%.計(jì)算該企業(yè)2020年度應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅。

1.按原規(guī)定：

(1)將稅后利潤(rùn)還原為稅前所得=200÷(1-20%)=250（萬(wàn)元）.

(2)抵免限額=250×25%=62.5（萬(wàn)元），大于在境外實(shí)際繳納的所得稅50萬(wàn)元。

(3)抵免稅額=50（萬(wàn)元）.

(4)應(yīng)納所得稅額=1000×15%+(62.5-50)=162.5（萬(wàn)元）.

2.按新規(guī)定：

(1)將稅后利潤(rùn)還原為稅前所得=200÷(1-20%)=250（萬(wàn)元）.

(2)抵免限額=(1000+250)×15%×250÷(1000+250)=37.5（萬(wàn)元），小于在境外實(shí)際繳納的所得稅50萬(wàn)元。

(3)抵免稅額=37.5（萬(wàn)元）.

(4)應(yīng)納所得稅額=1000×15%+(37.5-37.5)=150（萬(wàn)元）.

二 境外所得稅間接抵免

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十四條的規(guī)定，居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國(guó)企業(yè)分得的來源于中國(guó)境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國(guó)企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在本法第二十三條規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免。

（一）直接控制

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十條的規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第二十四條所稱直接控制，是指居民企業(yè)直接持有外國(guó)企業(yè)20%以上股份。

（二）間接控制

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十條的規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第二十四條所稱間接控制，是指居民企業(yè)以間接持股方式持有外國(guó)企業(yè)20%以上股份，具體認(rèn)定辦法由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行制定。

（三）直接抵免和間接抵免的界定

境外所得稅抵免包括直接抵免和間接抵免兩種情況。

(1)直接抵免是指中國(guó)境內(nèi)的居民企業(yè)直接作為境外所得稅的納稅義務(wù)人而繳納的企業(yè)所得稅，如果按中國(guó)法律可以抵免的，屬于直接抵免。如居民企業(yè)從境外分得的股息，在境外繳納的預(yù)提所得稅，納稅義務(wù)人為中國(guó)的居民企業(yè)，在向中國(guó)政府申報(bào)繳納企業(yè)所得稅時(shí)，可以將境外繳納的預(yù)提所得稅按不超過我國(guó)企業(yè)所得稅法計(jì)算的所得稅額部分予以抵免。

(2)間接抵免是指中國(guó)居民企業(yè)直接或間接控股的外國(guó)企業(yè)按外國(guó)所得稅法規(guī)定繳納的企業(yè)所得稅（納稅義務(wù)人為外國(guó)企業(yè)）中相當(dāng)于我國(guó)企業(yè)分得的股息等間接負(fù)擔(dān)的部分，如果按中國(guó)所得稅法準(zhǔn)予抵免的，屬于間接抵免。間接抵免的關(guān)鍵條件是看中國(guó)居民企業(yè)直接或間接持有該外國(guó)企業(yè)的股份是否達(dá)到20%.達(dá)到20%及以上的，可以抵免，否則不可以抵免。

【熱點(diǎn)問題解析84】直接抵免和間接抵免的理解及案例分析

【例1-4-3】 中國(guó)居民企業(yè)宏達(dá)公司擁有設(shè)立在美國(guó)的甲企業(yè)60%的有表決權(quán)股份，2020年宏達(dá)公司取得境內(nèi)應(yīng)納稅所得額為1000萬(wàn)元，收到甲企業(yè)分回股息90萬(wàn)元，宏達(dá)公司適用所得稅率25%，甲企業(yè)實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額500萬(wàn)元，適用20%的比例所得稅率，假設(shè)美國(guó)規(guī)定的股息預(yù)提所得稅率為10%，甲企業(yè)按適用稅率在美國(guó)已經(jīng)實(shí)際繳納了企業(yè)所得稅，且宏達(dá)公司當(dāng)年也無(wú)減免稅和投資抵免，則宏達(dá)公司2020年應(yīng)在中國(guó)繳納多少企業(yè)所得稅？

分回股息還原為境外稅后利潤(rùn)=90÷(1-10%)=100（萬(wàn)元）.

將稅后利潤(rùn)還原為境外稅前所得=100÷(1-20%)=125（萬(wàn)元）.

抵免限額=125×25%=31.25（萬(wàn)元）.

境外所得實(shí)際繳納的所得稅=125×20%+100×10%=35（萬(wàn)元）＞31.25萬(wàn)元，因此，抵免稅額為31.25萬(wàn)元。

居民企業(yè)應(yīng)納所得稅額=1000×25%+(125×25%-31.25)=250（萬(wàn)元）.

【例1-4-4】 接[例1-4-3]資料，其他條件不變，宏達(dá)公司持有甲企業(yè)的股份改為10%.由于小于20%，因此，宏達(dá)公司分得股息間接負(fù)擔(dān)的甲企業(yè)的企業(yè)所得稅部分不得抵免。只能就其直接作為納稅義務(wù)人繳納的預(yù)提所得稅予以抵免。

分回股息還原為稅前所得=90÷(1-10%)=100（萬(wàn)元）.

注意：如果外國(guó)企業(yè)繳納的所得稅相當(dāng)于境內(nèi)居民企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的部分不允許抵免，則稅前所得只能還原到繳納預(yù)提所得稅前的所得額。

抵免限額=100×25%=25（萬(wàn)元）.

境外所得實(shí)際繳納的所得稅=100×10%=10（萬(wàn)元）＜25萬(wàn)元，因此，抵免稅額為10萬(wàn)元。

居民企業(yè)應(yīng)納所得稅額=1000×25%+(25-10)=265（萬(wàn)元）.

三 抵免憑證

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十一條的規(guī)定，企業(yè)依照企業(yè)所得稅法第二十三條、第二十四條的規(guī)定抵免企業(yè)所得稅稅額時(shí)，應(yīng)當(dāng)提供中國(guó)境外稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的稅款所屬年度的有關(guān)納稅憑證。

（一）境外實(shí)際繳納所得稅沒有取得完稅證明的稅務(wù)處理

境外所得在境外實(shí)際繳納的所得稅如果沒有取得境外稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的完稅證明，如何進(jìn)行稅務(wù)處理呢？

(1)在企業(yè)所得稅匯算清繳期間，境外所得在境外實(shí)際繳納的所得稅沒有取得境外稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的完稅證明的，應(yīng)當(dāng)將境外所得申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，但不得享受境外所得稅抵免政策。

(2)年度匯算清繳后重新取得境外稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的境外所得稅完稅證明的，允許企業(yè)回到境外所得對(duì)應(yīng)的我國(guó)納稅年度，重新確定準(zhǔn)予抵免的境外所得稅，計(jì)算出多繳的所得稅后，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理退稅手續(xù)。

（二）境外承包工程稅收抵免憑證

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕125號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第1號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證有關(guān)問題公告如下：

(1)企業(yè)以總分包或聯(lián)合體方式在境外實(shí)施工程項(xiàng)目（包括但不限于工程建設(shè)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等項(xiàng)目，下同），其來源于境外所得已在境外繳納的企業(yè)所得稅稅額，可按本公告規(guī)定以總承包企業(yè)或聯(lián)合體主導(dǎo)方企業(yè)開具的《境外承包工程項(xiàng)目完稅憑證分割單（總分包方式）》或《境外承包工程項(xiàng)目完稅憑證分割單（聯(lián)合體方式）》作為境外所得完稅證明或納稅憑證進(jìn)行稅收抵免。

(2)企業(yè)以總分包方式在境外承包工程，除總承包企業(yè)自行施工的部分外，發(fā)生分包（再分包，下同）的，其分包部分來源于境外所得已由總承包企業(yè)在境外繳納的企業(yè)所得稅稅額，總承包企業(yè)可按實(shí)際取得的收入、工作量等因素確定的合理比例進(jìn)行分配，開具《分割單（總分包方式）》，并將《分割單（總分包方式）》復(fù)印件提供給分包企業(yè)，分包企業(yè)據(jù)此申報(bào)抵免。總承包企業(yè)按分配后的余額申報(bào)抵免。同一項(xiàng)目分配方法應(yīng)當(dāng)一致，且在項(xiàng)目存續(xù)期內(nèi)不得改變。

(3)企業(yè)以聯(lián)合體方式中標(biāo)境外工程，該聯(lián)合體在境外繳納的企業(yè)所得稅稅額可由主導(dǎo)方企業(yè)按實(shí)際取得的收入、工作量等因素確定的合理比例進(jìn)行分配，開具《分割單（聯(lián)合體方式）》，并將《分割單（聯(lián)合體方式）》復(fù)印件提供給聯(lián)合體各方企業(yè)，聯(lián)合體各方企業(yè)據(jù)此申報(bào)抵免。

聯(lián)合體主導(dǎo)方可按合同收入占比孰高原則或事先約定進(jìn)行確定。

(4)總承包企業(yè)作為境外納稅主體，應(yīng)就其在境外繳納的企業(yè)所得稅稅額，填制《分割單（總分包方式）》后提交主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，并將以下資料留存?zhèn)洳椋?/p>

①總承包企業(yè)與境外發(fā)包方簽訂的總承包合同。

②總承包企業(yè)與分包企業(yè)簽訂的分包合同，如建設(shè)項(xiàng)目再分包的，還需留存?zhèn)洳榉职髽I(yè)與再分包企業(yè)簽訂的再分包合同。

③總承包企業(yè)境外所得相關(guān)完稅證明或納稅憑證。

④境外所得繳納的企業(yè)所得稅稅額按收入、工作量等因素確定的合理比例分配的計(jì)算過程及相關(guān)說明。

(5)聯(lián)合體作為境外納稅主體，應(yīng)就其在境外繳納的企業(yè)所得稅稅額，由主導(dǎo)方企業(yè)填制《分割單（聯(lián)合體方式）》后提交主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，并將以下資料留存?zhèn)洳椋?/p>

①聯(lián)合體與境外發(fā)包方簽訂的工程承包合同。

②各方企業(yè)組建聯(lián)合體合同或協(xié)議。

③聯(lián)合體境外所得相關(guān)完稅證明或納稅憑證。

④境外所得繳納的企業(yè)所得稅稅額按收入、工作量等因素確定的合理比例分配的計(jì)算過程及相關(guān)說明。

(6)總承包企業(yè)或聯(lián)合體主導(dǎo)方企業(yè)應(yīng)按項(xiàng)目分別建立分割單臺(tái)賬，準(zhǔn)確記錄境外所得繳納稅額分配情況。

(7)分包企業(yè)或聯(lián)合體各方企業(yè)申報(bào)抵免時(shí)，應(yīng)將《分割單（總分包方式）》或《分割單（聯(lián)合體方式）》復(fù)印件提交主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)有關(guān)境外所得抵免有異議的，可以向總承包企業(yè)或聯(lián)合體主導(dǎo)方企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出書面復(fù)核建議，總承包企業(yè)或聯(lián)合體主導(dǎo)方企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在收到復(fù)核建議后30日內(nèi)函復(fù)復(fù)核結(jié)果。

(8)總承包企業(yè)、分包企業(yè)及聯(lián)合體各方企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在后續(xù)管理過程中發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在多抵免稅款情況的，應(yīng)及時(shí)將信息告知相關(guān)各方企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

(9)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第41號(hào)）適用于2017年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。以前年度尚未進(jìn)行境外稅收抵免處理的，可按該公告規(guī)定執(zhí)行。

[2017年11月21日《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第41號(hào)）]

四 企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就企業(yè)取得境外所得計(jì)征企業(yè)所得稅時(shí)抵免境外已納或負(fù)擔(dān)所得稅額的有關(guān)問題通知如下。

（一）抵免稅額和抵免限額的計(jì)算步驟及抵免要求

企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、稅收協(xié)定以及本通知的規(guī)定，準(zhǔn)確計(jì)算下列當(dāng)期與抵免境外所得稅有關(guān)的項(xiàng)目后，確定當(dāng)期實(shí)際可抵免分國(guó)（地區(qū)）別的境外所得稅稅額和抵免限額：

(1)境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額（以下稱境內(nèi)應(yīng)納稅所得額）和分國(guó)（地區(qū)）別的境外所得的應(yīng)納稅所得額（以下稱境外應(yīng)納稅所得額）.

(2)分國(guó)（地區(qū)）別的可抵免境外所得稅稅額。

(3)分國(guó)（地區(qū)）別的境外所得稅的抵免限額。

企業(yè)不能準(zhǔn)確計(jì)算上述項(xiàng)目實(shí)際可抵免分國(guó)（地區(qū)）別的境外所得稅稅額的，在相應(yīng)國(guó)家（地區(qū)）繳納的稅收均不得在該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，也不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免。

（二）境外稅前所得的確定原則

企業(yè)應(yīng)就其按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七條規(guī)定確定的中國(guó)境外所得（境外稅前所得），按以下規(guī)定計(jì)算《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十八條規(guī)定的境外應(yīng)納稅所得額：

(1)居民企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，其來源于境外的所得，以境外收入總額扣除與取得境外收入有關(guān)的各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。各項(xiàng)收入、支出按《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定確定。

居民企業(yè)在境外設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)取得的各項(xiàng)境外所得，無(wú)論是否匯回中國(guó)境內(nèi)，均應(yīng)計(jì)入該企業(yè)所屬納稅年度的境外應(yīng)納稅所得額。

(2)居民企業(yè)應(yīng)就其來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，以及利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等收入，扣除按照《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例等規(guī)定計(jì)算的與取得該項(xiàng)收入有關(guān)的各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，應(yīng)按被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)；來源于境外的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等收入，應(yīng)按有關(guān)合同約定應(yīng)付交易對(duì)價(jià)款的日期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。

(3)非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，應(yīng)就其發(fā)生在境外但與境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的各項(xiàng)應(yīng)稅所得，比照上述第(2)項(xiàng)的規(guī)定計(jì)算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額。

(4)在計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)為取得境內(nèi)、外所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共同支出，與取得境外應(yīng)稅所得有關(guān)的、合理的部分，應(yīng)在境內(nèi)、境外[分國(guó)（地區(qū)）別，下同]應(yīng)稅所得之間，按照合理比例進(jìn)行分?jǐn)偤罂鄢?/p>

(5)在匯總計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)在境外同一國(guó)家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，按照《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國(guó)家（地區(qū)）其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。

（三）不能抵免的境外所得稅稅額

可抵免境外所得稅稅額是指企業(yè)來源于中國(guó)境外的所得依照中國(guó)境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。但不包括：

(1)按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯(cuò)繳或錯(cuò)征的境外所得稅稅款。

(2)按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款。

(3)因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款。

(4)境外所得稅納稅人或者其利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實(shí)際返還或補(bǔ)償?shù)木惩馑枚惗惪睢?/p>

(5)按照我國(guó)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，已經(jīng)免征我國(guó)企業(yè)所得稅的境外所得負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅款。

(6)按照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。

（四）境外投資收益實(shí)際間接負(fù)擔(dān)的稅額

居民企業(yè)在按照《企業(yè)所得稅法》第二十四條規(guī)定用境外所得間接負(fù)擔(dān)的稅額進(jìn)行稅收抵免時(shí)，其取得的境外投資收益實(shí)際間接負(fù)擔(dān)的稅額，是指根據(jù)直接或者間接持股方式合計(jì)持股20%以上（含20%，下同）的規(guī)定層級(jí)的外國(guó)企業(yè)股份，由此應(yīng)分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益中，從最低一層外國(guó)企業(yè)起逐層計(jì)算的屬于由上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額，其計(jì)算公式如下：

本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額=（本層企業(yè)就利潤(rùn)和投資收益所實(shí)際繳納的稅額+符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）×本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）÷本層企業(yè)所得稅稅后利潤(rùn)額。

（五）由居民企業(yè)直接或者間接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè)的界定

除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十條規(guī)定由居民企業(yè)直接或者間接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè)，限于符合以下持股方式的三層外國(guó)企業(yè)：

第一層：?jiǎn)我痪用衿髽I(yè)直接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè)；

第二層：?jiǎn)我坏谝粚油鈬?guó)企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個(gè)或多個(gè)符合本條規(guī)定持股條件的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè)；

第三層：?jiǎn)我坏诙油鈬?guó)企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過一個(gè)或多個(gè)符合本條規(guī)定持股條件的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè)。

（六）視同已繳稅額

居民企業(yè)從與我國(guó)政府訂立稅收協(xié)定（或安排）的國(guó)家（地區(qū)）取得的所得，按照該國(guó)（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國(guó)的應(yīng)納稅額中抵免的，該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實(shí)際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。

（七）“分國(guó)不分項(xiàng)”和“不分國(guó)不分項(xiàng)”原則

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕125號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅〔2009〕125號(hào)文件）的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就完善我國(guó)企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題通知如下：

(1)企業(yè)可以選擇按國(guó)（地區(qū)）別分別計(jì)算[即“分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”]，或者不按國(guó)（地區(qū)）別匯總計(jì)算[即“不分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”]其來源于境外的應(yīng)納稅所得額，并按照財(cái)稅〔2009〕125號(hào)文件第八條規(guī)定的稅率，分別計(jì)算其可抵免境外所得稅稅額和抵免限額。上述方式一經(jīng)選擇，5年內(nèi)不得改變。

企業(yè)選擇采用不同于以前年度的方式（以下簡(jiǎn)稱新方式）計(jì)算可抵免境外所得稅稅額和抵免限額時(shí)，對(duì)該企業(yè)以前年度按照財(cái)稅〔2009〕125號(hào)文件規(guī)定沒有抵免完的余額，可在稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)的剩余年限內(nèi)，按新方式計(jì)算的抵免限額中繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

(2)企業(yè)在境外取得的股息所得，在按規(guī)定計(jì)算該企業(yè)境外股息所得的可抵免所得稅額和抵免限額時(shí)，由該企業(yè)直接或者間接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè)，限于按照財(cái)稅〔2009〕125號(hào)文件第六條規(guī)定的持股方式確定的五層外國(guó)企業(yè)，即：第一層：企業(yè)直接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè)；

第二層至第五層：?jiǎn)我簧弦粚油鈬?guó)企業(yè)直接持有20%以上股份，且由該企業(yè)直接持有或通過一個(gè)或多個(gè)符合財(cái)稅〔2009〕125號(hào)文件第六條規(guī)定持股方式的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè)。

(3)企業(yè)境外所得稅收抵免的其他事項(xiàng)，按照財(cái)稅〔2009〕125號(hào)文件的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

[2017年12月28日《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財(cái)稅〔2017〕84號(hào)）]

【熱點(diǎn)問題解析85】稅收抵免原則中的“分國(guó)不分項(xiàng)”和“不分國(guó)不分項(xiàng)”區(qū)別

【例1-4-5】 某企業(yè)2020年度會(huì)計(jì)凈利潤(rùn)為2200萬(wàn)元。其中，境內(nèi)盈利為2000萬(wàn)元；設(shè)在甲國(guó)分支機(jī)構(gòu)盈利為300萬(wàn)元，已在甲國(guó)繳納所得稅90萬(wàn)元；設(shè)在乙國(guó)分支機(jī)構(gòu)盈利為100萬(wàn)元，已在乙國(guó)繳納所得稅10萬(wàn)元；設(shè)在丙國(guó)分支機(jī)構(gòu)虧損-200萬(wàn)元，在丙國(guó)未繳納所得稅。2020年，該企業(yè)選擇何種境外所得稅抵免方式，應(yīng)納企業(yè)所得稅額最小？

由此可見，上例選擇“不分國(guó)不分項(xiàng)”比選擇“分國(guó)不分項(xiàng)”可使企業(yè)直接減少企業(yè)所得稅65萬(wàn)元。

但應(yīng)當(dāng)注意如下兩點(diǎn)：

1.企業(yè)選擇境外所得稅收抵免方式后，5年內(nèi)不得改變。

2.企業(yè)選擇采用不同于以前年度的方式計(jì)算可抵免境外所得稅稅額和抵免限額時(shí)，對(duì)該企業(yè)以前年度按照財(cái)稅〔2009〕125號(hào)文件規(guī)定沒有抵免完的余額，可在稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)的剩余年限內(nèi)，在新方式計(jì)算的抵免限額中繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)抵免。比如，在上例中，該企業(yè)選擇“不分國(guó)不分項(xiàng)”，且2019年度尚未抵免完的余額為10萬(wàn)元（均為2019年當(dāng)年），則可在2020—2024年抵免限額中繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

【熱點(diǎn)問題解析86】稅收抵免原則中的“分國(guó)不分項(xiàng)”和“不分國(guó)不分項(xiàng)”申報(bào)表填報(bào)

在計(jì)算境外所得抵免限額時(shí)，由企業(yè)自行選擇“分國(guó)不分項(xiàng)”或“不分國(guó)不分項(xiàng)”原則。

(1)分國(guó)不分項(xiàng)：

①區(qū)別對(duì)待居民企業(yè)來源于每一個(gè)外國(guó)國(guó)家（地區(qū)）的所得，以每個(gè)國(guó)家（地區(qū)）為單位，分別計(jì)算來源于各個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的境外所得、抵免限額和已納所得稅款。

②對(duì)來源于同一國(guó)家（地區(qū)）的所得，不區(qū)分具體的項(xiàng)目，全部應(yīng)納稅所得匯總相加，作為一個(gè)整體計(jì)算境外所得、抵免限額和已納所得稅款。

【例1-4-6】 甲企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)境內(nèi)所得-50萬(wàn)元，此外有來源于兩個(gè)國(guó)家的稅后所得390萬(wàn)元，其中，來源于A國(guó)兩項(xiàng)所得，一項(xiàng)特許權(quán)所得160萬(wàn)元，企業(yè)所得稅稅率為20%；另一項(xiàng)所得為股息所得90萬(wàn)元，企業(yè)所得稅稅率10%；來源于B國(guó)所得屬于利潤(rùn)分配140萬(wàn)元，該國(guó)的企業(yè)所得稅稅率30%.甲企業(yè)以前年度結(jié)轉(zhuǎn)到本年度彌補(bǔ)的虧損30萬(wàn)元。企業(yè)選擇境外所得既用于彌補(bǔ)當(dāng)年虧損，也用于彌補(bǔ)以前年度虧損。

由于當(dāng)年虧損50萬(wàn)元小于境外所得，因此，直接申報(bào)在企業(yè)所得稅年度申報(bào)表主表第18行50萬(wàn)元。

方法之一：選擇“分國(guó)不分項(xiàng)”

A國(guó)抵免限額=[160÷(1-20%)+90÷(1-10%)]×25%=75（萬(wàn)元）.

B國(guó)抵免限額=140÷(1-30%)×25%=50（萬(wàn)元）.抵免限額合計(jì)=125（萬(wàn)元）.

主表第29行=105萬(wàn)元，主表第30行=100萬(wàn)元，應(yīng)納稅所得額=5萬(wàn)元。

【例1-4-7】 接[例146]資料，上述是將虧損用A國(guó)所得彌補(bǔ)計(jì)算的結(jié)果，按規(guī)定，企業(yè)也可以選擇用B國(guó)所得彌補(bǔ)，則：

主表第29行=105萬(wàn)元，主表第30行=80萬(wàn)元，應(yīng)納稅所得額=25萬(wàn)元。

(2)不分國(guó)不分項(xiàng)：

不分國(guó)不分項(xiàng)，是指來源于境外所得，不分來源國(guó)或地區(qū)，只計(jì)算一個(gè)抵免限額。

【例1-4-8】 接[例146]、[例147]資料：選擇“不分國(guó)不分項(xiàng)”.

在行次填報(bào)時(shí)，納稅人若選擇“不分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)”的境外所得抵免方式，應(yīng)按照稅收規(guī)定計(jì)算可抵免境外所得稅稅額和抵免限額，并根據(jù)表A108010、表A108020、表A108030的合計(jì)金額填報(bào)A108000表第1行。

抵免限額=[160÷(1-20%)+90÷(1-10%)+140÷(1-30%)]×25%=125（萬(wàn)元）.

境外所得實(shí)際繳納所得稅=200×20%+100×10%+200×30%=110（萬(wàn)元）＜125萬(wàn)元。因此，抵免稅額為110萬(wàn)元。

主表第29行=105萬(wàn)元，主表第30行=110萬(wàn)元，應(yīng)納稅所得額=-5萬(wàn)元。

由于計(jì)算的金額為負(fù)數(shù)，屬于多繳的所得稅，可以按規(guī)定申請(qǐng)退稅或抵交下年度企業(yè)所得稅。

（八）超過抵免限額的可抵免稅額的后續(xù)抵免

在計(jì)算實(shí)際應(yīng)抵免的境外已繳納和間接負(fù)擔(dān)的所得稅稅額時(shí)，企業(yè)在境外一國(guó)（地區(qū)）當(dāng)年繳納和間接負(fù)擔(dān)的符合規(guī)定的所得稅稅額低于所計(jì)算的該國(guó)（地區(qū)）抵免限額的，應(yīng)以該項(xiàng)稅額作為境外所得稅抵免額從企業(yè)應(yīng)納稅總額中據(jù)實(shí)抵免；超過抵免限額的，當(dāng)年應(yīng)以抵免限額作為境外所得稅抵免額進(jìn)行抵免，超過抵免限額的余額允許從次年起在連續(xù)五個(gè)納稅年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。

（九）簡(jiǎn)易辦法抵免

屬于下列情形的，可以采取簡(jiǎn)易辦法對(duì)境外所得已納稅額計(jì)算抵免：

(1)企業(yè)從境外取得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，雖有所得來源國(guó)（地區(qū)）政府機(jī)關(guān)核發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑證或證明，但因客觀原因無(wú)法真實(shí)、準(zhǔn)確地確認(rèn)應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實(shí)際繳納的境外所得稅稅額的，除就該所得直接繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來源國(guó)（地區(qū)）的實(shí)際有效稅率低于我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第四條第一款規(guī)定稅率50%以上的外，可按境外應(yīng)納稅所得額的12.5%作為抵免限額，企業(yè)按該國(guó)（地區(qū)）稅務(wù)機(jī)關(guān)或政府機(jī)關(guān)核發(fā)具有納稅性質(zhì)憑證或證明的金額，其不超過抵免限額的部分，準(zhǔn)予抵免；超過的部分不得抵免。

屬于本規(guī)定以外的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等投資性所得，均應(yīng)按本通知的其他規(guī)定計(jì)算境外稅額抵免。

(2)企業(yè)從境外取得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，凡就該所得繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來源國(guó)（地區(qū)）的法定稅率且其實(shí)際有效稅率明顯高于我國(guó)的，可直接以按本通知規(guī)定計(jì)算的境外應(yīng)納稅所得額和我國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)定的稅率計(jì)算的抵免限額作為可抵免的已在境外實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅稅額。具體國(guó)家（地區(qū)）名單見下文。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局可根據(jù)實(shí)際情況適時(shí)對(duì)名單進(jìn)行調(diào)整。

法定稅率明顯高于我國(guó)的境外所得來源國(guó)（地區(qū)）名單：美國(guó)、阿根廷、布隆迪、喀麥隆、古巴、法國(guó)、日本、摩洛哥、巴基斯坦、贊比亞、科威特、孟加拉國(guó)、敘利亞、約旦、老撾。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得適用簡(jiǎn)易征收和饒讓抵免的核準(zhǔn)事項(xiàng)取消后有關(guān)后續(xù)管理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第70號(hào)）的規(guī)定，自2015年10月1日起，符合上述條件的境外所得，不再需要稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，但企業(yè)在年度匯算清繳期內(nèi)，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送備案資料，備案資料的具體內(nèi)容按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第1號(hào)）第三十條的規(guī)定執(zhí)行。

（十）境內(nèi)外納稅年度不一致的稅務(wù)處理

企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，其計(jì)算生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得的納稅年度與我國(guó)規(guī)定的納稅年度不一致的，與我國(guó)納稅年度當(dāng)年度相對(duì)應(yīng)的境外納稅年度，應(yīng)為在我國(guó)有關(guān)納稅年度中任何一日結(jié)束的境外納稅年度。

企業(yè)取得上款以外的境外所得實(shí)際繳納或間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅，應(yīng)在該項(xiàng)境外所得實(shí)現(xiàn)日所在的我國(guó)對(duì)應(yīng)納稅年度的應(yīng)納稅額中計(jì)算抵免。

（十一）企業(yè)抵免境外所得稅額后實(shí)際應(yīng)納所得稅額的計(jì)算公式

企業(yè)實(shí)際應(yīng)納所得稅額=企業(yè)境內(nèi)外所得應(yīng)納稅總額-企業(yè)所得稅減免、抵免優(yōu)惠稅額-境外所得稅抵免額

（十二）不具有獨(dú)立納稅地位

不具有獨(dú)立納稅地位是指根據(jù)企業(yè)設(shè)立地法律不具有獨(dú)立法人地位或者按照稅收協(xié)定規(guī)定不認(rèn)定為對(duì)方國(guó)家（地區(qū)）的稅收居民。

（十三）來源于中國(guó)香港、澳門、臺(tái)灣地區(qū)的應(yīng)稅所得

企業(yè)取得來源于中國(guó)香港、澳門、臺(tái)灣地區(qū)的應(yīng)稅所得，參照財(cái)稅〔2009〕125號(hào)文件執(zhí)行。

（十四）其他規(guī)定

(1)中華人民共和國(guó)政府同外國(guó)政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與財(cái)稅〔2009〕125號(hào)文件有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。

(2)財(cái)稅〔2009〕125號(hào)文件自2008年1月1日起執(zhí)行。

[2009年12月25日《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕125號(hào)）]

[2015年10月10日《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得適用簡(jiǎn)易征收和饒讓抵免的核準(zhǔn)事項(xiàng)取消后有關(guān)后續(xù)管理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第70號(hào)）]