第三節(jié) 有條件扣除的成本費(fèi)用（一）

一 工資薪金支出

（一）工資薪金支出扣除的基本規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。

1.發(fā)生

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條的規(guī)定，發(fā)生的工資薪金是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。

2.合理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號(hào)）規(guī)定，“合理工資薪金”是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時(shí)，可按以下原則掌握：

(1)企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度。

(2)企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平。

(3)企業(yè)在一定時(shí)期所發(fā)放的工資薪金是相對(duì)固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的。

(4)企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)。

執(zhí)行該條規(guī)定注意的問題：企業(yè)只有按規(guī)定履行了個(gè)人所得稅申報(bào)扣繳義務(wù)的工資薪金支出才能在企業(yè)所得稅前扣除。

“金四”系統(tǒng)完全可以做到對(duì)企業(yè)所得稅稅前扣除的工資薪金總額與個(gè)人所得稅申報(bào)系統(tǒng)申報(bào)的工資薪金進(jìn)行自動(dòng)比對(duì)，由于企業(yè)所得稅稅前扣除的工資薪金的歸集口徑遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于申報(bào)個(gè)人所得稅的工資薪金口徑，對(duì)前者大于后者的異常情況可能會(huì)預(yù)警。

此外，筆者在實(shí)際調(diào)研中，有些企業(yè)按當(dāng)?shù)卣?guī)定的繳納“五險(xiǎn)一金”的最低工資基數(shù)為職工繳納“五險(xiǎn)一金”，部分稅務(wù)人員認(rèn)為，這些企業(yè)只能按繳納“五險(xiǎn)一金”的工資基數(shù)稅前扣除工資薪金支出。這種認(rèn)識(shí)是沒有法律依據(jù)的，應(yīng)當(dāng)予以糾正。

(5)有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。

屬于國有性質(zhì)的企業(yè)，其工資薪金，不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額；超過部分，不得計(jì)入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

（二）季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)學(xué)生、返聘離退休人員費(fèi)用稅前扣除問題

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第一條的規(guī)定，企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。

而《教育部 國家發(fā)展改革委 工業(yè)和信息化部 財(cái)政部 人力資源社會(huì)保障部 國家稅務(wù)總局等六部門關(guān)于印發(fā)<職業(yè)學(xué)校校企合作促進(jìn)辦法>的通知》（教職成〔2018〕1號(hào)）第二十一條規(guī)定，企業(yè)因接收學(xué)生實(shí)習(xí)所實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理支出，以及企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，依法在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

實(shí)務(wù)中，圍繞企業(yè)雇用臨時(shí)工、季節(jié)工、實(shí)習(xí)學(xué)生、返聘離退休人員等所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)以何種憑證作為稅前扣除憑證，是稅企雙方一直存在爭(zhēng)議的問題。其分歧點(diǎn)在于，一是是否必須簽訂勞動(dòng)合同，二是是否為臨時(shí)工支付了社保費(fèi)用。

對(duì)于支付給沒有訂立勞動(dòng)合同的臨時(shí)工等的費(fèi)用，有觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)與沒有訂立勞動(dòng)合同的臨時(shí)工之間是勞務(wù)關(guān)系，支付的費(fèi)用需要取得臨時(shí)工從稅務(wù)局代開的勞務(wù)費(fèi)發(fā)票才能作為稅前扣除憑證，按勞務(wù)費(fèi)在稅前扣除，不能自制工資表扣除；也有觀點(diǎn)認(rèn)為，雇用的此類臨時(shí)工與企業(yè)之間存在勞動(dòng)關(guān)系，支付的費(fèi)用無須取得發(fā)票，可直接以工資表（冊(cè)）的形式發(fā)放并作為稅前扣除憑證，按工資在稅前扣除。那么，未訂立書面勞動(dòng)合同是否影響勞動(dòng)關(guān)系成立呢？

首先，我們來看看最高人民法院關(guān)于“臨時(shí)工”是否成立勞動(dòng)關(guān)系的意見：“臨時(shí)工”或是“正式工”身份不是區(qū)分勞動(dòng)關(guān)系與其他法律關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)。是否成立勞動(dòng)關(guān)系，應(yīng)根據(jù)勞動(dòng)法、勞動(dòng)合同法等法律規(guī)定和國務(wù)院、勞動(dòng)部門的法規(guī)、規(guī)章、政策的認(rèn)定。而《勞動(dòng)和社會(huì)保障部關(guān)于確立勞動(dòng)關(guān)系有關(guān)事項(xiàng)的通知》（勞社部發(fā)〔2005〕12號(hào)）規(guī)定，用人單位招用勞動(dòng)者未訂立書面勞動(dòng)合同，但同時(shí)具備下列情形的，勞動(dòng)關(guān)系成立：

(1)用人單位和勞動(dòng)者符合法律、法規(guī)規(guī)定的主體資格。

(2)用人單位依法制定的各項(xiàng)勞動(dòng)規(guī)章制度適用于勞動(dòng)者，勞動(dòng)者受用人單位的勞動(dòng)管理，從事用人單位安排的有報(bào)酬的勞動(dòng)。

(3)勞動(dòng)者提供的勞動(dòng)是用人單位業(yè)務(wù)的組成部分。

同時(shí)《勞動(dòng)和社會(huì)保障部關(guān)于確立勞動(dòng)關(guān)系有關(guān)事項(xiàng)的通知》（勞社部發(fā)〔2005〕12號(hào)）規(guī)定，用人單位未與勞動(dòng)者簽訂勞動(dòng)合同，認(rèn)定雙方存在勞動(dòng)關(guān)系時(shí)可參照下列憑證：

(1)工資支付憑證或記錄（職工工資發(fā)放花名冊(cè)）、繳納各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的記錄。

(2)用人單位向勞動(dòng)者發(fā)放的“工作證”“服務(wù)證”等能夠證明身份的證件。

(3)勞動(dòng)者填寫的用人單位招工招聘“登記表”“報(bào)名表”等招用記錄。

(4)考勤記錄。

(5)其他勞動(dòng)者的證言等。

其中，上述第(1)項(xiàng)、第(2)項(xiàng)、第(4)項(xiàng)的有關(guān)憑證由用人單位負(fù)舉證責(zé)任。實(shí)踐中，一般以此作為判斷勞動(dòng)關(guān)系是否成立的實(shí)質(zhì)要件。《勞動(dòng)合同法》第七條規(guī)定，用人單位自用工之日起即與勞動(dòng)者建立勞動(dòng)關(guān)系。用人單位應(yīng)當(dāng)建立職工名冊(cè)備查。《勞動(dòng)合同法》第十條規(guī)定，建立勞動(dòng)關(guān)系，應(yīng)當(dāng)訂立書面勞動(dòng)合同。已建立勞動(dòng)關(guān)系，未同時(shí)訂立書面勞動(dòng)合同的，應(yīng)當(dāng)自用工之日起一個(gè)月內(nèi)訂立書面勞動(dòng)合同。用人單位與勞動(dòng)者在用工前訂立勞動(dòng)合同的，勞動(dòng)關(guān)系自用工之日起建立。《勞動(dòng)合同法》第八十二條則規(guī)定，用人單位自用工之日起超過一個(gè)月不滿一年未與勞動(dòng)者訂立書面勞動(dòng)合同的，應(yīng)當(dāng)向勞動(dòng)者每月支付2倍的工資。用人單位違反本法規(guī)定不與勞動(dòng)者訂立無固定期限勞動(dòng)合同的，自應(yīng)當(dāng)訂立無固定期限勞動(dòng)合同之日起向勞動(dòng)者每月支付2倍的工資。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》規(guī)定，本準(zhǔn)則所稱的職工，是指與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同的所有人員，含全職、兼職和臨時(shí)職工，也包括雖未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同但由企業(yè)正式任命的人員。

本著新法優(yōu)于舊法原則，訂立書面勞動(dòng)合同，是判定勞動(dòng)關(guān)系是否成立、是否構(gòu)成本企業(yè)職工的必要條件。

綜上所述，再結(jié)合《勞動(dòng)與社會(huì)保障部關(guān)于建立勞動(dòng)用工備案制度的通知》（勞社部發(fā)〔2006〕46號(hào)）規(guī)定，建議如下：

(1)凡在企業(yè)任職，且由企業(yè)按《公司法》等相關(guān)規(guī)定直接任命的董事會(huì)成員和監(jiān)事會(huì)成員的報(bào)酬應(yīng)當(dāng)作為本企業(yè)的工資薪金支出憑自制的工資表稅前扣除；但不在本企業(yè)任職的董事會(huì)成員或監(jiān)事會(huì)成員取得的董事費(fèi)、監(jiān)事費(fèi)應(yīng)當(dāng)取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票或其他合法有效憑證，作為企業(yè)的勞務(wù)費(fèi)成本扣除。

(2)凡在本企業(yè)受雇，且與本企業(yè)簽訂了書面勞動(dòng)合同的人員的勞動(dòng)報(bào)酬均可以按工資薪金支出憑自制工資表稅前扣除。

(3)企業(yè)雇用季節(jié)工（原則上是指單次不超過30天的多次用工）、臨時(shí)工（原則上是指不超過30天的一次性用工）、返聘離退休人員等，因其在實(shí)務(wù)操作中不具備訂立勞動(dòng)合同的條件，應(yīng)當(dāng)與企業(yè)簽訂勞動(dòng)協(xié)議等證明資料，并由企業(yè)提供加蓋法定代表人或委托代理人簽字或蓋章，并由上述人員簽字的工資薪金明細(xì)表（包括姓名、身份證號(hào)、工作崗位、崗位工資標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)際發(fā)放的工資薪金金額、聯(lián)系方式等）并附勞動(dòng)記錄等相關(guān)證明材料，作為工資薪金稅前扣除的證明。

(4)企業(yè)接收實(shí)習(xí)學(xué)生支付的報(bào)酬按自制工資表稅前扣除的，必須與職業(yè)學(xué)校或其他高等院校簽訂“校企合作協(xié)議”并按協(xié)議接收實(shí)習(xí)學(xué)生，支付給實(shí)習(xí)學(xué)生的工資薪金應(yīng)當(dāng)符合上述規(guī)定的“合理性”的五個(gè)條件。支付給實(shí)習(xí)學(xué)生的報(bào)酬符合上述條件，可以作為本企業(yè)計(jì)算職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)扣除限額的計(jì)算基數(shù)。

（三）企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工支出稅前扣除問題

企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)分兩種情況按規(guī)定在稅前扣除：按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用，應(yīng)作為勞務(wù)費(fèi)支出；直接支付給員工個(gè)人的費(fèi)用，應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出。其中屬于工資薪金支出的費(fèi)用，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。

[2015年5月8日《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)）]

需要注意的是，作為勞務(wù)費(fèi)扣除的支出應(yīng)當(dāng)取得稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的勞務(wù)費(fèi)發(fā)票。而由用工單位直接支付給勞務(wù)工個(gè)人的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按費(fèi)用的性質(zhì)，分別作為用工單位的工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按規(guī)定在用工單位稅前扣除，其中，屬于工資薪金支出部分憑工資表即可扣除，不需要發(fā)票，且作為用工單位計(jì)算職工福利費(fèi)等扣除限額的計(jì)算基數(shù)。此外，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于國內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣等增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第31號(hào)）的規(guī)定，本單位作為用工單位接受的勞務(wù)派遣員工發(fā)生的國內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)，符合增值稅抵扣條件的，允許在用工單位抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，與企業(yè)所得稅的處理基本上是一致的。

【熱點(diǎn)問題解析50】勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)增值稅和企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理

【例1-3-5】 2020年9月1日起，甲企業(yè)通過乙企業(yè)（勞務(wù)公司）聘用勞務(wù)工20人，全部為生產(chǎn)人員，用工合同約定，甲企業(yè)每月向乙企業(yè)支付10.6萬元，其中，由勞務(wù)公司代發(fā)工資6萬元、代繳社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)及住房公積金2.6萬元，支付給勞務(wù)公司管理費(fèi)2萬元。由乙企業(yè)向甲企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票。乙企業(yè)選擇按差額繳納增值稅。向甲企業(yè)提供的增值稅專用發(fā)票如表132所示。

則，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)按上述專用發(fā)票進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳在申報(bào)表填報(bào)時(shí)，不需要填報(bào)《職工薪酬納稅調(diào)整明細(xì)表》(A105050).

【例1-3-6】 接[例135]資料，假設(shè)用工合同約定，甲企業(yè)只向乙企業(yè)支付管理費(fèi)2萬元及由乙企業(yè)代為繳納的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)及住房公積金2.6萬元，工資薪金6萬元由甲企業(yè)直接按月向勞務(wù)工發(fā)放。乙企業(yè)按差額繳納增值稅，向甲企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票如表133所示。

會(huì)計(jì)處理如下：

由勞務(wù)公司代為繳納的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金及支付的管理費(fèi)必須取得發(fā)票或財(cái)政票據(jù)才能稅前扣除，但由甲企業(yè)直接支付給勞務(wù)工的報(bào)酬，可以在工資表列示并稅前扣除。

【熱點(diǎn)問題解析51】勞務(wù)外包與勞務(wù)派遣涉稅處理的區(qū)別

一、歸屬行業(yè)不同

兩者同屬于商務(wù)輔助服務(wù)，但勞務(wù)派遣屬于商務(wù)輔助服務(wù)的人力資源服務(wù)；人力資源外包屬于商務(wù)輔助服務(wù)的經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)。

二、適用增值稅政策不同

（一）勞務(wù)派遣

(1)銷售額的確認(rèn)。

一般納稅人分兩種情況處理：

第一種情況：一般計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額。

第二種情況：簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為銷售額。

小規(guī)模納稅人分兩種情況處理：

第一種情況：簡(jiǎn)易全額征稅，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額。

第二種情況：簡(jiǎn)易差額征稅，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為銷售額。

(2)適用稅率。

一般納稅人：

一般計(jì)稅方法，適用稅率6%.

簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，適用征收率5%.

小規(guī)模納稅人：

簡(jiǎn)易全額征稅，適用征收率暫按3%.

簡(jiǎn)易差額征稅，適用征收率5%.

（二）勞務(wù)外包

(1)銷售額的確認(rèn)。

一般納稅人：

只能采用一般計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額。

小規(guī)模納稅人：

只能采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額。

(2)適用稅率

一般納稅人：

適用稅率6%.

小規(guī)模納稅人：

適用征收率3%.

（三）人力資源外包

(1)銷售額的確認(rèn)。

一般納稅人分兩種情況處理：

第一種情況：一般計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額。

第二種情況：簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，銷售額不包括受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金。

小規(guī)模納稅人：

只能選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，銷售額不包括受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金。

(2)適用稅率。

一般納稅人分兩種情況分別確定稅率或征收率：

一般計(jì)稅方法，適用稅率6%.

簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，適用征收率5%.

小規(guī)模納稅人：

只能選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，適用征收率暫按1%.

三、對(duì)企業(yè)所得稅的影響不同

（一）勞務(wù)派遣

勞務(wù)派遣費(fèi)用的列支，應(yīng)分為兩種情況。一是用工企業(yè)直接將費(fèi)用支付給勞務(wù)公司，則作為勞務(wù)費(fèi)支出，由勞務(wù)公司開具發(fā)票，用工企業(yè)憑票在稅前列支；二是用工企業(yè)直接給勞務(wù)派遣人員發(fā)放的費(fèi)用，應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出，憑自制憑證列支。其中工資薪金支出應(yīng)計(jì)入工資總額作為計(jì)算工會(huì)經(jīng)費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)和職工福利費(fèi)用扣除的依據(jù)。

（二）勞務(wù)外包

用工企業(yè)直接將費(fèi)用支付給承包方，由承包方開具發(fā)票，用工企業(yè)憑票在稅前列支，支付的費(fèi)用不能歸入工資總額作為計(jì)算工會(huì)經(jīng)費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)和職工福利費(fèi)用扣除的依據(jù)。

四、勞務(wù)外包與勞務(wù)派遣社保繳納的區(qū)別

（一）勞務(wù)派遣

根據(jù)《勞務(wù)派遣暫行規(guī)定》，勞務(wù)派遣單位應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定和勞務(wù)派遣協(xié)議約定，依法為被派遣勞動(dòng)者繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，并辦理社會(huì)保險(xiǎn)相關(guān)手續(xù)。

同時(shí)，對(duì)跨地區(qū)勞務(wù)派遣的社會(huì)保險(xiǎn)作出了相關(guān)規(guī)定。

勞務(wù)派遣單位跨地區(qū)派遣勞動(dòng)者的，應(yīng)當(dāng)在用工單位所在地為被派遣勞動(dòng)者參加社會(huì)保險(xiǎn)，按照用工單位所在地的規(guī)定繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，被派遣勞動(dòng)者按照國家規(guī)定享受社會(huì)保險(xiǎn)待遇。

勞務(wù)派遣單位在用工單位所在地設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的，由分支機(jī)構(gòu)為被派遣勞動(dòng)者辦理參保手續(xù)，繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。

勞務(wù)派遣單位未在用工單位所在地設(shè)立分支機(jī)構(gòu)的，由用工單位代勞務(wù)派遣單位為被派遣勞動(dòng)者辦理參保手續(xù)，繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。

此外，根據(jù)《山東省人力資源和社會(huì)保障廳關(guān)于規(guī)范勞務(wù)派遣用工若干問題的通知》（魯人社辦發(fā)〔2015〕28號(hào)）規(guī)定，用工單位未按照上述規(guī)定繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，被派遣勞動(dòng)者在發(fā)生糾紛時(shí)要求用工單位承擔(dān)醫(yī)療、工傷等保險(xiǎn)待遇的，用工單位應(yīng)當(dāng)依法先行承擔(dān)連帶責(zé)任。

（二）勞務(wù)外包

根據(jù)《社會(huì)保險(xiǎn)法》第五十八條規(guī)定，用人單位應(yīng)當(dāng)自用工之日起30日內(nèi)為其職工向社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)申請(qǐng)辦理社會(huì)保險(xiǎn)登記。未辦理社會(huì)保險(xiǎn)登記的，由社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)核定其應(yīng)當(dāng)繳納的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。

自愿參加社會(huì)保險(xiǎn)的無雇工的個(gè)體工商戶、未在用人單位參加社會(huì)保險(xiǎn)的非全日制從業(yè)人員以及其他靈活就業(yè)人員，應(yīng)當(dāng)向社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)申請(qǐng)辦理社會(huì)保險(xiǎn)登記。

因此，對(duì)于勞務(wù)外包，企業(yè)與勞務(wù)外包公司有約定的，由勞務(wù)外包公司為外包員工購買社保；雙方未約定的，實(shí)際用工單位必須為員工辦理社保。勞務(wù)外包公司為外包人員的用人單位，用人單位應(yīng)當(dāng)自用工之日起30日內(nèi)為其職工向社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)申請(qǐng)辦理社會(huì)保險(xiǎn)登記。

五、勞務(wù)外包與勞務(wù)派遣的其他區(qū)別

（一）服務(wù)性質(zhì)不同

對(duì)用工單位而言，勞務(wù)派遣公司提供的是派遣工；而勞務(wù)外包提供的卻是針對(duì)某個(gè)相對(duì)獨(dú)立項(xiàng)目的全部勞務(wù)服務(wù)（人力資源外包屬于勞務(wù)外包之一）.

（二）管理角色不同

勞務(wù)派遣單位員工接受的是用工單位的管理，即便某個(gè)管理人員本身也是派遣員工，但他代表和行使的仍然是用工單位的管理職能。勞務(wù)承包單位員工接受承包單位的管理，發(fā)包企業(yè)并不參與對(duì)承包單位員工的直接管理。

（三）相互關(guān)系不同

勞務(wù)派遣是三方合作關(guān)系，派遣員工與派遣單位與用工單位都存在法律關(guān)系。用工單位應(yīng)該與派遣員工就工作崗位、勞動(dòng)紀(jì)律、獎(jiǎng)金計(jì)算、安全生產(chǎn)、保守商密等事項(xiàng)簽訂崗位職責(zé)協(xié)議。勞務(wù)外包只是發(fā)包方與承包方的雙方發(fā)生關(guān)系，發(fā)包方與承包方員工之間并不存在任何法律關(guān)系，也無須簽訂任何協(xié)議。

（四）適用法律不同

勞務(wù)派遣作為一種用工形式，派遣方、用工方、派遣工三方關(guān)系處理適用勞動(dòng)合同法。勞務(wù)派遣主要有以下限制：

(1)企業(yè)使用勞務(wù)派遣員工數(shù)量不得超過用工總量的10%.

(2)勞務(wù)派遣員工應(yīng)與本單位員工同工同酬。

（依據(jù)：《勞動(dòng)合同法》第六十三條、《勞務(wù)派遣暫行規(guī)定》）

勞務(wù)外包作為一個(gè)經(jīng)營(yíng)服務(wù)項(xiàng)目，發(fā)包方承包方之間關(guān)系處理適用《民法典》.

（五）違法后果不同

勞務(wù)派遣關(guān)系中，如果因?yàn)楣ぷ鹘o派遣員工造成損害時(shí)，勞務(wù)派遣單位與用工單位按《勞動(dòng)合同法》必須承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

勞務(wù)外包服務(wù)中，發(fā)包方與承包方的員工并不直接發(fā)生法律關(guān)系，除必須確保能提供必要的安全生產(chǎn)條件以外，無須對(duì)承包方員工承擔(dān)任何法律責(zé)任。

（四）福利性補(bǔ)貼

列入企業(yè)員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補(bǔ)貼，符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號(hào)）第一條規(guī)定的，可作為企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出，按規(guī)定在稅前扣除。不能同時(shí)符合上述條件的福利性補(bǔ)貼，應(yīng)作為《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號(hào)）第三條規(guī)定的職工福利費(fèi)，按規(guī)定計(jì)算限額稅前扣除。

[2015年5月8日《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)）]

該規(guī)定主要是為了與《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企〔2009〕242號(hào)）的規(guī)定對(duì)接。該文件第二條規(guī)定，企業(yè)為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經(jīng)實(shí)行貨幣化改革的，按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼或者車改補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額，不再納入職工福利費(fèi)管理；尚未實(shí)行貨幣化改革的，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)支出作為職工福利費(fèi)管理，但根據(jù)國家有關(guān)企業(yè)住房制度改革政策的統(tǒng)一規(guī)定，不得再為職工購建住房。

由于目前大部分地區(qū)已經(jīng)實(shí)行了貨幣化改革，財(cái)務(wù)上將住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼作為工資薪金核算，但《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號(hào)）卻將住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼作為福利費(fèi)項(xiàng)目扣除，導(dǎo)致申報(bào)表上“工資薪金支出”和“職工福利費(fèi)支出”的“賬載金額”與財(cái)務(wù)上的賬載金額出現(xiàn)不一致的情況，且符合上述福利性補(bǔ)貼條件的福利費(fèi)項(xiàng)目與發(fā)放給職工的工資薪金支出本質(zhì)上沒有區(qū)別，因此，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)）作出上述調(diào)整。

實(shí)務(wù)操作中應(yīng)當(dāng)注意，作為福利性補(bǔ)貼稅前扣除必須同時(shí)具備三個(gè)條件：

(1)必須在企業(yè)的工資薪金制度中明確發(fā)放的標(biāo)準(zhǔn)，包括按一定比例發(fā)放或按一定定額發(fā)放。

(2)福利性補(bǔ)貼必須符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號(hào)）第一條規(guī)定的工資薪金合理性界定的五個(gè)條件。

(3)必須隨同工資表發(fā)放。

值得注意的是，符合條件的福利性補(bǔ)貼作為工資薪金扣除，雖然避免了14%的比例限制，但卻會(huì)造成企業(yè)繳納“五險(xiǎn)一金”、殘保金基數(shù)增大，因此，實(shí)務(wù)操作中納稅人應(yīng)當(dāng)慎重考慮。如果企業(yè)職工福利費(fèi)沒有超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，則不要納入工資薪金扣除。

（五）工資薪金支出的扣除時(shí)點(diǎn)

企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前向員工實(shí)際支付的已預(yù)提匯繳年度工資薪金，準(zhǔn)予在匯繳年度按規(guī)定扣除。

[2015年5月8日《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)）]

（六）股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理

(1)股權(quán)激勵(lì)，是指《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法》（中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)令第126號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《管理辦法》）中規(guī)定的上市公司以本公司股票為標(biāo)的，對(duì)董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員及其他員工（以下簡(jiǎn)稱激勵(lì)對(duì)象）進(jìn)行的長(zhǎng)期性激勵(lì)。股權(quán)激實(shí)行方式包括授予限制性股票、股票期權(quán)以及其他法律法規(guī)規(guī)定的方式。限制性股票，是指《管理辦法》中規(guī)定的激勵(lì)對(duì)象按照股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃規(guī)定的條件，從上市公司獲得的一定數(shù)量的本公司股票。

股票期權(quán)，是指《管理辦法》中規(guī)定的上市公司按照股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃授予激勵(lì)對(duì)象在未來一定期限內(nèi)，以預(yù)先確定的價(jià)格和條件購買本公司一定數(shù)量股票的權(quán)利。

(2)上市公司依照《管理辦法》要求建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，并按我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃授予激勵(lì)對(duì)象時(shí)，按照該股票的公允價(jià)格及數(shù)量，計(jì)算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費(fèi)用，作為換取激勵(lì)對(duì)象提供服務(wù)的對(duì)價(jià)。上述企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，其企業(yè)所得稅的處理，按以下規(guī)定執(zhí)行：

①對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

②對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件（以下簡(jiǎn)稱等待期）方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

③本條所指股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格，以實(shí)際行權(quán)日該股票的收盤價(jià)格確定。

(3)在我國境外上市的居民企業(yè)和非上市公司，凡比照《管理辦法》的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，且在企業(yè)會(huì)計(jì)處理上，也按我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理的，其股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題，可以按照上述規(guī)定執(zhí)行。

[2012年5月23日《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)）]

但企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理與企業(yè)所得稅關(guān)于股票期權(quán)的處理存在很大的差異，現(xiàn)舉例說明如下：

【熱點(diǎn)問題解析52】股票期權(quán)的會(huì)計(jì)處理與企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅處理

【例1-3-7】 2015年12月15日，甲企業(yè)董事會(huì)批準(zhǔn)了一項(xiàng)股份支付協(xié)議，決定向其200名高級(jí)管理人員每人授予10萬份股票期權(quán)，該股票期權(quán)合同規(guī)定這些高級(jí)管理人員必須從2016年1月1日起在公司連續(xù)服務(wù)3年，服務(wù)期滿時(shí)才能夠以每股10元的價(jià)格購買10萬股本公司股票（股票面值1元）.該股票期權(quán)的有效期為自股票期權(quán)授予日起的5年。公司根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的條件估計(jì)該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為￥15元/股。

第一年有20名管理人員離開甲企業(yè)，甲企業(yè)估計(jì)三年中離開的管理人員比例將達(dá)到20%.

第二年又有10名管理人員離開公司，公司將估計(jì)的管理人員離開比例修正為15%.

第三年又有15名管理人員離開。

第四年有20名管理人員離開。

請(qǐng)作出該年度會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理。

1.由于該股票期權(quán)在授予后不能立即執(zhí)行（3年后執(zhí)行），因此在授予日(2015.12.15)不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和企業(yè)所得稅處理。獲得股票期權(quán)的個(gè)人也不需要繳納個(gè)人所得稅。

2.在等待期（2016年1月1日至2019年1月1日）的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)股票期權(quán)數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用（具體應(yīng)當(dāng)根據(jù)激勵(lì)對(duì)象所在崗位確定會(huì)計(jì)科目，本案例為了簡(jiǎn)化起見，假設(shè)全部為管理人員）及資本公積。

(1)2016年12月31日，確認(rèn)當(dāng)期取得的服務(wù)而產(chǎn)生的費(fèi)用。

2016年度會(huì)計(jì)處理：

2016年度稅務(wù)處理：

①企業(yè)所得稅：會(huì)計(jì)上確認(rèn)的管理費(fèi)用8000萬元不符合《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定的實(shí)際發(fā)生原則，不允許稅前扣除，應(yīng)當(dāng)納稅調(diào)增2016年度的應(yīng)納稅所得額8000萬元。申報(bào)如表1-3-5所示。

②個(gè)人所得稅：由于沒有行權(quán)，不符合個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，不存在繳納個(gè)人所得稅問題。

(2)2017年12月31日，后續(xù)信息表明可行權(quán)股票期權(quán)的數(shù)量與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整。

2017年度的會(huì)計(jì)處理：

2017年度稅務(wù)處理：

企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的稅務(wù)處理與2016年度相同。

(3)2018年12月31日，根據(jù)可行權(quán)股票期權(quán)的最佳估計(jì)數(shù)量確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用。

2018年度會(huì)計(jì)處理：

2018年度稅務(wù)處理：企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的稅務(wù)處理與2016年度相同。

3.在可行權(quán)日（2019年1月1日）之后，雖然又有20名管理人員離開，導(dǎo)致200萬份股票期權(quán)失效，但企業(yè)將不再對(duì)已確認(rèn)的相關(guān)成本或費(fèi)用及所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。

在可行權(quán)日（2019年1月1日）到行權(quán)有效期截止日（2020年12月15日），企業(yè)根據(jù)實(shí)際行權(quán)的股票期權(quán)數(shù)量，計(jì)算確定應(yīng)轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或股本的金額，將其轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或股本。

為簡(jiǎn)便起見，假設(shè)剩余的管理人員在同一行權(quán)日（2020年12月15日）全部行權(quán)（行權(quán)日的收盤價(jià)20元/股），則實(shí)際行權(quán)的數(shù)量=(200-20-10-15-20)×10=1350（萬股）.

第一步：在股票期權(quán)有效期的截止日（2020年12月15日），將失效股票期權(quán)所對(duì)應(yīng)的公允價(jià)值從“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)，不沖減成本費(fèi)用。

轉(zhuǎn)作未分配利潤(rùn)的金額=20×100000×15÷10000=3000（萬元）.

第二步：職工行權(quán)

135名管理人員行權(quán)的會(huì)計(jì)處理如下：

行權(quán)時(shí)取得的貨幣資金=135×10×10=13500（萬元）.

①行權(quán)年度企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理：

股票期權(quán)形式確認(rèn)的工資薪金支出=1350×(20-10)=13500（萬元）.

根據(jù)上述報(bào)表的填報(bào)可以看出，企業(yè)因股票期權(quán)行權(quán)發(fā)生的工資薪金支出，可以作為本企業(yè)計(jì)算職工福利費(fèi)等扣除限額的計(jì)算基數(shù)。

②行權(quán)年度個(gè)人所得稅的稅務(wù)處理。

《財(cái)政部關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財(cái)稅〔2018〕164號(hào)）規(guī)定，在2021年12月31日前（注：延期到2022年12月31日），居民個(gè)人取得股票期權(quán)、股票增值權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)等股權(quán)激勵(lì)（以下簡(jiǎn)稱股權(quán)激勵(lì)），不并入當(dāng)年綜合所得，全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表，計(jì)算納稅。計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=股權(quán)激勵(lì)收入×適用稅率-速算扣除數(shù)

因此，每位高層管理人員應(yīng)當(dāng)繳納的個(gè)人所得稅計(jì)算如下：

應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的股票期權(quán)形式的工資薪金所得=行權(quán)的股票數(shù)量×（行權(quán)日的每股收盤價(jià)施權(quán)價(jià)）=100000×(20-10)=1000000（元）.

應(yīng)納稅額=1000000×45%-181920=268080（元）.

135人合計(jì)繳納的個(gè)人所得稅=268080×135=36190800（元）.

二 職工福利費(fèi)

（一）基本規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。

（二）工資薪金總額的計(jì)算口徑

“工資薪金總額”是指企業(yè)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號(hào)）第一條規(guī)定實(shí)際發(fā)放的工資薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。屬于國有性質(zhì)的企業(yè)，其工資薪金，不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額；超過部分，不得計(jì)入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

[2009年1月4日《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號(hào)）]

應(yīng)當(dāng)注意，計(jì)算職工教育經(jīng)費(fèi)和工會(huì)經(jīng)費(fèi)扣除限額的工資薪金總額的界定與此口徑一致。

（三）職工福利費(fèi)扣除范圍

(1)尚未實(shí)行分離辦社會(huì)職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費(fèi)用和福利部門工作人員的工資薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等。

(2)為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等。

(3)按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi)，包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。

[2009年1月4日《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號(hào)）]

（四）職工福利費(fèi)核算要求

企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)，進(jìn)行準(zhǔn)確核算。沒有單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)準(zhǔn)確核算的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)責(zé)令企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)進(jìn)行改正。逾期仍未改正的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)進(jìn)行合理的核定。

[2009年1月4日《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號(hào)）]

（五）以前年度職工福利費(fèi)余額的處理

企業(yè)2008年以前按照規(guī)定計(jì)提但尚未使用的職工福利費(fèi)余額，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)首先沖減上述的職工福利費(fèi)余額，不足部分按新稅法規(guī)定扣除；仍有余額的，繼續(xù)留在以后年度使用。企業(yè)2008年以前節(jié)余的職工福利費(fèi)，已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

[2009年2月27日《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號(hào)）]

（六）福利費(fèi)的列支票據(jù)問題

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<新企業(yè)所得稅法精神宣傳提綱>的通知》（國稅函〔2008〕159號(hào)）第十四條的規(guī)定，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資薪金總額的14%的部分，準(zhǔn)予扣除。這與原內(nèi)、外資企業(yè)所得稅對(duì)職工福利費(fèi)的處理做法一致。目前，我國發(fā)票管理制度尚待完善、發(fā)票管理亟待加強(qiáng)，納稅人的稅法遵從意識(shí)有待提高，對(duì)職工福利費(fèi)的稅前扣除實(shí)行比例限制，有利于保護(hù)稅基，防止企業(yè)利用給職工搞福利為名侵蝕稅基，減少稅收漏洞。

根據(jù)上述文件的精神，之所以對(duì)福利費(fèi)的扣除給予限額限制，主要是考慮到在福利費(fèi)中列支的許多費(fèi)用在實(shí)務(wù)中難以取得合法有效憑證的客觀情況，因此，從福利費(fèi)中列支的費(fèi)用項(xiàng)目，沒有取得合法有效的憑證，只要有證據(jù)證明已經(jīng)真實(shí)發(fā)生的，可以在不超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)據(jù)實(shí)扣除。

（七）通訊費(fèi)

實(shí)務(wù)操作中，通訊費(fèi)的財(cái)務(wù)處理包括兩種情況：一種是在工資表中以現(xiàn)金形式發(fā)放通訊補(bǔ)貼；另一種是按職工提供的通訊費(fèi)發(fā)票實(shí)報(bào)實(shí)銷或按本企業(yè)規(guī)定的限額內(nèi)實(shí)報(bào)實(shí)銷。

1.現(xiàn)金形式發(fā)放的通訊費(fèi)

根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企〔2009〕242號(hào)）第二條規(guī)定，企業(yè)為職工提供的通訊待遇，已經(jīng)實(shí)行貨幣化改革的，按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的通訊補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額，不再納入職工福利費(fèi)管理；尚未實(shí)行貨幣化改革的，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)支出作為職工福利費(fèi)管理。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)）第一條規(guī)定，列入企業(yè)員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補(bǔ)貼，符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號(hào)）第一條規(guī)定的，可作為企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出，按規(guī)定在稅前扣除。

綜上所述，企業(yè)以現(xiàn)金形式按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付給全體職工的通訊補(bǔ)貼，屬于福利性補(bǔ)貼，可以計(jì)入職工工資薪金按工資薪金的相關(guān)規(guī)定稅前扣除，并可以作為職工福利費(fèi)等扣除限額的計(jì)算基數(shù)。

2.憑通訊費(fèi)發(fā)票實(shí)報(bào)實(shí)銷

個(gè)人抬頭的電話費(fèi)發(fā)票能不能作為稅前扣除的合法憑據(jù)？原來各地政策不一致，有的地方不允許扣除，認(rèn)為電話費(fèi)屬于與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的支出；有的允許在不超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的范圍內(nèi)可以扣除；有的是要求作為工資薪金扣除；有的要求計(jì)入職工福利費(fèi)扣除。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)）將在工資薪金制度中明確發(fā)放并固定與工資薪金一起發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼，界定為福利性補(bǔ)貼，按工資薪金的口徑來扣除。因此筆者認(rèn)為，實(shí)報(bào)實(shí)銷的抬頭為職工個(gè)人姓名的通訊費(fèi)發(fā)票可以區(qū)別情況來處理：

第一種情況：在企業(yè)工資薪金制度中明確報(bào)銷方式，每月實(shí)報(bào)實(shí)銷個(gè)人通訊費(fèi)發(fā)票的，不管是否有定額標(biāo)準(zhǔn)，可以視為工資薪金來處理，理由是：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條界定的工資薪金范圍包括支付給本企業(yè)任職或受雇人員的工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼。實(shí)報(bào)實(shí)銷的通訊費(fèi)發(fā)票性質(zhì)上屬于工資薪金支出中的補(bǔ)貼的一種，只不過補(bǔ)貼的方式要求以發(fā)票作為依據(jù)，性質(zhì)不變。

第二種情況：企業(yè)工資薪金制度中沒有關(guān)于通訊補(bǔ)貼發(fā)票的報(bào)銷規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)作為職工福利費(fèi)來處理。

職工個(gè)人的通訊費(fèi)發(fā)票在財(cái)務(wù)上報(bào)銷后，企業(yè)所得稅不允許稅前扣除，筆者認(rèn)為這是不合理的。職工擁有電話工具大大提高了企業(yè)與職工聯(lián)系的效率，不能說與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)。

（八）支付給離退休人員的補(bǔ)貼

2014年7月31日，《國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于強(qiáng)化部分總局定點(diǎn)聯(lián)系企業(yè)共性稅收風(fēng)險(xiǎn)問題整改工作的通知》（稅總辦函〔2014〕652號(hào)）第一條規(guī)定，按照《企業(yè)所得稅法》第八條及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條的規(guī)定，與企業(yè)取得收入不直接相關(guān)的離退休人員工資、福利費(fèi)等支出，不得在企業(yè)所得稅前扣除。

但筆者認(rèn)為值得商榷。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2017年第54號(hào)文件精神，如果稅法沒有相關(guān)規(guī)定，但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度有規(guī)定，暫按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度執(zhí)行。而《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企〔2009〕242號(hào)）規(guī)定：“離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用，包括離休人員的醫(yī)療費(fèi)及離退休人員其他統(tǒng)籌外費(fèi)用。”計(jì)入職工福利費(fèi)扣除。因此，應(yīng)當(dāng)將支付給離退休人員的各項(xiàng)補(bǔ)貼，包括貨幣補(bǔ)貼和實(shí)物補(bǔ)貼作為職工的一項(xiàng)延期福利，計(jì)入職工福利費(fèi)，總額不超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)可以扣除。

例如，《新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（新地稅發(fā)〔2010〕82號(hào)）第四條規(guī)定，包括離退休職工的醫(yī)療費(fèi)、暖氣費(fèi)等費(fèi)用，應(yīng)作為福利費(fèi)進(jìn)行所得稅處理。

但在企業(yè)重組情況下，涉及的離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用，則按照《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)重組有關(guān)職工安置費(fèi)用財(cái)務(wù)管理問題的通知》（財(cái)企〔2009〕117號(hào)）執(zhí)行，主要有以下特殊要求：一是按規(guī)定從重組前企業(yè)凈資產(chǎn)中預(yù)提離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用，由重組后企業(yè)承擔(dān)人員管理責(zé)任的，重組后企業(yè)發(fā)放或支付的離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用，從預(yù)提費(fèi)用中直接核銷，不作為企業(yè)職工福利費(fèi)。二是企業(yè)實(shí)行分立式重組，將離退休人員移交存續(xù)企業(yè)或者上級(jí)集團(tuán)公司集中管理，并將按規(guī)定預(yù)提的統(tǒng)籌外費(fèi)用以貨幣資金形式支付給管理單位的，管理單位發(fā)放或支付的離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用，從專戶中列支，也不作為管理單位的職工福利費(fèi)。

三 職工教育經(jīng)費(fèi)

（一）基本規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十二條及《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕51號(hào)）的規(guī)定，為鼓勵(lì)企業(yè)加大職工教育投入，自2018年1月1日起，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額8%的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

（二）軟件生產(chǎn)企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)的稅前扣除

軟件生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)中的職工培訓(xùn)費(fèi)用，根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕1號(hào)）規(guī)定，可以全額在企業(yè)所得稅前扣除。軟件生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)確劃分職工教育經(jīng)費(fèi)中的職工培訓(xùn)費(fèi)支出，對(duì)于不能準(zhǔn)確劃分的，以及準(zhǔn)確劃分后職工教育經(jīng)費(fèi)中扣除職工培訓(xùn)費(fèi)用的余額，一律按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十二條規(guī)定的比例扣除。

[2009年4月21日《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》（國稅函〔2009〕202號(hào)）]

（三）教育經(jīng)費(fèi)的列支范圍

1.教育經(jīng)費(fèi)的列支范圍

(1)上崗和轉(zhuǎn)崗培訓(xùn)。

(2)各類崗位適應(yīng)性培訓(xùn)。

(3)崗位培訓(xùn)、職業(yè)技術(shù)等級(jí)培訓(xùn)、高技能人才培訓(xùn)。

(4)專業(yè)技術(shù)人員繼續(xù)教育。

(5)特種作業(yè)人員培訓(xùn)。

(6)企業(yè)組織的職工外送培訓(xùn)的經(jīng)費(fèi)支出。

(7)職工參加的職業(yè)技能鑒定、職業(yè)資格認(rèn)證等經(jīng)費(fèi)支出。

(8)購置教學(xué)設(shè)備與設(shè)施。

(9)職工崗位自學(xué)成才獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)用。

(10)職工教育培訓(xùn)管理費(fèi)用。

(11)有關(guān)職工教育的其他開支。