第三節(jié) 文獻(xiàn)綜述與理論基礎(chǔ)

一、文獻(xiàn)綜述

（一）行政事業(yè)單位內(nèi)部控制內(nèi)涵

2012年11月，財(cái)政部下發(fā)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（財(cái)會(huì)〔2012〕21號(hào)），界定內(nèi)部控制是單位通過(guò)編制制度和執(zhí)行程序來(lái)防范和應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。劉永澤和唐大鵬（2013）對(duì)其含義進(jìn)行了基礎(chǔ)解讀，認(rèn)為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是由單位管理層引領(lǐng)，全體員工共同參與，通過(guò)制度編制、流程設(shè)計(jì)、程序執(zhí)行等措施防范和管控經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的動(dòng)態(tài)過(guò)程［1］。曲靜（2021）從另一角度定義行政事業(yè)單位內(nèi)部控制，認(rèn)為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是指在保障各資料信息安全可靠的前提下，行政事業(yè)單位為實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)，提升管理質(zhì)量采取的各種自我調(diào)整、約束、規(guī)劃等一系列工作的統(tǒng)稱［2］。趙揚(yáng)（2022）則將行政事業(yè)單位內(nèi)部控制定義為行政單位、公益性事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體及其他附屬單位為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，通過(guò)制度制定、措施執(zhí)行和程序設(shè)計(jì)，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)和權(quán)力運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范和管控的過(guò)程［3］。

部分學(xué)者對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制、財(cái)政管理內(nèi)部控制與政府內(nèi)部控制間的區(qū)別與聯(lián)系進(jìn)行了深入研究。劉永澤和張亮（2012）對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制、財(cái)政管理內(nèi)部控制與政府內(nèi)部控制的從屬關(guān)系進(jìn)行研究，認(rèn)為前兩者的含義和業(yè)務(wù)范圍相似，都聚焦于微觀層次對(duì)象，而政府內(nèi)部控制的角度和站位更加宏觀，控制主體的涵蓋、控制目標(biāo)的實(shí)施、利益關(guān)注對(duì)象的范圍更為廣泛。因此，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制和財(cái)政管理內(nèi)部控制從屬于政府內(nèi)部控制［4］。與上述觀點(diǎn)不同，唐大鵬和任少波（2016）認(rèn)為，財(cái)政管理內(nèi)部控制作為政府內(nèi)部控制的重要組成部分，介于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制與政府內(nèi)部控制之間，能夠通過(guò)財(cái)政資金的有效分配和使用銜接財(cái)政部門(mén)內(nèi)部控制和預(yù)算單位內(nèi)部控制［5］。

（二）行政事業(yè)單位內(nèi)部控制目標(biāo)

有學(xué)者認(rèn)為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制目標(biāo)應(yīng)當(dāng)輔助總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。劉光忠（2010）提出，戰(zhàn)略目標(biāo)站位高遠(yuǎn)，位于治理層面，能夠從全局的角度引領(lǐng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)方向，優(yōu)勢(shì)較糾錯(cuò)防弊更為明顯［6］。許新霞和何開(kāi)剛（2021）認(rèn)為，我國(guó)內(nèi)部控制要素組成中的戰(zhàn)略目標(biāo)制定缺失可能導(dǎo)致總體戰(zhàn)略統(tǒng)馭控制功能喪失、業(yè)務(wù)和職能戰(zhàn)略輔助補(bǔ)充功能弱化等問(wèn)題，確定現(xiàn)有內(nèi)部控制目標(biāo)能夠積極引導(dǎo)企業(yè)實(shí)施科學(xué)有效的戰(zhàn)略規(guī)劃和風(fēng)險(xiǎn)管理［7］。

也有學(xué)者認(rèn)為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的首要目標(biāo)應(yīng)當(dāng)為加強(qiáng)廉政建設(shè)、防范舞弊風(fēng)險(xiǎn)，而非發(fā)展戰(zhàn)略。徐雙（2020）認(rèn)為，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的基礎(chǔ)內(nèi)控目標(biāo)是保障經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法合規(guī)，這也是其他內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的前提，只有杜絕財(cái)務(wù)舞弊和腐敗事件的發(fā)生，才能夠進(jìn)一步提升行政事業(yè)單位公眾服務(wù)質(zhì)量［8］。陳煥娣和段姝（2021）同樣認(rèn)為，樹(shù)立完善的內(nèi)部控制目標(biāo)有利于行政事業(yè)單位更好地應(yīng)對(duì)日常運(yùn)營(yíng)過(guò)程中的行政行為風(fēng)險(xiǎn)、社會(huì)公信力風(fēng)險(xiǎn)、貪腐風(fēng)險(xiǎn)和低效風(fēng)險(xiǎn)，從而實(shí)現(xiàn)決策、執(zhí)行、監(jiān)督三項(xiàng)權(quán)力的分離和制約，避免“以權(quán)謀私”，強(qiáng)化廉政建設(shè)，降低舞弊腐敗事件發(fā)生的概率［9］。

（三）行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的作用

關(guān)振宇（2014）對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的作用進(jìn)行了全面細(xì)致的研究，認(rèn)為強(qiáng)化行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有利于維持財(cái)經(jīng)秩序，推進(jìn)財(cái)稅改革，排除風(fēng)險(xiǎn)隱患，堵塞安全漏洞，實(shí)現(xiàn)行政事業(yè)單位管理機(jī)制的精細(xì)化、規(guī)范化和系統(tǒng)化創(chuàng)新，進(jìn)而提升公共服務(wù)質(zhì)量和財(cái)政資金使用效率，打造廉潔高效、人民滿意的服務(wù)型政府［10］。盧雪梅（2020）發(fā)現(xiàn)，構(gòu)建完整、科學(xué)的內(nèi)部控制體系能夠解決行政事業(yè)單位內(nèi)部控制執(zhí)行中“流程設(shè)計(jì)不完善”和“內(nèi)部監(jiān)督不到位”問(wèn)題，能夠?yàn)閱挝粯I(yè)務(wù)部門(mén)日常工作的高效、有序開(kāi)展提供制度保障［11］。凌華等（2021）認(rèn)為，政府在會(huì)計(jì)改革背景下，提升行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)水平有利于清晰展示出政府部門(mén)資產(chǎn)保值增值和成本費(fèi)用等財(cái)務(wù)狀況，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)核算合理化、資產(chǎn)信息規(guī)范化以及工作效益和資產(chǎn)安全數(shù)據(jù)直觀化［12］。

彭湘萍（2018）以財(cái)會(huì)管理為切入，深入剖析行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的作用，指出行政事業(yè)單位完善內(nèi)部控制財(cái)務(wù)管理機(jī)制構(gòu)建有利于優(yōu)化內(nèi)部控制體系建設(shè)，保障財(cái)務(wù)信息真實(shí)性和項(xiàng)目資金使用規(guī)范性，避免國(guó)有資產(chǎn)流失［13］。增強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制管理能力，拓展財(cái)會(huì)職能有利于保障財(cái)務(wù)信息的真實(shí)有用性，助益新政策的深入解讀和有效落實(shí)，推動(dòng)政府會(huì)計(jì)制度深入落地（王康美，2023）［14］。

（四）行政事業(yè)單位內(nèi)部控制要素

財(cái)政部等五部委于2008年發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，確定內(nèi)部控制包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等要素。對(duì)此，劉永澤和張亮（2012）認(rèn)為，由于公共服務(wù)性、公益性、非營(yíng)利性等屬性和特質(zhì)，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制要素需在傳統(tǒng)內(nèi)部控制“五要素”基礎(chǔ)上進(jìn)行重構(gòu)和解析［4］。唐曉玉（2013）認(rèn)為，在COSO內(nèi)部控制框架和美國(guó)聯(lián)邦政府內(nèi)部控制框架的影響下，我國(guó)行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)以總體國(guó)情、公共服務(wù)特征和人民受托責(zé)任為導(dǎo)向，圍繞單位組織架構(gòu)、治理措施、業(yè)務(wù)開(kāi)展、風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)型和內(nèi)部監(jiān)管等需求，構(gòu)建屬于我國(guó)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制要素框架［15］。這一跡象說(shuō)明我國(guó)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)已開(kāi)始采用國(guó)際通行的COSO報(bào)告觀點(diǎn)，將內(nèi)部控制視為一個(gè)可以合理保證組織戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的整體，將內(nèi)部控制定義為全面內(nèi)部控制（白華等，2020）［16］。

具體而言，趙慶國(guó)和郭唱（2023）認(rèn)為，控制環(huán)境主要由組織內(nèi)部文化、治理架構(gòu)與部門(mén)權(quán)力分配等因素構(gòu)成，是其他要素的基礎(chǔ)；控制活動(dòng)是企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估并確定解決策略后采取的相關(guān)措施；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是企業(yè)根據(jù)查明的風(fēng)險(xiǎn)有針對(duì)性地制定合理的解決措施，有效管理風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程；信息與溝通是指企業(yè)按時(shí)準(zhǔn)確地收集內(nèi)部控制信息以保證高效的信息溝通；監(jiān)督是對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量進(jìn)行評(píng)估，有效的監(jiān)督工作可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中的不足并加以改進(jìn)。同時(shí)，股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃能夠通過(guò)改善控制環(huán)境和信息溝通機(jī)制來(lái)提高內(nèi)部控制質(zhì)量［17］。任麗梅（2023）對(duì)于內(nèi)部監(jiān)督進(jìn)行了更加深入的研究，認(rèn)為內(nèi)部監(jiān)督要素是指行政事業(yè)單位內(nèi)部控制得以有效實(shí)施的保障機(jī)制，貫穿單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中所有業(yè)務(wù)和環(huán)節(jié)。行政事業(yè)單位可以通過(guò)開(kāi)展內(nèi)部控制的監(jiān)督、檢查和評(píng)價(jià)來(lái)預(yù)防經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)堵塞漏洞，持續(xù)完善內(nèi)部控制體系［18］。

（五）行政事業(yè)單位內(nèi)部控制存在的問(wèn)題

在內(nèi)部控制要素方面，張秀（2020）認(rèn)為，我國(guó)行政事業(yè)單位在制定內(nèi)部控制活動(dòng)時(shí)沒(méi)有充分結(jié)合自身實(shí)際情況，尚未采取有效的內(nèi)外部監(jiān)督措施，其內(nèi)部控制建設(shè)缺乏針對(duì)性、目的性和指向性［19］；由于缺乏準(zhǔn)確的內(nèi)部控制認(rèn)知，我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)不完備，內(nèi)部控制優(yōu)化激勵(lì)力度不足，內(nèi)部評(píng)價(jià)報(bào)告缺乏公開(kāi)性（吳愛(ài)琴等，2021）［20］。

在內(nèi)部控制管理方面，王蕾（2014）認(rèn)為，行政事業(yè)單位存在領(lǐng)導(dǎo)層內(nèi)部控制意識(shí)不足，內(nèi)部控制制度不健全，預(yù)算控制乏力，內(nèi)部審計(jì)機(jī)制不完善以及內(nèi)部監(jiān)督力度不足等問(wèn)題［21］。尹曉琴（2018）認(rèn)為，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制存在制度適用性較差、內(nèi)部控制人才素質(zhì)參差不齊以及內(nèi)部控制信息化水平較低等問(wèn)題［22］。除上述問(wèn)題外，趙天一等（2022）還指出行政事業(yè)單位內(nèi)部控制存在崗位職責(zé)權(quán)限不夠明確、業(yè)務(wù)流程與相應(yīng)表單不夠落地，以及信息化應(yīng)用程度不足等問(wèn)題［23］。

總而言之，我國(guó)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制制度主要存在內(nèi)控觀念陳舊、內(nèi)控模式落后、內(nèi)控制度不完善、管理目標(biāo)不明確、內(nèi)控水平不夠高、內(nèi)部監(jiān)督力度不足等問(wèn)題（華敏，2019）［24］；內(nèi)部控制現(xiàn)狀可用“流程有待更新、模式有待創(chuàng)新、目標(biāo)有待明確、認(rèn)知有待提升”來(lái)概括（李英等，2021）［25］。

（六）行政事業(yè)單位內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理

對(duì)于行政事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，成功識(shí)別、分析和應(yīng)對(duì)包括腐敗等各種風(fēng)險(xiǎn)的能力是衡量其管理水平的重要標(biāo)志。基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制建設(shè)可以在一定程度上彌補(bǔ)傳統(tǒng)內(nèi)部控制的弊端，更有利于貪腐風(fēng)險(xiǎn)的深度防范（唐大鵬等，2013）［26］。蔡瓊（2023）對(duì)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系進(jìn)行了深度梳理后發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理組成要素相同，都是受目標(biāo)驅(qū)動(dòng)的動(dòng)態(tài)過(guò)程。風(fēng)險(xiǎn)管理是內(nèi)部控制的主要內(nèi)容，內(nèi)部控制有效實(shí)施是保障風(fēng)險(xiǎn)管理的有力支撐［27］。

在財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理方面，李加兵等（2012）認(rèn)為，優(yōu)化財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理能夠有效識(shí)別、評(píng)價(jià)和防范行政事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行中存在的各種風(fēng)險(xiǎn)，幫助行政事業(yè)單位完成預(yù)期績(jī)效并免受預(yù)算資金損失［28］。在債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理方面，雷增弟（2015）認(rèn)為，增強(qiáng)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理有助于加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)，對(duì)于防范債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、強(qiáng)化財(cái)務(wù)管理、確保資金安全具有重要的現(xiàn)實(shí)意義［29］。在廉政風(fēng)險(xiǎn)管理方面，丁玉珍和賈永昌（2021）認(rèn)為，在領(lǐng)導(dǎo)層帶領(lǐng)下，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)水平的提升能夠成為完善行政事業(yè)單位廉政風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制的有效途徑，在此過(guò)程中，需要確保其內(nèi)部控制流程完善和制度落實(shí)到位，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制不斷健全［30］。

二、理論基礎(chǔ)

（一）委托代理理論與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制

委托代理理論是指委托方根據(jù)雙方達(dá)成的契約，在雇傭受托方提供相關(guān)服務(wù)的同時(shí)授予受托方一定的權(quán)力，并根據(jù)受托方履行契約的數(shù)量和質(zhì)量向其支付相應(yīng)薪金報(bào)酬的行為關(guān)系。行政事業(yè)單位是行政單位與事業(yè)單位的統(tǒng)稱，指黨領(lǐng)導(dǎo)下的各級(jí)人民代表大會(huì)委托履行行政管理職能和監(jiān)督職能的部門(mén)，擁有一定權(quán)限內(nèi)的決策權(quán)力，與納稅人、各級(jí)財(cái)政部門(mén)、各級(jí)主管部門(mén)和政府機(jī)關(guān)部門(mén)間呈現(xiàn)更為復(fù)雜的委托代理關(guān)系，具體包括公共事務(wù)管理權(quán)委托、理財(cái)職能委托、政府采購(gòu)委托等。為減少與其他機(jī)構(gòu)形成多層委托代理關(guān)系所導(dǎo)致的沖突和矛盾，更好地增進(jìn)公共利益，行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)建立有效的內(nèi)部控制體系，加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)管力度，規(guī)范內(nèi)部控制管理，從源頭上降低行政事業(yè)單位個(gè)別腐敗分子傷害人民群眾利益的可能性。

（二）信息不對(duì)稱理論與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制

信息不對(duì)稱理論是指在經(jīng)濟(jì)和管理活動(dòng)中，部分參與者相較于其他參與者擁有更多的信息，可以憑借信息優(yōu)勢(shì)優(yōu)先獲利，從而導(dǎo)致參與雙方地位的不對(duì)等。信息不對(duì)稱現(xiàn)象產(chǎn)生的原因主要包括參與者獲得信息時(shí)間、渠道、來(lái)源的不同，部分參與者獲得信息時(shí)間較早，其他參與者獲得信息時(shí)間較晚，或是部分參與者獲得信息的來(lái)源較為可靠，其他參與者獲得信息的來(lái)源較為雜亂，均可導(dǎo)致不同參與者在同一時(shí)點(diǎn)上對(duì)信息的掌握情況不同。此外，不同參與者獲取信息的能力不同，在信息披露機(jī)制不完善的場(chǎng)所更甚，部分參與者可能掌握比其他參與者更多的內(nèi)幕信息。處于信息優(yōu)勢(shì)的參與者往往能夠進(jìn)行更加正確的決策，而處于信息劣勢(shì)的參與者決策的正確性無(wú)法得到有效保障，容易蒙受更多損失。

信息不對(duì)稱理論與委托代理理論的聯(lián)系十分緊密，委托代理雙方產(chǎn)生的矛盾使得信息不對(duì)稱所導(dǎo)致的惡劣影響更加突出。相對(duì)于社會(huì)公眾，行政事業(yè)單位各級(jí)管理者可能掌握更多的內(nèi)部信息，不利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)管理實(shí)現(xiàn)公開(kāi)透明，內(nèi)部控制體系的建立能夠提高行政事業(yè)單位信息質(zhì)量，促進(jìn)各方信息的傳遞和共享，保障人民的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)，解決信息不對(duì)稱所導(dǎo)致的行政事業(yè)單位管理不規(guī)范、經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展不均衡等問(wèn)題。

（三）國(guó)家治理理論與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制

國(guó)家治理體系是黨領(lǐng)導(dǎo)人民管理國(guó)家的制度體系，包括經(jīng)濟(jì)、政治、文化、社會(huì)、生態(tài)文明和黨的建設(shè)等領(lǐng)域的體制、機(jī)制和法律法規(guī)安排。完善的國(guó)家治理體系是現(xiàn)代社會(huì)發(fā)展的內(nèi)在要求，是行政、決策、司法、預(yù)算、監(jiān)督等領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)突破性發(fā)展的前提條件，是完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、發(fā)展民主政治、推行先進(jìn)文化、創(chuàng)建和諧社會(huì)和保護(hù)生態(tài)文明的制度保障。我國(guó)目前已設(shè)立紀(jì)檢監(jiān)察部門(mén)和國(guó)家審計(jì)體系，具備實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理現(xiàn)代化的重要保障。

國(guó)家治理要求行政事業(yè)單位以內(nèi)部控制為抓手，通過(guò)規(guī)范權(quán)力運(yùn)行、增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范、優(yōu)化經(jīng)營(yíng)管理、升級(jí)會(huì)計(jì)職能推動(dòng)服務(wù)型政府和民主社會(huì)的建設(shè)進(jìn)程。內(nèi)部控制作為組成全面管理體系中的一個(gè)重要組成部分，能夠制約和平衡各個(gè)政府部門(mén)和行政事業(yè)單位之間的關(guān)系，內(nèi)部控制體系的建設(shè)與實(shí)施有利于各行政事業(yè)單位在充分履行自身職能，為社會(huì)提供高效服務(wù)的前提下壓縮成本、減少資金濫用、打壓內(nèi)部腐敗、強(qiáng)化國(guó)家治理。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)中所講述的“控制”的含義是中性的，意思為加強(qiáng)內(nèi)部管理、提升管理效率，其目的不是針對(duì)單位大小事務(wù)“眉毛胡子一把抓”，也不僅僅局限于反腐倡廉這一最基本的要求，而是分清輕重緩急，有條不紊地梳理和規(guī)范行政事業(yè)單位的制度和流程，統(tǒng)籌兼顧地開(kāi)展各領(lǐng)域業(yè)務(wù)，落實(shí)各崗位職責(zé)。依據(jù)委托代理理論，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的首要目標(biāo)是達(dá)成部門(mén)戰(zhàn)略規(guī)劃以完成人民群眾對(duì)于公共事務(wù)管理的委托，為更好地實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，行政事業(yè)單位應(yīng)自發(fā)提升內(nèi)部管理效率，提高財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)質(zhì)量，保障國(guó)有資產(chǎn)的安全完整和保值增值。