第二章
稅制要素、結(jié)構(gòu)和來源

第一節(jié) 稅制要素

不同時(shí)期不同稅制有著不同的內(nèi)容和特點(diǎn)，但都有著相同的稅制要素，它規(guī)定了對(duì)什么征稅、征多少稅、如何征稅等基礎(chǔ)內(nèi)容，這些就是稅收制度的基本要素。稅制要素通常包括納稅人、征稅對(duì)象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、減稅免稅、違章處理等。其中納稅人、征稅對(duì)象和稅率是稅收制度的基本要素。納稅人代表經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中需要納稅的主體，征稅對(duì)象代表經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中需要納稅的事項(xiàng)，這兩者體現(xiàn)了征稅的廣度；稅率直觀上代表納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，體現(xiàn)了征稅的深度。納稅人、征稅對(duì)象、稅率直接關(guān)系納稅人與國(guó)家的利益分配以及國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的干預(yù)程度，并影響著各方面的積極性。

一、納稅人

納稅人是指稅法中規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位或個(gè)人。每種稅收都有各自的納稅人。納稅人究竟是誰，一般隨課稅對(duì)象的確定而確定。例如個(gè)人所得稅中工資、薪金所得，其納稅人是有工資、薪金所得的個(gè)人，房產(chǎn)稅的納稅人是產(chǎn)權(quán)所有人或者使用人。同一種稅，納稅人可以是企業(yè)、單位和個(gè)人。以增值稅為例，如果是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)銷售的產(chǎn)品征稅，納稅人是企業(yè)；如果是個(gè)人銷售的產(chǎn)品，納稅人就是個(gè)人。

納稅人主要分為三類。第一類是自然人，是指具有權(quán)利主體資格，能夠以自己的名義獨(dú)立享有財(cái)產(chǎn)權(quán)利，承擔(dān)義務(wù)并能在法院和仲裁機(jī)關(guān)起訴、應(yīng)訴的個(gè)人。第二類是個(gè)體工商戶，是指有經(jīng)營(yíng)能力并依照《個(gè)體工商戶條例》的規(guī)定經(jīng)工商行政管理部門登記，從事工商業(yè)經(jīng)營(yíng)的公民。第三類是法人，是指有獨(dú)立的組織機(jī)構(gòu)和獨(dú)立支配的財(cái)產(chǎn)，能以自己的名義參加民事活動(dòng)，享受權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)，依法成立的社會(huì)組織。在中國(guó)，一切享有獨(dú)立預(yù)算的國(guó)家機(jī)關(guān)和事業(yè)單位，各種享有獨(dú)立經(jīng)費(fèi)的社會(huì)團(tuán)體，各種實(shí)行獨(dú)立核算的企業(yè)等都是法人。其中，企業(yè)是最主要的納稅人。這里所說的企業(yè)，是指從事生產(chǎn)、流通或服務(wù)等活動(dòng)并實(shí)行獨(dú)立核算的經(jīng)濟(jì)組織，它可以是工廠、商店、銀行，也可以是具有同樣性質(zhì)的各種公司。

納稅人必須依法向國(guó)家納稅，否則要受到法律的制裁，例如加收滯納金，處以罰款等。納稅人在履行納稅義務(wù)的同時(shí)，也有自己的權(quán)益，例如依法享受減免稅的權(quán)利，依法要求稅務(wù)部門為自己的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)保密的權(quán)利，依法打稅務(wù)官司的權(quán)利等。稅務(wù)部門要自覺維護(hù)納稅人的權(quán)益。

二、征稅對(duì)象

征稅對(duì)象是稅法最基本的要素，因?yàn)樗w現(xiàn)著征稅的最基本界限，決定著某一種稅的基本征稅范圍。同時(shí)，征稅對(duì)象也決定了各個(gè)不同稅種的名稱。如消費(fèi)稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅等，這些稅種因征稅對(duì)象不同、性質(zhì)不同，稅名也就不同。征稅對(duì)象隨社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展而變化。在自然經(jīng)濟(jì)中，土地和人口是主要的征稅對(duì)象。在商品經(jīng)濟(jì)中，貨物、勞務(wù)、企業(yè)利潤(rùn)和個(gè)人所得等成為主要的征稅對(duì)象。

征稅對(duì)象按其性質(zhì)的不同，通?？蓜澐譃榱鬓D(zhuǎn)額、所得額、財(cái)產(chǎn)、資源、特定行為五大類，因此也將稅收分為相應(yīng)的五大類，即流轉(zhuǎn)稅或稱商品和勞務(wù)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、資源稅和特定行為稅。目前針對(duì)流轉(zhuǎn)額征稅的稅種有增值稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅等，征稅對(duì)象為商品或服務(wù)的銷售收入；對(duì)所得額征稅的稅種有個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅，征稅對(duì)象為個(gè)人的應(yīng)稅所得和企業(yè)利潤(rùn)；對(duì)財(cái)產(chǎn)征稅的稅種有房產(chǎn)稅等，征稅對(duì)象為房屋價(jià)值；資源稅以原油、天然氣、煤炭等自然資源作為征稅對(duì)象；針對(duì)特定行為征稅的稅種有印花稅、證券交易稅等，征稅對(duì)象為經(jīng)濟(jì)合同和證券交易行為等。

三、稅率

稅率是對(duì)征稅對(duì)象的征收比例或者征收額度，是衡量稅負(fù)輕重的重要指標(biāo)，一般可分為比例稅率、定額稅率和累進(jìn)稅率等類別。

1.比例稅率

比例稅率即對(duì)同一征稅對(duì)象，不分?jǐn)?shù)額大小，規(guī)定相同的征稅比例。我國(guó)的增值稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅、企業(yè)所得稅等采用的是比例稅率。比例稅率在適用中又可分為三種具體形式：?jiǎn)我槐壤惵省⒉顒e比例稅率、幅度比例稅率。

單一比例稅率，是指對(duì)同一征稅對(duì)象的所有納稅人都適用同一比例稅率。

差別比例稅率，是指對(duì)同一征稅對(duì)象的不同納稅人適用不同的比例征稅。具體又分為三種形式：產(chǎn)品差別比例稅率，即對(duì)不同產(chǎn)品分別適用不同的比例稅率，同一產(chǎn)品采用同一比例稅率，如消費(fèi)稅、關(guān)稅等；行業(yè)差別比例稅率，即按不同行業(yè)分別適用不同的比例稅率，同一行業(yè)采用同一比例稅率，如增值稅等；地區(qū)差別比例稅率，即區(qū)分不同的地區(qū)分別適用不同的比例稅率，同一地區(qū)采用同一比例稅率，如城市維護(hù)建設(shè)稅等。

幅度比例稅率，是指對(duì)同一征稅對(duì)象，稅法只規(guī)定最低稅率和最高稅率，各地區(qū)在該幅度內(nèi)確定具體的使用稅率。

2.定額稅率

定額稅率是稅率的一種特殊形式。它不是按照課稅對(duì)象規(guī)定征收比例，而是按照征稅對(duì)象的計(jì)量單位規(guī)定固定稅額，因此又稱為固定稅額，一般適用于從量計(jì)征的稅種。在具體運(yùn)用上又分為以下幾種：①地區(qū)差別稅額，即為了照顧不同地區(qū)的自然資源、生產(chǎn)水平和盈利水平的差別，根據(jù)各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同情況分別制定不同的稅額，如資源稅；②幅度稅額，即中央只規(guī)定一個(gè)稅額幅度，由各地根據(jù)本地區(qū)實(shí)際情況，在中央規(guī)定的幅度內(nèi)，確定一個(gè)執(zhí)行數(shù)額，如城鎮(zhèn)土地使用稅；③分類分級(jí)稅額，即把課稅對(duì)象劃分為若干個(gè)類別和等級(jí)，對(duì)各類各級(jí)由低到高規(guī)定相應(yīng)的稅額，等級(jí)高的稅額高，等級(jí)低的稅額低，具有累進(jìn)稅的性質(zhì)，如對(duì)香煙征收的消費(fèi)稅。

3.累進(jìn)稅率

累進(jìn)稅率是指按征稅對(duì)象數(shù)額的大小，劃分若干等級(jí)，每個(gè)等級(jí)由低到高規(guī)定相應(yīng)的稅率，征稅對(duì)象數(shù)額越大稅率越高，數(shù)額越小稅率越低。累進(jìn)稅率因計(jì)算方法和依據(jù)的不同，又分以下幾種：①全額累進(jìn)稅率，即對(duì)征稅對(duì)象的金額按照與之相適應(yīng)等級(jí)的稅率全額計(jì)算稅額；②超額累進(jìn)稅率，即把征稅對(duì)象按數(shù)額大小劃分為若干等級(jí)，每個(gè)等級(jí)由低到高規(guī)定相應(yīng)的稅率，每個(gè)等級(jí)分別按該級(jí)的稅率計(jì)算稅額；③超率累進(jìn)稅率，它與超額累進(jìn)稅率的原理相同，只是稅率累進(jìn)的依據(jù)不是征稅對(duì)象的數(shù)額而是征稅對(duì)象的某種比率。在以上幾種不同形式的稅率中，全額累進(jìn)稅率的優(yōu)點(diǎn)是計(jì)算簡(jiǎn)便，但在兩個(gè)級(jí)距的臨界點(diǎn)的稅負(fù)不合理。超額累進(jìn)稅率和超率累進(jìn)稅率的計(jì)算比較復(fù)雜，但累進(jìn)程度緩和，稅收負(fù)擔(dān)較為合理。

四、納稅環(huán)節(jié)

納稅環(huán)節(jié)是課稅客體在運(yùn)動(dòng)過程的諸環(huán)節(jié)中依稅法規(guī)定應(yīng)該納稅的環(huán)節(jié)。國(guó)家在規(guī)定某種征稅對(duì)象時(shí)，必須明確規(guī)定其納稅環(huán)節(jié)，即發(fā)生納稅義務(wù)的時(shí)間和場(chǎng)所。商品經(jīng)濟(jì)條件下，商品從生產(chǎn)到消費(fèi)通常經(jīng)過產(chǎn)制、商業(yè)批發(fā)、商業(yè)零售等環(huán)節(jié)。商品課稅的納稅環(huán)節(jié)，應(yīng)當(dāng)選擇在商品流轉(zhuǎn)的必經(jīng)環(huán)節(jié)。

按照納稅環(huán)節(jié)的多少，可將稅收課征制度劃分為兩類，即一次課征制和多次課征制。一次課征制是指一種稅收在各個(gè)流通環(huán)節(jié)只征收一次稅，如消費(fèi)稅。一次課征制稅源集中，可以避免重復(fù)征稅。多次課征制是指一種稅收在各個(gè)流通環(huán)節(jié)選擇兩個(gè)或兩個(gè)以上的環(huán)節(jié)征稅。如增值稅采取的就是多次課征制，即應(yīng)稅產(chǎn)品在產(chǎn)制和銷售環(huán)節(jié)都要征稅。

任何稅種都要確定納稅環(huán)節(jié)，有的比較明確、固定，有的則需要在許多流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中選擇確定。確定納稅環(huán)節(jié)，是流轉(zhuǎn)課稅的一個(gè)重要問題。選擇納稅環(huán)節(jié)的原則有：①稅源比較集中；②征收比較方便，借以保證財(cái)政收入，加強(qiáng)稅收的征收管理和監(jiān)督。它關(guān)系到稅制結(jié)構(gòu)和稅種的布局，關(guān)系到稅款能否及時(shí)足額入庫，同時(shí)關(guān)系到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)核算和是否便于納稅人繳納稅款等問題。因此，往往需要權(quán)衡利弊，擇善從之。

五、納稅期限

納稅期限，是指納稅人按照稅法規(guī)定繳納稅款的期限。確定納稅期限，包含兩方面的含義：一是確定結(jié)算應(yīng)納稅款的期限，即多長(zhǎng)時(shí)間納一次稅。二是確定繳納稅款的期限，即納稅期滿后稅款多長(zhǎng)時(shí)間必須入庫。比如，企業(yè)所得稅在月份或者季度終了后15日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后5個(gè)月內(nèi)匯算清繳，多退少補(bǔ)。不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。

納稅期限是負(fù)有納稅義務(wù)的納稅人向國(guó)家繳納稅款的最后時(shí)間限制。它是稅收強(qiáng)制性、固定性在時(shí)間上的體現(xiàn)。任何納稅人都必須如期納稅，否則就是違反稅法，將受到法律制裁。

確定納稅期限，要根據(jù)課稅對(duì)象和國(guó)民經(jīng)濟(jì)各部門生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的不同特點(diǎn)來決定。如流轉(zhuǎn)課稅，當(dāng)納稅人取得貨款后就應(yīng)將稅款繳入國(guó)庫，但為了簡(jiǎn)化手續(xù)，便于納稅人經(jīng)營(yíng)管理和繳納稅款（降低稅收征收成本和納稅成本），可以根據(jù)情況將納稅期限確定為1天、3天、5天、10天、15天或1個(gè)月。

六、減稅免稅

減稅是對(duì)應(yīng)納稅額少征一部分稅款。免稅是對(duì)應(yīng)納稅額全部免征。減稅免稅是對(duì)某些納稅人和征稅對(duì)象給予鼓勵(lì)和照顧的一種措施。減稅免稅的類型有：一次性減稅免稅、一定期限的減稅免稅、困難照顧型減稅免稅、扶持發(fā)展型減稅免稅等。把減稅免稅作為稅制構(gòu)成要素之一，是因?yàn)閲?guó)家的稅收制度是根據(jù)一般情況制定的，具有普遍性，但不能照顧不同地區(qū)、部門、單位和個(gè)人的特殊情況。設(shè)置減稅免稅，可以把稅收的嚴(yán)肅性和必要的靈活性結(jié)合起來，體現(xiàn)因地制宜和因事制宜的原則，更好地貫徹稅收政策。

與減免稅有直接關(guān)系的還有起征點(diǎn)和免征額兩個(gè)要素。其中，起征點(diǎn)是指開始計(jì)征稅款的界限。課稅對(duì)象數(shù)額沒達(dá)到起征點(diǎn)的不征稅，達(dá)到起征點(diǎn)的就全部數(shù)額征稅。免征額是指在課稅對(duì)象全部數(shù)額中免予征稅的數(shù)額。它是按照一定標(biāo)準(zhǔn)從課稅對(duì)象全部數(shù)額中預(yù)先扣除的數(shù)額，免征額部分不征稅，只對(duì)超過免征額部分征稅。起征點(diǎn)和免征額具有不同的作用。起征點(diǎn)的設(shè)置前提主要是納稅人的納稅能力，是對(duì)納稅能力小的納稅人給予的照顧。免征額的設(shè)置雖然也有照顧納稅能力弱的人的意思，但其他因素也是考慮的因素，如在個(gè)人所得稅中如果規(guī)定贍養(yǎng)老人可以享受一定的稅前扣除額、一定的子女教育費(fèi)用的稅前扣除額等，考慮的一是社會(huì)效應(yīng)，二是公平原則。

減免稅收主要有以下三種方式：①稅基式減免，即通過直接縮小計(jì)稅依據(jù)的方式來實(shí)現(xiàn)的減稅免稅，具體包括起征點(diǎn)、免征額等；②稅率式減免，即通過直接降低稅率的方式來實(shí)現(xiàn)減稅免稅；③稅額式減免，即通過直接減少應(yīng)納稅額的方式來實(shí)現(xiàn)的減稅免稅，具體包括全部免征、減半征收等。

七、違章處理

違章處理，是對(duì)納稅人違反稅收法規(guī)行為所采取的處罰措施，其目的是保證稅收法令的貫徹執(zhí)行，體現(xiàn)稅收的強(qiáng)制性。稅收違章行為包括：①違反稅務(wù)管理基本規(guī)定，如納稅人未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記、納稅申報(bào)等。②偷稅，如納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出，或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)，或者進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的行為。③逃稅，納稅人逃避追繳欠稅。④騙稅，納稅人騙取國(guó)家出口退稅等。⑤抗稅，納稅人以暴力、威脅方法拒不繳納稅款。對(duì)違章行為的處理措施，可以根據(jù)情節(jié)輕重，分別采取以下方式進(jìn)行處理：批評(píng)教育、強(qiáng)行扣款、征收滯納金、處以稅務(wù)罰款、追究刑事責(zé)任等。

八、納稅地點(diǎn)

納稅地點(diǎn)，是指根據(jù)各個(gè)稅種納稅對(duì)象的納稅環(huán)節(jié)和有利于對(duì)稅款的源泉控制而規(guī)定的納稅人（包括代征、代扣、代繳義務(wù)人）的具體納稅地點(diǎn)。規(guī)定納稅人申報(bào)納稅的地點(diǎn)，既要有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅源控管，防止稅收流失，又要便利納稅人繳納稅款。

我國(guó)稅收制度對(duì)納稅地點(diǎn)規(guī)定的總原則是納稅人在其所在地就地申報(bào)納稅。同時(shí)考慮到某些納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)核算的不同情況，對(duì)納稅地點(diǎn)也做了不同規(guī)定。主要方式有：①企業(yè)所在地納稅。如增值稅及企業(yè)所得稅等，除另有規(guī)定者外，由納稅人向其所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。②營(yíng)業(yè)行為所在地納稅。主要適用于跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)和臨時(shí)經(jīng)營(yíng)的納稅人。③集中納稅。對(duì)少數(shù)中央部、局實(shí)行統(tǒng)一核算的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位，由主管部、局集中納稅。④口岸納稅。主要適用于關(guān)稅。進(jìn)出口商品的應(yīng)納關(guān)稅，在商品進(jìn)出口岸地，由收、發(fā)貨人或其代理人向口岸地海關(guān)納稅。