第三章
稅收原則

第一節 西方的稅收原則

在長期的稅收實踐中形成的稅收原則是稅收制度建立、改革和完善所遵循的指導思想。近年來，人們習慣說的治稅思想，實際上就是指稅收原則。從國內到國外，稅收自產生起便有了稅收原則，只不過因經濟形態及各國的經濟制度、政治制度、經濟發展水平和文化傳統的不同，其稅收原則也隨之不同罷了。而對現代人類的經濟生活有較大影響的稅收原則，當推18世紀的亞當·斯密及其后來的西方經濟學家所提出的稅收原則。因此，此章我們的介紹主要集中于亞當·斯密及其之后的西方經濟學家所提出的稅收原則和新中國成立之后我國的稅收原則。

在西方，對當時乃至后世的稅制建立與稅制改革產生重大影響的人物是亞當·斯密，甚至在今天，他所提出的主要稅收原則仍被現代西方經濟學家奉為圭臬。18世紀的英國正處于資本主義的興起與發展初期，亞當·斯密從反對英國封建專制統治和促進資本主義工商業發展的目的出發，主張政府不干預的自由放任的市場經濟。在財政上，他主張小政府和“輕徭薄賦”。在治稅思想上，他針對當時英國封建專制下的稅制的種種弊端，在總結前人思想的基礎之上，在《國民財富的性質和原因的研究》中，提出了著名的稅收四原則：公平、確定、便利、最少征收費用。即①一國之民，都須在可能范圍內，按照各自能力的比例，按照各自在國家保護下享有的收益比例，繳納國賦，維持政府運轉；②各國公民應當完納的賦稅必須是確定的，不得隨意變更，完納的日期、完納的方法、完納的數額都應當讓一切納稅者及其他的人了解得十分清楚明白；③各種賦稅完納的日期及完納的方法，須予納稅者以最大的便利；④一切賦稅的征收，須設法使人民所付出的盡可能等于國家所收入的。

在后來的近代西方經濟學家中，對稅收原則作出重要貢獻的是德國社會政策學派（又稱新歷史學派）的代表人物瓦格納。19世紀下半葉，隨著工業革命的完成，資本主義制度在歐洲大陸的最終確立，無產階級與資產階級之間的階級矛盾日益突出和尖銳，反剝削反壓迫的工人運動風起云涌，馬克思主義在歐洲出現并被廣泛傳播。在這種歷史背景下，一些資產階級的經濟學家，尤其是德國的社會政策學派，企圖在不觸動資本主義基本制度的前提下，通過國家實行社會改良政策，以財政、稅收分配手段來緩和階級矛盾、縮小貧富差距，從而緩解資本主義的內在矛盾。正是在這一歷史環境下，瓦格納從有利于財政收入、經濟發展、社會公平與賦稅行政四個方面，提出了九條稅收原則。它們是：

1.財政政策上的原則

（1）收入應當充裕的原則；

（2）收入應當富有彈性的原則。

2.國民經濟上的原則

（1）不可誤選稅源的原則；

（2）不可誤選稅種的原則。

3.社會正義上的原則

（1）負擔應當普遍的原則；

（2）負擔應當公平的原則。

4.稅務行政上的原則

（1）課稅應當明確的原則；

（2）手續應當簡便的原則；

（3）征收費用應當節約的原則。

20世紀30年代大危機時出現的羅斯福新政和經濟理論上的“凱恩斯革命”，讓西方經濟學家逐漸摒棄了古典學派的“供給自動創造需求”的自由放任理論，代之以國家宏觀調節與市場經濟相結合的理論，并由此把財政、稅收與經濟緊密結合起來，且將財政、稅收視為國家宏觀經濟調節的一個極為重要的杠桿，刺激消費和投資，提高社會總需求，以此來緩和周期性的經濟波動和實現充分就業。盡管凱恩斯及其追隨者并沒有明確提出過稅收原則，但從其論著中可以看出，他們所強調的主要是稅收的調節經濟的功能。凱恩斯在《就業、利息和貨幣通論》一書中就提出：“國家必須用改變租稅體系、限定稅率以及其他方法，指導消費傾向。”美國的“凱恩斯”——漢森教授認為，“稅率的變動是調節經濟短期波動的很有效的手段”，“也是有效維持充分就業的頭等重要的手段”。薩繆爾森在《經濟學》一書中也曾指出：“我們目前的稅收制度是一個有力的和迅速的內在穩定器”，“是穩定經濟活動和減輕經濟周期波動的一個有利因素”。

20世紀70年代以來，西方經濟普遍陷入滯脹泥潭，凱恩斯主義的需求管理政策受到嚴重挑戰，以美國的供應學派、貨幣學派等為代表的新自由主義經濟理論應運而生，其理論對美國等西方國家80年代乃至以后全球的經濟政策和稅制改革產生了重大影響。供應學派認為美國的經濟之所以出現滯脹，根源在于政府干預過多和賦稅過重。他們主張恢復“供給會自動創造需求”的薩伊定律，認為生產是不會產生過剩的，而凱恩斯學派把需求視為經濟中的首要因素，把供給看成是需求派生的次要因素，是顛倒了因果關系。凱恩斯學派提出的刺激需求的赤字財政政策和寬松型的貨幣政策是造成需求過大、供給不足，產生通貨膨脹的主要原因之一。而美國所實行的過高的企業所得稅、個人所得稅和許多福利制度，嚴重挫傷了個人，尤其是富人投資、儲蓄、工作的積極性，結果使美國的生產力逐年下降，供給不足，競爭力不強，這是造成美國經濟滯脹的又一主要原因。因此，為了解決經濟的滯脹問題，必須將注意力放在刺激供給，而不是需求上。為此，在財政方面，必須大力減少政府干預，降低政府支出，縮小福利開支，實現預算收支平衡。其次要大幅度降低稅率，提高人們投資、儲蓄、工作的積極性，增加供給。這一稅收理論上的體現就是有名的“拉弗曲線”。但供應學派的大幅度減稅理論在2008年暴發大危機之后也受到質疑。

現代西方經濟學家雖然在稅收問題上觀點各異，但大多數經濟學家仍然認為，一個良好的、健全的稅收制度主要應符合兩大原則，即公平原則和效率原則。

1.公平原則

所謂公平原則，是指他們在繼續沿用亞當·斯密的基本定義的基礎上，又由此引申出的兩個次原則，即受益原則和量能納稅原則。

“受益原則”，是指每個納稅人應根據他從公共服務中獲得的利益大小而相應納稅，即政府各項公共活動的費用，應根據各人所享受該項服務利益的多少，而分攤給個人。相同的受益繳納相同的稅，不同的受益繳納不同的稅。他們認為，該原則的優點在于把受益與納稅，公共支出與稅收聯系起來加以衡量，符合經濟學的基本原理。但其缺點是：①該原則雖然可以解釋部分政府提供的服務（如公路建設等）而征收的稅收（如汽油稅等），但不能解釋政府所征收的大部分稅收；②之所以不能解釋政府所征收的大部分稅收，是因為每個納稅者從政府支出中所得到的受益是很難準確計算的，這里除了每個納稅人因為對公共服務的需求不同，受益的主觀感受度不同外，還有直接受益與成本和間接受益與成本、內在效用與成本和外在效用與成本等難以計量的問題。尤其是納稅者往往還有一個隱瞞真實受益的“搭便車”行為。這些都是“受益原則”在實際生活中很難全面推行的原因。

“量能納稅原則”，是指按納稅人的納稅能力的大小來納稅。它又具體包括“橫向公平”和“縱向公平”兩個方面。“橫向公平”是指納稅能力相同的人應繳納相同的稅收。“縱向公平”則是指納稅能力不同的人應繳納不同的稅收。但如何衡量納稅義務人的納稅能力呢？有的經濟學家主張客觀標準，有的則主張主觀標準。主張客觀標準者提出了以下幾個測量納稅能力的標準：消費（支出）標準；財產標準；所得（收入）標準。主張主觀標準者也提出了以下幾個測量納稅能力的標準：犧牲絕對相等標準；犧牲比例相等標準；犧牲邊際相等標準。由于種種客觀、主觀原因的制約，在實踐中衡量納稅人的納稅能力大小的標準通常采用所得（收入）標準。

2.效率原則

西方經濟學家認為，稅收的效率原則包括兩個方面：①稅收的征管費用最少；②征稅產生的額外負擔最小。

他們認為稅收的征管費用包括征稅的行政費用和奉行納稅費用。前者是指政府部門在稅收征管中所發生的費用。如稅務部門所發生的征管費用，以及其他部門（如銀行、司法、警察等）所提供的幫助。后者是指納稅義務人在納稅時所發生的費用。如納稅人支付給會計師、稅收咨詢等方面的費用，納稅人用于填報納稅登記表的費用和時間損失，代繳稅款的公司和其他機構發生的費用，以及由于征稅而使納稅義務人發生的心理損失費用等。

額外負擔（又稱超額負擔），是指某種稅收的課征，對私人或企業在市場經濟中的最佳決策產生扭曲，從而使私人或企業所承受的實際負擔超過稅金本身負擔的部分（見圖3-1）。

在研究稅收的額外負擔時，西方經濟學家認為應當區分稅收的“收入效應”和“替代效應”（見圖3-2）。“收入效應”是指由于征稅而使納稅人的收入減少的效應。“替代效應”則是指由于征稅而影響相對價格的變化，從而導致私人或企業選擇一種消費或活動來代替另一種消費或活動時所產生的效應。如對所得征稅的邊際稅率過高，會導致人們多休閑而少工作；對利息、股息征稅過高，將導致人們多消費而少儲蓄。西方經濟學家認為，“收入效應”不會產生額外負擔，它只是表明資源從納稅義務人手里轉移到政府手中。而“替代效應”則會妨礙私人或企業的抉擇，它會導致額外負擔。因此，從效率角度看，最適賦稅應是“額外負擔最小”的賦稅，即對市場產生扭曲影響最低的賦稅。

值得注意的是，西方經濟學家的稅收產生的額外負擔的分析中，暗含了一個基本前提，即這時的市場已經是最優的完全競爭市場，企業或私人已經是最佳決策，因此，征稅才會產生額外負擔。但如果這時的市場并非最優的完全競爭市場，企業或私人所做出的決策并非是最佳決策的話，那么，征稅必然產生額外負擔的結論就會不成立。最明顯的就是征收污染稅、擁堵稅，以及對煙酒征高稅。其次，按照西方經濟學家的分析，似乎稅收的額外負擔，即副作用，主要來自“替代效應”，因此，稅收的“替代效應”是壞的效應，應當盡量減少或者消除。但現實生活中不就常常用到稅收的“替代效應”嗎？比如，征收高額的煙酒稅，對污染征收高稅等。因此，對稅收的“替代效應”不能做形而上學的簡單分析，而必須做實事求是的而不是主觀臆斷的分析。

20世紀80年代有些西方經濟學家從征稅產生的“額外負擔最小”理論出發，提出了稅收的“中性”原則，即稅收對市場經濟不應當產生任何干預，而應當讓市場發揮自動調節的作用，稅收僅僅履行收入職能就行了。應當說這種觀點與20世紀80年代以來盛行的自由放任的新自由主義思潮有關。嚴格地講，這種提法是不科學的。因為，首先，任何稅收的征收都不可能是中性的，如前所述，它總是會產生收入效應和替代效應，在實際生活中，它表現為或是刺激人們投資、儲蓄、工作的正面效應，或是抑制人們投資、儲蓄、工作的負面效應，所謂最優賦稅只不過是正面效應大于負面效應的賦稅。其次，即便是征收同一稅率的稅收，如商品稅，由于不同商品需求彈性的不同，征稅后產生的效應必然不同，這是“拉姆齊法則”已經證明了的。最后，眾所周知，在現代西方經濟中，國家的宏觀調節已經與市場機制融為一體，市場經濟要正常運行已離不開國家必要的宏觀調節，而國家宏觀調節的重要手段之一便是賦稅。賦稅要成為調控手段，就不可能是中性的，要中性就不可能調節，這是人們共知的簡單道理。基于以上三點，我們認為，與其提稅的中性原則，不如提“稅收的負效應最小”原則為好。

這里還需要指出的是，西方經濟學家的稅收效率分析，通常立足于企業或個人的微觀分析，而不是宏觀分析。這就容易給人造成一種錯覺，似乎稅收效率只分析微觀就行了，至于宏觀，不過是無數微觀個體的簡單加總而已。這種觀點是值得商榷的。雖然宏觀經濟是由無數微觀經濟構成的，但宏觀經濟絕不等于無數微觀經濟的簡單相加。黑格爾曾經有一句名言，“整體大于部分之和”。無數微觀經濟一旦形成宏觀經濟，宏觀經濟便具有與微觀經濟不同的特點和復雜性。比如，現實經濟生活中經常出現的“××過剩”，農村常常產生的“××難賣”，股市上不斷發生的“追漲殺跌”等現象，不都是在一再證明這個客觀事實嗎？

最后在討論稅收的“公平與效率關系”時，不能不涉及西方主流經濟理論中“公平與效率關系”理論的局限性問題。眾所周知，西方主流經濟理論往往認為，“公平與效率關系”是此增彼減的對立關系，即“魚和熊掌不可兼得”。這個理論成立嗎？公平與效率僅僅是此增彼減的對立關系嗎？

我們認為，公平與效率的關系（見圖3-3）絕不僅僅是此增彼減的簡單的對立關系，而是復雜的對立統一關系。其統一的一面在于，效率為實現公平提供基礎條件，而公平則為持久的效率提供動力。其對立的一面則是，如果過度地強調效率則可能忽視公平，過度地強調公平則可能犧牲效率。關鍵在于對兩者的度的把握，而不能僅僅強調某一方面而忽視另一方面。這也是國內外眾多成功和失敗的經濟發展實踐所一再證明了的客觀真理。