第三節 會計的概念框架

一、會計的目標

（一）會計目標的含義

會計產生和發展的歷史告訴我們，人類在社會實踐中運用會計的目的是要借助會計對經濟活動進行核算和監督，為經營管理提供財務信息，并考核評價經營責任，從而取得最大的經濟效益。這是由商品個別勞動時間和社會勞動時間的不同以及人力、物力資源的有限等之間的基本矛盾決定的。不同經濟主體為了追求經濟利益，無不利用會計這項經濟管理工作。那么，會計能提供些什么信息呢？這就要明確會計的目標是什么。會計的目標概括來講就是設置會計的目的與要求。具體而言，會計的目標就是對會計自身提供經濟信息的內容、種類、時間、方式以及質量等方面的要求。也就是說，會計目標是要回答會計應干些什么的問題，即對從事的工作，先要明確其應何時以何種方式提供合乎何種質量的何種信息。

會計目標指明了會計實踐活動的目的和方向，同時也明確了會計在經濟管理活動中的使命，成為會計發展的導向。制定科學的會計目標，對于把握會計發展的趨勢，確定會計未來發展的步驟和措施，調動和借助會計工作者的積極性和創造性，促使會計工作規范化、標準化、系統化，更好地為社會主義市場經濟服務等都具有重要的作用。

（二）受托責任觀與決策有用觀

從會計的目標形成與結果來看，要回答何謂會計的目標，必須首先弄清以下四個基本問題：

第一，誰需要會計信息？

第二，各需要什么會計信息？

第三，所需要的會計信息應具備什么性質？

第四，怎樣提供所需要的會計信息？

對這些問題的回答不同，就形成了不同的學術流派，其中較有代表性的學術觀點有受托責任觀和決策有用觀。客觀地說，這兩大學術流派的相互區分，不僅僅在于觀察視角的不同，更在于兩者形成于不同的歷史時期，從而對會計目標的認識程度有一個不斷發展和深化的過程。

1.受托責任觀

受托責任最早使用“custodianship”表達，如美國會計學會于1966年出版的《論基本會計理論》一書就用了這一詞匯。由于這一術語更多地用來表示中世紀莊園的管家職責，因此在受托責任成為一個重要的會計術語之后，就轉而使用“stewardship”來表示管家對主人應承擔的受托資源管理的責任。20世紀70年代以后，隨著受托責任含義的擴充，有人主張用“accountability”（直譯為“會計責任”）來代替“stewardship”。然而，不論用哪一個詞匯來表達，受托責任的基本含義始終沒有太大的變化，概括起來主要有兩個方面：一方面，受托責任的當事人主要涉及委托人和受托人。委托人為資源的所有者，而受托人接受委托人的委托代為管理受托資源，因而承擔了合理、有效地管理和使用受托資源，并使其盡可能多地保值增值的責任。另一方面，作為資源的受托方，其承擔了如實地向資源的所有者或委托方報告其管理受托資源的過程和結果的義務，即報告履行受托責任的義務。

可見，受托責任觀產生的前提是所有權與管理權或經營權的分離。在兩權分離的情況下，擁有資源所有權的委托人必然要求管理其資源的受托人如實報告其受托責任的履行情況。由于報告受托責任的工作主要是由會計來完成的，據此有人把會計的目標定義為以恰當的形式向資源所有者（委托人）如實報告資源管理者（受托人）受托責任的履行情況。由于這種觀點把受托人或資源管理者履行受托責任情況作為會計的主要目標，因此被稱為“受托責任觀”。其主要特點如下：

（1）從誰需要會計信息的角度講，會計信息的使用者按理說只包括資源的所有者，即企業的股東或投資者，但會計信息的使用者有逐漸擴大的趨勢。現有的受托責任觀的會計信息的使用者還包括債權人和外部環境提供者，前者將資金委托給企業使用，后者則為企業提供了賴以生存的外部環境，如所處社區往往是企業空氣資源、水資源以及人力資源的提供者，因此所在社區也要了解企業履行受托責任的情況。

（2）從會計信息的用途講，受托責任觀強調會計信息主要是用來反映資源管理者或受托人履行受托責任的情況，以使委托人了解自己財產的保值增值情況，進而做出是否繼續委托受托人或是否提高工薪報酬的決策。

（3）從會計信息的性質講，由于受托責任觀強調如實反映受托人過去的經營業績，因此較為強調提供的信息的可驗證性。在這種情況下，基于歷史成本計量的會計信息就成為備受推崇的信息。

（4）從如何提供會計信息的角度講，受托責任觀強調反映受托人過去的業績和財產的現狀，而不強調與未來決策相關性較高的現金流量的情況，因此只需要提供主要反映過去業績的利潤表和反映當前財務狀況的資產負債表。

受托責任觀認為，會計的基本目標是向資源的委托者提供受托人履行受托責任的會計信息。以此為邏輯起點，會計信息的質量特征強調會計信息的可驗證性，而不論資產、負債的真實價值是否發生了變化。這是因為對經濟責任履行情況的考察需要以有據可查的會計資料為依據，在交易事項的法律形式與經濟實質出現不一致時，看重的是其法律形式，而非其經濟實質。由此而推之，有據可查的信息通常是以歷史成本為計量基礎，而歷史成本計量基礎通常以幣值不變為基本前提。在此基礎上，會計要素的定義強調從取得成本的角度來描述，如佩頓和利特爾頓在《公司會計準則導論》一書中，明確基于“未消逝成本觀”來定義資產，指出資產就是營業或生產要素獲得以后尚未達到營業成本和費用的金額。依據上述概念及其相互之間的邏輯關系構建的會計的概念框架如圖1-1所示。

2.決策有用觀

20世紀60年代以后，高度發達的資本市場成為企業融資的重要場所，以發行股票及債券的形式從資本市場融資成為企業籌集資金的主要方式。在這種情況下，企業會計報告使用者不再局限于投資者、債權人、政府機構、企業職工等利害關系人，而是擴展到企業潛在的投資者、債權人、證券公司、風險評估機構、供應商、客戶、獨立審計機構、企業所在社區以及社會公眾等多個方面，他們都需要借助企業財務報告了解企業的會計信息，并做出各自的決策。這樣一來產生了會計是為企業各利害關系人進行決策提供有用信息的觀點，即決策有用觀。1953年，斯多波斯（G.J.Staobus）率先提出了財務會計的目標是決策有用性的觀點。美國財務會計準則委員會（FASB）在其發布的第1號會計概念公告《企業編制財務報告的目的》中正式表達了這一觀點。其要點如下：第一，財務報告應該提供對現在的和潛在的投資者、債權人以及其他使用者做出合理的投資、信貸以及類似決策有用的信息。第二，財務報告應該提供有助于現在和潛在的投資者、債權人以及其他使用者評估來自銷售、償付到期有價證券等的實得收入（現金流入）的金額、時間分布和不確定的信息。

對比受托責任觀，我們可以將決策有用觀的特點概括如下：

（1）從誰需要會計信息的角度講，會計信息的使用者既包括現在的和潛在的投資者、債權人，也包括政府管理部門、企業管理者、職工個人及工會、供應商、客戶、風險評估機構、注冊會計師以及社會公眾等，通常也可以用企業利益相關人或企業利害關系人來表述。

（2）從會計信息的用途講，決策有用觀強調會計信息是作為企業各利益相關人進行經濟決策的重要依據。會計信息使用者的性質不同，決策的類型就有所不同，如職工的決策可能是決定離開或進入報告公司；客戶的決策可能是決定是否購買報告公司的產品；注冊會計師的決策則可能是決定是否接受報告公司的委托。決策類型不一樣，所關注的會計信息的內容和重點就會有所不同，但此類決策所需信息均可以從會計報告中獲取。

（3）從會計信息的性質講，決策實際上是對未來情況的判斷，因而這種觀點更看重有助于預測未來的現金流量信息，即交易或事項帶來的未來現金流量的金額、時間分布以及風險評估方面的信息。

（4）從如何提供會計信息的角度講，決策有用觀不僅要求企業提供反映過去業績的利潤表和反映當前財務狀況的資產負債表（因為這些報表同樣是預測未來的重要資料），更強調企業應提供與未來決策相關性更強的財務狀況變動表或現金流量表。

決策有用觀認為，會計的目標是向決策者提供對其決策有用的信息。對決策有用的信息必然是真實可靠的信息，而可靠的會計信息強調會計信息的可驗證性，即過程真實，也強調會計信息的結果真實，即會計信息應能如實反映企業的經營成果和資產、負債的真實價值。此外，可靠性還強調決策者決策的性質及其對信息的準確度要求，因此可靠性質量特征成為決策有用性的最為重要的衡量標準之一。以此為邏輯起點，我們可進一步推知其他相關會計概念：首先，在現實經濟生活中，物價變動是經濟常態，幣值不變假設是難以成立的，如果忽略這種變化，所提供的信息就是沒有用的，因此我們必須承認“市場價格”變動這一經濟現實，并將其作為會計確認、計量以及報告的基本前提。其次，在承認市場價格不斷變化的前提下，會計計量必須以公允價值作為會計計量基礎，如實記錄資產、負債價值信息的變化，進而提供對決策有用的信息。再次，在決策有用觀下，對資產本質的描述并不在意企業為取得一項資產付出了多少代價，而是看中這項資產能夠給企業帶來多少未來經濟利益，因此會計要素的定義大都基于未來收益觀來描述。最后，在交易和事項的經濟實質與其法律形式不一致時，反映其經濟實質的信息往往是對決策有用的會計信息，因此實質重于形式原則成為一項不可或缺的修訂性慣例或質量要求。依據上述概念及其相互之間的邏輯關系構建的會計的概念框架如圖1-2所示。

（三）決策有用觀與受托責任觀的融合

在會計基本目標的兩種基本表述中，受托責任觀的內涵略顯狹窄，而決策有用觀中的決策則有太過模糊而難以界定之嫌。相對而言，決策有用觀更能為人們所接受，并獲得到了世界范圍內幾乎所有國家和地區的會計人員的認可。然而，隨著委托代理理論的廣為人知，委托與受托的內涵日漸擴大，兩種觀點出現了融合的趨勢。

從誰需要會計信息的角度看，決策有用觀的信息使用者包括現有或潛在的投資人、債權人、經營者、職工、政府機構、注冊會計師、供應商、顧客以及社會公眾等與企業利益相關的各個方面，而受托責任觀的信息使用者表面上只包括企業所有者、債權人等。但是，正如受托責任觀的代表人物井尻雄士指出的，一個公司對其股東、債權人、雇員、客戶、政府或有關聯的公眾承擔受托責任。在一個公司內部，一個部門的負責人對分部經理負有受托責任，而部門經理對更高一層的負責人承擔受托責任。就這一意義而言，說我們今天的社會是構建在一個巨大的受托責任網絡之上，毫不過分。因此，如果從這個角度來理解會計信息使用者，則兩種觀點幾乎沒有什么差別。

就會計信息的用途而言，受托責任觀強調的會計信息，主要用于反映受托人受托責任的履行情況，而決策有用觀強調的是會計信息不僅用于考察受托者的業績及對委托人責任的履行情況，還要為其他信息使用者做出各自不同的決策提供依據。

從需要什么會計信息的角度看，受托責任觀最關心的是能夠如實地反映受托責任履行情況的有關企業經營業績的信息，而決策有用觀不僅關心有關企業經營業績的信息，更關心對決策有用的相關企業未來現金流動的金額、時間分布及其不確定方面的信息。

就會計信息強調的重點而言，受托責任觀強調的是反映過去的、客觀的會計信息，而決策有用觀則不僅強調過去的、客觀的會計信息，更強調面向未來的、與決策相關的會計信息。

可見，如果從狹義的角度理解受托責任觀，用來反映受托責任履行情況的信息只不過是決策有用信息的一部分，即委托人通過財務報告評價受托責任的履行情況，以做出是否繼續維持或終止委托關系的決策。

如果從廣義的角度理解受托責任觀，即將委托與受托的關系擴展到廣義的委托代理關系之上，那么反映受托責任的信息將不僅僅是企業所有者及債權人關心的有關受托資源保值增值方面的信息，也包括其他資源委托者，如委托自身資源的職工、委托環境資源的社區、委托信用資源的供應商關心的相關信息。會計信息的性質不僅要求能夠反映過去、現在，也要求能夠預測未來。也就是說，基于這一角度來理解委托與受托關系，則兩種觀點在內涵上趨于一致。

一般而言，人為擴大受托責任觀的做法似乎有些牽強，因此可以把決策有用觀，即提供對會計信息使用者決策有用的信息視為會計的基本目標，而把受托責任觀，即反映受托責任的履行情況看成決策有用的重要組成部分和核心內容，更有助于人們把握會計的基本目標。我國企業會計準則就采取了這種融合的方式，即把會計的基本目標定義為財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策，財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等。

這兩種觀點適用的經濟環境不同，受托責任觀要求兩權分離是直接進行的，所有者與經營者都十分明確，兩者直接建立委托受托關系，沒有模糊和缺位的現象；而決策有用觀要求兩權分離必須通過資本市場進行，兩者不能直接交流，委托者在資本市場上以一個群體出現，從而使兩者的委托關系變得模糊。

（四）會計目標與會計目的、會計任務

會計目標與會計目的不同，會計目的是相對于會計實踐活動而主觀提出的，它不屬于會計信息系統，是在該系統以外回答人們利用會計信息來干些什么的；而會計目標則不是，它屬于會計信息系統的組成部分，一經明確，作為其具體化的會計職能就確定了。因為會計目標提出后，不論是從質的方面，還是從量的方面，都規定了會計能提供什么種類和內容以及什么方式的信息，此時會計目標不能超出這個范圍，除非又提出新的目標。會計目標能深刻地反映會計目的，會計目的又反過來約束會計目標。因為沒有高要求的會計目的，也就設計不出高的會計目標。即使設計了較高的會計目的，在會計自身功能不好的情況下，也無法為會計活動提出相應的高目標。因此，會計目的只能通過影響會計目標而促使我們去發展會計本身所具有的功能，并且借助其發展來促進會計目的的實現。

會計目標主要是表明會計信息使用者及其要求的信息和信息范圍，其實質是在總體上規范會計信息的需求量，旨在界定提供會計信息量的多與少。

會計目標與會計任務不同，會計目標盡管也是人們主觀提出來的，但是它是構成會計信息系統的組成部分，是有客觀依據的。它主要是就會計提供什么數量、質量的信息提出明確的目的與要求，不是對整個會計工作提出目的與要求。會計任務是人們主觀提出的，是就會計工作而言的，是進行會計工作之前的一種設想，即進行會計工作應該達到什么目的與要求。我們應該注意會計目標、會計目的和會計任務之間的區別與聯系。

二、會計信息質量特征

會計作為一項管理活動，主要目的之一是向企業的利益相關者提供反映經營者的受托責任履行情況和供投資者做決策的會計信息。要達到這個目的，我們就必須要求會計信息具有一定的質量特征。會計信息質量特征也稱會計信息質量要求、會計信息質量標準。根據我國《企業會計準則——基本準則》的規定，會計信息質量特征包括以下八項：可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性。這些質量特征要求會計人員在處理會計業務、提供會計信息時，應當遵循這些對會計信息的質量要求，以便更好地為企業的利益相關者服務。

（一）可靠性

《企業會計準則——基本準則》第十二條規定：“企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整。”

可靠性也稱客觀性、真實性，是對會計信息質量的一項基本要求。因為會計提供的會計信息是投資者、債權人、政府及有關部門和社會公眾的決策依據，如果會計數據不能客觀、真實地反映企業經濟活動的實際情況，勢必無法滿足各有關方面了解企業財務狀況和經營成果以進行決策的需要，甚至可能導致錯誤的決策。可靠性要求會計核算的各個階段，包括會計確認、計量、記錄和報告，必須力求真實客觀，必須以實際發生的經濟活動及表明經濟業務發生的合法憑證為依據。

在會計實務中，有些數據只能根據會計人員的經驗或對未來的預計予以計算。例如，固定資產的折舊年限、制造費用分配方法的選擇等，都會受到一定程度的個人主觀意志的影響。不同會計人員對同一經濟業務的處理出現不同的計量結果是在所難免的。但是，會計人員應在統一標準的條件下將可能發生的誤差降到最低程度，以保證會計核算提供的會計資料真實可靠。

（二）相關性

《企業會計準則——基本準則》第十三條規定；“企業提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經濟決策需要相關，有助于財務會計報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況作出評價或者預測。”

相關性也稱有用性，也是會計信息質量的一項基本要求。信息要有用，就必須與使用者的決策需要相關。當信息通過幫助使用者評估過去、現在或未來的事項，或者通過確證或糾正使用者過去的評價，影響使用者的經濟決策時，信息就具有相關性。這就要求信息具有預測價值和確證價值（又稱反饋價值）。

信息的預測價值和確證價值是可以統一的。例如，關于企業擁有資產的數量和結構的信息，對使用者來說，既可以用來預測企業利用現有機遇應付不利形勢的能力，也可以證明過去對企業資產數量和結構以及計劃經營活動的預測與結果的一致性。同時，預測未來的財務狀況和經營業績以及股利和工資的支付、證券價格的變動等使用者關心的其他事宜，常常以當前財務狀況和過去經營業績的信息為基礎。

（三）可理解性

《企業會計準則——基本準則》第十四條規定：“企業提供的會計信息應當清晰明了，便于財務會計報告使用者理解和使用。”

可理解性也稱明晰性，是對會計信息質量的一項重要要求。提供會計信息的目的在于使用，要使用就必須了解會計信息的內涵，明確會計信息的內容，如果無法做到這一點，就談不上對決策有用。信息是否被使用者理解，取決于信息本身是否易懂，也取決于使用者理解信息的能力。可理解性是決策者與決策有用性的連接點。如果信息不能被決策者理解，那么這種信息毫無用處。因此，可理解性不僅是信息的一種質量標準，也是一個與信息使用者有關的質量標準。會計人員應盡可能傳遞、表達易被人理解的會計信息，而使用者也應設法提高自身的綜合素養，以增強理解會計信息的能力。

（四）可比性

《企業會計準則——基本準則》第十五條規定：“企業提供的會計信息應當具有可比性。”

為了明確企業財務狀況和經營業績的變化趨勢，使用者必須能夠比較企業不同時期的財務報表。為了評估不同企業的財務狀況、經營業績和現金流量，使用者還必須能夠比較不同企業的財務報表。因此，對整個企業及其不同時點以及對不同企業而言，同類交易其他事項的計量和報告，必須采用一致的方法。

可比性也是會計信息質量的一項重要要求。可比性包括兩方面的含義，即同一企業在不同時期的縱向可比、不同企業在同一時期的橫向可比。要做到這兩個方面的可比，就必須做到同一企業不同時期發生的相同或相似的交易（事項），應當采用一致的會計政策，不得隨意變更，確需變更的，應當在附注中說明；不同企業發生的相同或者相似的交易（事項），應當采用規定的會計政策，確保會計信息口徑一致、相互可比。

（五）實質重于形式

《企業會計準——基本準則》第十六條規定：“企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。”

如果要真實地反映擬反映的交易或其他事項，那就必須根據它們的實質和經濟現實，而不是僅僅根據它們的法律形式進行核算和反映。交易或其他事項的實質，并非與它們的外在法律形式相一致。實質重于形式就是要求在對會計要素進行確認和計量時，重視交易的實質，而不管其采用何種形式。

在這方面，最典型的例子當數對融資租入固定資產的確認。從形式上看，該項固定資產的所有權在出租方，企業只是擁有使用權和控制權。也就是說，該項固定資產并不是企業購入的固定資產，因此不能將其作為企業的固定資產加以核算。但是，由于融資租入固定資產的租賃期限一般都超過了固定資產可使用期限的大部分，而且到期時企業能夠以非常低的價格購買該項固定資產，因此為了正確地反映企業的資產和負債狀況，對于融資租入的固定資產一方面應作為企業的自有固定資產加以核算，另一方面應作為企業的一項長期應付款加以反映。

（六）重要性

《企業會計準則——基本準則》第十七條規定：“企業提供的會計信息應當反映與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的所有重要交易或者事項。”

重要性是指財務報告在全面反映企業的財務狀況和經營成果的同時，應當區別經濟業務的重要程度，采用不同的會計處理程序和方法。具體來說，對于重要的經濟業務，應單獨核算，分項反映，力求準確，并在財務報告中重點說明；對于不重要的經濟業務，在不影響會計信息真實性的情況下，可以適當簡化會計核算或合并反映，以便集中精力抓好關鍵。

重要性的意義在于，對會計信息使用者來說，對經營決策有重要影響的會計信息是最需要的，如果會計信息不分主次，反而會有礙使用，甚至影響決策。對不重要的經濟業務簡化核算或合并反映，可以節省人力、物力和財力，符合成本效益原則。

需要明確的是，重要性具有相對性，并不是同樣的業務對不同的企業都是重要或不重要的事項。對某項會計事項判斷其重要性，在很大程度上取決于會計人員的職業判斷。一般來說，重要性可以從性質和數量兩個方面進行判斷。從性質方面來說，如果某會計事項發生可能對決策產生重大影響，則該事項屬于具有重要性的事項；從數量方面來說，如果某會計事項的發生達到一定數量或比例可能對決策產生重大影響，則該事項屬于具有重要性的事項。

（七）謹慎性

《企業會計準則——基本準則》第十八條規定：“企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。”

謹慎性又稱穩健性，是指在處理具有不確定性的經濟業務時，應持謹慎態度，如果一項經濟業務有多種處理方法可供選擇時，應選擇不導致夸大資產、虛增利潤的方法。在進行會計核算時，企業應當合理預計可能發生的損失和費用，而不應預計可能發生的收入和過高估計資產的價值。

謹慎性的要求體現于會計核算的全過程，在會計上的應用是多方面的。例如，對應收賬款提取壞賬準備，就是對預計不能收回的貨款先行作為本期費用，計入當期損益，以后確實無法收回時沖銷壞賬準備。又如，固定資產采用加速折舊法等。

遵循謹慎性，對于企業存在的經營風險加以合理估計，對防范風險起到預警作用，有利于企業做出正確的經營決策，有利于保護投資者和債權人的利益，有利于提高企業在市場上的競爭能力。但是，企業在運用謹慎性時，不能濫用，不能以謹慎性原則為由任意計提各種準備，即秘密準備。例如，按照有關規定，企業應當計提壞賬準備、存貨跌價準備等減值準備。但是，在實際執行時，有些企業濫用會計準則給予的會計政策，在前一年度大量計提減值準備，待后一年度再予以轉回。這種行為屬于濫用謹慎性，計提秘密準備，是企業會計準則所不允許的。

（八）及時性

《企業會計準則——基本準則》第十九條規定：“企業對于已經發生的交易或者事項，應當及時進行會計確認、計量和報告，不得提前或者延后。”

信息的報告如果不適當地拖延，就可能失去其相關性。當然，及時提供可能會損壞可靠性。企業可能需要權衡及時報告與提供可靠信息的優缺點。為了在及時的基礎上提供信息，企業在了解某一交易或其他事項的所有方面之前，就可能有必要做出報告，這就會損害可靠性。相反，如果推遲到了解所有方面之后再報告，信息可能極為可靠，但是對于必須在事中決策的信息使用者來說，用處可能很小。要在相關性和可靠性之間達到平衡，決定性的問題是如何最佳地滿足使用者的經濟決策需要。

上述八項會計信息質量特征，在實務中常常需要在各要求之間權衡或取舍。其目的一般是為了達到質量特征之間的適當平衡，以便實現財務報告的目標。質量特征在不同情況下的相對重要性，屬于會計人員的職業判斷問題。

三、會計假設

會計核算的對象是資金運動，而在市場經濟條件下，由于經濟活動的復雜性決定了資金運動也是一個復雜的過程，因此面對變化不定的經濟環境，擺在會計人員面前的一系列問題必須首先得到解決。例如，會計核算的范圍有多大，會計為誰核算、給誰記賬；會計核算的資金運動能否持續不斷地進行下去；會計應該在什么時候記賬、算賬、報賬；會計在核算過程中應該采用什么計量手段，等等。這些都是進行會計核算工作的前提條件。

會計假設，即會計核算的基本前提，是指為了保證會計工作的正常進行和會計信息的質量，對會計核算的范圍、內容、基本程序和方法所做的合理設定。會計假設是人們在長期的會計實踐中逐步認識和總結形成的。結合我國實際情況，企業在組織會計核算時，應遵循的會計假設包括會計主體假設、持續經營假設、會計分期假設、貨幣計量假設。

（一）會計主體假設

《企業會計準則——基本準則》第五條規定：“企業應當對其本身發生的交易或者事項進行會計確認、計量和報告。”這是對會計主體假設的描述。

會計主體是會計工作服務的特定單位或組織。會計主體假設是指會計核算應當以企業發生的各項經濟業務為對象，記錄和反映企業本身的各項經濟活動。也就是說，會計核算是反映一個特定企業的經濟業務，即只記本主體的賬。盡管企業本身的經濟活動總是與其他企業、單位或個人的經濟活動相聯系，但對于會計來說，其核算的范圍既不包括企業所有者本人，也不包括其他企業的經濟活動。會計主體假設明確了會計工作的空間范圍。會計主體是會計反映的特定對象，會計主體假設規定了會計信息的來源空間，它要求會計加工的信息只能來自特定的經營主體。這就意味著，來自主體之外的任何經濟單位或個體的信息，即使與主體有密切的經濟聯系，如來自企業工會或股東并反映其經濟活動的信息，也不能用針對特定經營主體而建立的會計系統來加工。之所以將會計主體稱為假設，是因為會計主體既有其存在的客觀依據，也有主觀判斷或人為劃分的成分。其存在的客觀依據是在正常情況下，每一個會計主體都有自己獨立的經濟活動；其主觀判斷的成分表現在經濟主體的經濟活動往往與其相關的經濟活動密不可分，如企業與股東的經濟活動以及企業與其子公司的經濟活動往往難以截然分開。在劃分會計主體時也難免有主觀劃分的成分，如是否把企業的下屬分公司確定為一個獨立的會計主體等。

會計主體具有三層含義，即獨立體、整體和實體。獨立體意味著，會計主體一定要有自己獨立的經濟活動，或者說它的經濟活動一定能夠與相關主體的經濟活動劃清界限。也就是說，如果不能劃清界限，就不能成為一個會計主體，如一個企業的策劃部門和內部審計部門就不能成為一個會計主體，原因是它們沒有自己獨立的收入來源和費用支出。所謂整體，是指會計反映的對象是企業整體，而不能只反映企業經濟活動的一部分或一個環節。當然，財務會計有時也會對準企業經濟活動的某個局部或環節，如分部會計，但其最終目的是通過報告局部情況來幫助財務報告使用者監控全局。所謂實體，是指會計主體是一個經濟實體，而不一定是一個法律主體，如由多個具有法人資格的公司按照控股關系組成的公司集團以及一個具有自己獨立經濟活動的分公司等，它們都不具有法人資格，但都可以成為一個會計主體。從另外的角度講，一個法人單位或個人都是一個享有法定權利并承擔法律義務的人，按理都應通過會計來反映其經濟活動，但在現實中，一個自然人或一個規模較小的法人單位，往往由于其經濟活動較為簡單而不建立賬簿進行獨立核算，因而也就不必成為一個會計主體。會計主體與法律主體不是同一概念。一般來說，法律主體必然是會計主體，但會計主體不一定就是法律主體。會計主體可以是一個有法人資格的企業，也可以是由若干家企業通過控股關系組織起來的集團公司，還可以是企業、單位下屬的二級核算單位。獨資、合伙形式的企業都可以作為會計主體，但都不是法律主體。

提出會計主體假設的目的就是要明確會計反映的主體及其空間范圍，或者將會計系統的信息來源限制在規定的范圍內，以使人們在設計這一系統時有一個明確的空間界限。在運行這一系統時，人們能夠清楚地知道，會計系統加工的信息來自特定的經濟主體，會計系統輸出的信息是反映特定主體財務狀況、經營成果及財務狀況變動情況的信息。會計主體假設是持續經營、會計分期假設和其他會計核算基礎的基礎，因為如果不劃定會計的空間范圍，則會計核算工作就無法進行，指導會計核算工作的有關要求也就失去了存在的意義。

（二）持續經營假設

《企業會計準則——基本準則》第六條規定：“企業會計確認、計量和報告應當以持續經營為前提。”這是對持續經營假設的描述。

持續經營是指會計主體的生產經營活動將無限期地延續下去，在可以預見的未來不會因破產、清算、解散等而不復存在。持續經營之所以是一種假設，是因為這一假設既有其存在的客觀依據，也有主觀判斷的成分。其客觀依據是大部分企業都能夠持續地生存下去，或者說任何一個企業在成立伊始都準備持久地生存下去；其主觀判斷的成分表現在很多企業會因特殊原因而被迫中斷經營。正因為企業有可能出現經營活動無法持續下去的情況，才需要通過假設為其鋪平道路，否則連續確認、記錄、計量，并定期報告的會計方法將無從建立。持續經營假設是指會計核算應當以企業持續、正常的生產經營活動為前提，而不考慮企業是否破產清算等，在此前提下選擇會計程序及會計處理方法，進行會計核算。盡管客觀上企業會由于市場經濟的競爭面臨被淘汰的危險，但只有假定作為會計主體的企業是持續的、正常經營的，會計的有關要求和會計程序及方法才有可能建立在非清算的基礎之上，不采用破產清算的一套處理方法，這樣才能保持會計信息處理的一致性和穩定性。持續經營假設明確了會計工作的時間范圍。

會計核算使用的一系列方法和遵循的有關要求都是建立在會計主體持續經營的基礎之上的。例如，只有在持續經營的前提下，企業的資產和負債才能區分為流動的和非流動的；企業對收入、費用的確認才能采用權責發生制；企業才有必要確立會計分期假設和配比、劃分收益性支出和資本性支出、歷史成本等會計確認與計量要求。

持續經營假設對會計方法的建立具有重要的意義。首先，從會計確認的角度看，如果企業不能持續地經營下去，就沒有必要對企業的經營活動進行分期報告，如果沒有會計分期，按權責發生制將交易和事項在不同期間進行確認的會計原則就沒有必要。從會計計量的角度看，如果企業不能持續經營，財務報告使用者關心的不是一項資產應該在本期攤銷多少計入費用以及攤銷后資產的剩余價值是多少，而是關心這項資產現在值多少錢或其可變現凈值是多少。因此，固定資產折舊、無形資產攤銷以及費用與相應的收入如何進行恰當配比等方法將失去存在的依據。從會計報告的角度講，如果企業不能持續生存，分期定時報告企業財務狀況及經營成果的方法將不復存在，因為人們此時關心的不過是企業的清算資產和清算損益是多少。因此，持續經營是一系列會計方法建立的前提，離開持續經營假設，現行會計方法中的絕大部分都將失去其存在的依據。

基于以上原因，我國《企業會計準則第30號——財務報表列報》的基本要求規定，持續經營是會計的基本前提，是會計確認、計量以及編制財務報表的基礎。企業會計準則規范的是持續經營條件下的企業對其發生交易和事項進行確認、計量和報告，如果企業經營出現了非持續經營，應當采用其他基礎編制財務報表。因此，在編制財務報表的過程中，企業管理層應當對企業持續經營的能力進行評價，對企業持續經營的能力產生嚴重懷疑的，應當在附注中披露導致對持續經營能力產生重大懷疑的重要的不確定因素。非持續經營是企業在極端情況下出現的一種情況，非持續經營往往取決于企業所處的環境以及企業管理部門的判斷。一般而言，企業如果存在以下情況之一，則通常表明其處于非持續經營狀態：一是企業已經在當期進行清算或停止營業，二是企業已經正式決定在下一個會計期間進行清算或停止營業，三是企業已經確定在當期或下一個會計期間沒有其他可供選擇的方案而將被迫進行清算或停止營業。

企業處于非持續經營狀態時，應當采用其他基礎編制財務報表，比如破產企業的資產可以按其可收回價值或可變現凈值計量，負債可以按照預計償付的金額計量等，并在附注中聲明財務報表未以持續經營為基礎列報，披露未以持續經營為基礎的原因以及財務報表的編制基礎。由于企業在持續經營和非持續經營環境下采用的會計計量基礎不同，所得出的經營成果和財務狀況就會有所不同，因此在財務報表附注中披露非持續經營信息對報表使用者而言非常重要。

（三）會計分期假設

《企業會計準則——基本準則》第七條規定：“企業應當劃分會計期間，分期結算賬目和編制財務會計報告。會計期間分為年度和中期。中期是指短于一個完整的會計年度的報告期間。”這是對會計分期假設的描述。

會計分期是指把企業持續不斷的生產經營過程劃分為較短的相對等距的會計期間。會計分期假設的目的在于，通過會計期間的劃分，分期結算賬目，按期編制財務報告，從而及時地向有關方面提供反映財務狀況和經營成果的會計信息，滿足有關方面的需要。從理論上來說，在企業持續經營的情況下，要反映企業的財務狀況和經營成果只有等到企業所有的生產經營活動結束后，才能通過收入和費用的歸集與比較，進行準確計算，但那時提供的會計信息已經失去了應有的作用。因此，必須人為地將這個過程劃分為較短的會計期間。

會計分期假設是對會計工作時間范圍的具體劃分，其中一個重要問題是期間長短的問題。期間太長會導致會計信息失去及時性，而期間太短則會增加信息成本。在中世紀的意大利，有些家族企業每次結賬時間的間隔期長達十年之久，到了16世紀，東印度公司則于每次航海活動結束時進行結賬清算，直到英國工業革命發生以后，按年、按月結賬的做法才逐步普及開來。目前，世界各國采用的會計年度一般都與本國的財政年度相同。我國的企業會計準則規定，會計期間分為年度和中期。我國以日歷年度作為會計年度，即從公歷的1月1日至12月31日為一個會計年度，但在企業生產經營活動開始或結束的特殊年度，年度則為當年實際經營期間。會計年度確定后，一般按日歷確定會計半年度、會計季度和會計月度，凡是短于一個完整的會計年度的報告期間均稱為中期。

會計分期假設有著重要的意義。有了會計分期，才產生了本期與非本期的區別，才產生了收付實現制和權責發生制以及劃分收益性支出和資本性支出、配比等要求。只有正確地劃分會計期間，才能準確地提供財務狀況和經營成果的資料，才能進行會計信息的對比。

會計分期是指人們為了及時、有規則地報告企業的財務狀況、經營成果和現金流量而人為地將持續不斷的經營活動分割為首尾相接、間隔相等的期間。會計分期是一個主觀判斷成分較多的基本前提，這是因為在現實生產經營實踐中，很難找到產品生產經營周期與日歷周期相吻合的生產經營活動。在多數情況下，企業的生產經營活動尤其是產品生產，在時間上是繼起的、在空間上是并存的，人們不可能等到企業某項經營活動最終結束時才予以報告，因為那時已時過境遷，會計信息已失去及時性。為了有規則地報告企業的財務活動情況，人們只好假定企業的經營活動是可以分期進行的，只有這樣才能為定期提供財務報告奠定基礎。

會計分期同樣是會計方法建立的基礎，如果不做這樣的約定，分期報告的方法將不復存在；如果不進行分期，以會計分期為基礎的權責發生制將失去其存在的意義，進而導致以權責發生制為基礎的會計方法將失去其存在的基礎。同樣，如果沒有會計分期，分期計提折舊、跨期分攤費用等常用會計方法均失去其存在的意義，甚至連資本性支出、收益性支出以及期間費用等概念都失去了存在的必要性。此外，會計期間還發揮著與納稅期間、股利分派期間相配合的重要作用。因此，會計分期對會計方法的建立起著舉足輕重的作用。

（四）貨幣計量假設

《企業會計準則——基本準則》第八條規定：“企業會計應當以貨幣計量。”這是對貨幣計量假設的描述。

貨幣計量是指會計主體在會計核算過程中應采用貨幣作為計量單位記錄、反映會計主體的經營情況。企業使用的計量單位較多，為了全面、綜合地反映企業的生產經營活動，會計核算客觀上需要一種統一的計量單位作為計量尺度。貨幣作為商品的一般等價物，能用以計量一切資產、負債和所有者權益以及收入、費用和利潤，也便于綜合。因此，會計必須以貨幣計量為前提。需要說明的是，其他計量單位，如實物、勞動工時等，在會計核算中也要使用，但不占主要地位。

我國的企業會計準則要求企業對所有經濟業務采用同一種貨幣作為統一尺度來進行計量，若企業的經濟業務用兩種以上的貨幣計量，應該選用一種作為基準，稱為記賬本位幣。記賬本位幣以外的貨幣則稱為外幣。我國有關會計法規規定，企業會計核算以人民幣為記賬本位幣。業務收支以人民幣以外的其他貨幣為主的企業，也可以選定該種貨幣作為記賬本位幣，但編制的會計報表應當折算為人民幣來反映。

貨幣本身也有價值，它是通過貨幣的購買力或物價水平表現出來的，但在市場經濟條件下，貨幣的價值也在發生變動，幣值很不穩定，甚至有些國家出現惡性的通貨膨脹，對貨幣計量提出了挑戰。因此，貨幣計量是指會計計量應采用而且只能采用同質的貨幣單位作為計量單位。所謂同質的貨幣單位，是指不同時期的單位貨幣具有相同的購買力。這一假設實際上隱含著三層含義，或者說包含了三個二級假設：第一，企業的經濟活動可以用多種貨幣單位計量，在多種計量單位并存的情況下，會計應當選擇而且只能選擇貨幣單位作為基本計量單位。所謂應當選擇，是指只有貨幣計量單位，才能全面綜合地提供可比的會計信息；所謂只能選擇，是指如果不選擇貨幣單位作為基本計量單位，所建立的計量系統就不是會計。因此，這一假設規定了會計與其他計量活動的界限。第二，在選擇貨幣單位作為基本計量單位的情況下，企業的經濟活動，尤其是涉外企業的經濟活動，可能涉及多種貨幣單位，在多種貨幣單位并存的情況下，會計只能選擇一種貨幣作為基本計量單位，這種基本計量單位就是記賬本位幣。選擇一種特定貨幣作為記賬本位幣的假設，使企業在存在多種貨幣單位的情況下，能夠用一種最通用的貨幣單位統一衡量不同貨幣單位表現的經濟活動，從而保證了不同經濟業務的可比性。第三，在選擇一種貨幣作為記賬本位幣的情況下，由于貨幣的購買力是不斷變化的，為保證不同時期的會計信息具有可比性，必須假定幣值是相對穩定的，即所謂幣值不變假設。幣值不變是貨幣計量被稱為“假設”的最直接的原因，這一假設為會計方法的建立鋪平了道路，因為如果在幣值不斷變化的情況下說會計信息具有可比性是根本不能成立的。但在現實生活中，盡管幣值在不斷變化，但如果變化幅度不大，人們仍然是可以接受的。也就是說，對其發生的微小變化是可以忽略不計的，這就是幣值不變假設存在的依據。當然，如果貨幣購買力變化幅度超過一定界限，人們必須采用一定的方法對財務報告進行適當調整，以保證會計信息的有用性。一方面，我們在確定貨幣計量假設時，必須同時確立幣值穩定假設，假設幣值是穩定的，不會有大的波動，或者前后波動能夠被抵銷；另一方面，如果發生惡性通貨膨脹，我們就需要采用特殊的會計原則，如采用物價變動會計原則來處理有關的經濟業務。

綜上所述，會計假設雖然是人為確定的，但完全是出于客觀需要，有充分的客觀必然性，否則會計核算工作就無法進行。這四項假設缺一不可，既有聯系，也有區別，共同為會計核算工作的開展奠定了基礎。

四、會計的確認

確認是指決定將交易或事項中的某一項目作為一項會計要素加以記錄和列入財務報告的過程，是財務會計的一項重要程序。確認主要解決某一個項目是否確認、如何確認和何時確認三個問題，它包括在會計記錄中的初始確認和在財務報告中的最終確認。凡是確認必須具備一定的條件。

我國《企業會計準則——基本準則》中規定了會計要素的確認條件，即初始確認條件和在報表中列示的條件。

會計要素的初始確認條件主要如下：

第一，符合要素的定義。將有關經濟業務確認為一項要素，首先必須符合該要素的定義。

第二，有關的經濟利益很可能流入或流出企業。這里的“很可能”表示經濟利益流入或流出的可能性在50%以上。

第三，有關的價值及流入或流出的經濟利益能夠可靠地計量。如果不能夠可靠地計量，確認就沒有意義。

舉例來說，《企業會計準則——基本準則》第二十一條規定的資產確認條件為：“符合本準則第二十條規定的資產定義的資源，在同時滿足以下條件時，確認為資產：（一）與該資源有關的經濟利益很可能流入企業；（二）該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。”

經過確認、計量之后，會計要素應該在報表中列示。資產、負債、所有者權益在資產負債表中列示，而收入、費用、利潤在利潤表中列示。

根據企業會計準則的規定，在報表中列示的條件是符合要素定義和要素確認條件的項目，才能列示在報表中，僅僅符合要素定義而不符合要素確認條件的項目，不能在報表中列示。

舉例來說，《企業會計準則——基本準則》第二十二條規定：“符合資產定義和資產確認條件的項目，應當列入資產負值表；符合資產定義、但不符合資產確認條件的項目，不應當列入資產負值表。”

會計加工處理信息的方法主要是分類記錄和報告。分類記錄和報告必須首先解決的問題就是要有一套明確的歸類標準。在分類標準既定的情況下，還要判斷所發生的交易或事項應該歸入哪一類別，能否歸于某一特定類別以及何時對其進行歸類記錄和報告等。這一過程就是通常所說的會計確認，因此會計確認是會計方法的基礎，是研究會計理論不可回避的重大問題之一。會計確認在本質上就是將企業發生的交易或事項在特定的時間內按其性質認定為某一特定的類別或具體項目。

（一）會計要素

會計目標是向會計信息使用者提供反映會計對象運動狀況的信息，這些信息往往是由一些基本信息指標體現出來的。為了全面揭示會計對象的運動狀況，所設置的信息指標應能充分體現會計對象的運動特征。會計對象，即企業的資金運動也可以從靜態和動態兩個方面來把握。從特定時點來看，一方面，企業的資金被許多具體的形態所占用，表現為資產；另一方面，這些資產又必定來源于不同的渠道，具體表現為負債及所有者權益。從某個特定時期來看，企業的資金會因耗費而減少，同時也會因收回而增加，具體表現為費用及收入，而凈增加則表現為利潤。在這里，資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤都是描述企業資金運動狀態或基本特征的信息指標。

基于以上分析可以得出結論，會計要素是為實現會計目標而選定的，能夠全面體現企業資金運動狀態的基本特征，是會計加工信息的基本歸類標準，也是用來揭示會計對象運動狀態的基本信息指標。會計要素體現了企業交易或者事項的經濟特征，但卻不是對企業交易或事項進行分類的結果。會計要素既是復式記賬的基礎，也是會計報表的基本構件。

會計要素的劃分在會計核算中有著十分重要的作用，具體表現在以下幾個方面：

第一，會計要素是對會計對象的科學分類。會計對象的內容是多種多樣、錯綜復雜的，為了科學、系統地對其進行反映和監督，我們必須對它們進行分類，然后按類設置賬戶并記錄賬簿。劃分會計要素正是對會計對象進行分類。沒有這種分類，就沒法登記會計賬簿，也就不能實現會計的反映職能了。

第二，會計要素是設置會計科目和會計賬戶的基本依據。對會計對象進行分類，必須確定分類的標志。而這些標志本身就是賬戶的名稱，即會計科目。不將會計對象分為會計要素，就無法設置會計賬戶，也就無法進行會計核算。

第三，會計要素是構成會計報表的基本框架。會計報表是提供會計信息的基本手段，應該提供一系列指標，這些指標主要是由會計要素構成的，會計要素是會計報表框架的基本構成內容。從這個意義上講，會計要素為設計會計報表奠定了基礎。

我國的《企業會計準則——基本準則》嚴格定義了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六大會計要素。這六大會計要素又可以劃分為兩大類，即反映財務狀況的會計要素（又稱資產負債表要素）和反映經營成果的會計要素（又稱利潤表要素）。其中，反映財務狀況的會計要素包括資產、負債和所有者權益；反映經營成果的會計要素包括收入、費用以及利潤。下面，我們將詳細闡述各會計要素的具體內容。

1.資產

（1）資產的定義與特征。資產是指由過去的交易或者事項形成的，由企業擁有或者控制的，預期會給企業帶來經濟利益的資源。該資源在未來一定會給企業帶來某種直接或間接的現金和現金等價物流入。資產的確認須滿足以下幾個條件，或者說資產具有以下幾個基本特征：

第一，資產是由以往事項所導致的現時權利，也就是說，“過去發生”原則在資產的定義中占有舉足輕重的地位。這也是傳統會計的一個顯著特點。盡管現有的一些現象，特別是衍生金融工具的出現，已對“過去發生”原則提出了挑戰，但這一原則仍然在實務中得到了普遍接受。

第二，資產必須為某一特定主體所擁有或者控制。這是因為會計并不計量所有的資源，而僅計量在某一會計主體控制之下的資源，所以會計中計量的資產就應該或者說必須歸屬于某一特定的主體，即具有排他性。這里“擁有”是指企業對某項資產擁有所有權，而“控制”則是指企業實質上已經掌握了某項資產的未來收益和風險，但是目前并不擁有所有權。前者泛指企業的各種財產、債權和其他權利，而后者則指企業只具有使用權而沒有所有權的各項經濟資源，如企業融資租入的固定資產等。

第三，資產能為企業帶來未來的經濟利益，即資產單獨或與企業的其他要素結合起來，能夠在未來直接或間接地產生凈現金流入。這是資產的本質所在。按照這一特征，判斷一個項目是否構成資產，一定要看它是否潛存著未來的經濟利益。只有那些潛存著未來經濟利益的項目才能被確認為資產。

除此之外，資產作為一項經濟資源，與其有關的經濟利益必須是很可能流入企業，而且該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。

（2）資產的構成。企業的資產按其流動性的不同，可以劃分為流動資產和非流動資產。

①流動資產是指可以在一年或者超過一年的一個營業周期內變現或者耗用的資產，主要包括庫存現金、銀行存款、應收及預付款項、存貨等。

庫存現金是指企業持有的現款，也稱現金。庫存現金主要用于支付日常發生的小額、零星的費用或支出。

銀行存款是指企業存入某一銀行賬戶的款項，該銀行為該企業的“開戶銀行”。企業的銀行存款主要來自投資者投入資本的款項、負債融入的款項、銷售商品的貨款等。

應收及預付款項是指企業在日常生產經營過程中發生的各項債權，包括應收款項（應收票據、應收賬款、其他應收款等）和預付款項等。

存貨是指企業在日常的生產經營過程中持有以備出售，或者仍然處在生產過程中將要消耗，或者在生產或提供勞務的過程中將要耗用的各種材料或物料，包括庫存商品、半成品、在產品以及各類材料等。

②非流動資產是指不能在一年或者超過一年的一個營業周期內變現或者耗用的資產，主要包括長期投資、固定資產、無形資產等。

長期投資是指持有時間超過一年（不含一年）、不能變現或不準備隨時變現的股票和其他投資。企業進行長期投資的目的是獲得較為穩定的投資收益或者對被投資企業實施控制或影響。

固定資產是指企業使用年限超過一年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、器具、工具等。

無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權等。

2.負債

（1）負債的定義與特征。負債是指由過去的交易或事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。履行義務將會導致經濟利益流出企業。未來發生的交易或者事項所形成的義務是不屬于現時義務的，不應當確認為負債。負債具有如下特征：

第一，負債是由以往交易或事項導致的現時義務。也就是說，“過去發生”原則在負債的定義中占有舉足輕重的地位。這也是傳統會計的一個顯著特點。

第二，負債在將來必須以債權人所能接受的經濟資源加以清償。這是負債的實質所在。也就是說，負債的實質是將來應該以犧牲資產為代價的一種受法律保護的責任。也許企業可以通過承諾新的負債或通過將負債轉為所有者權益等方式來清償一項現有負債，但這并不與負債的實質特征相背離。在前一種方式下，僅僅是負債的償付時間被延遲了，最終企業仍然需要以債權人所能接受的經濟資源來清償債務；在后一種方式下，相當于企業用增加所有者權益而獲得的資產償還了現有負債。

第三，負債的清償會導致經濟利益流出企業。企業無論以何種方式償債，均會使經濟利益流出企業，而且這種在未來流出的經濟利益的金額能夠可靠地計量。

（2）負債的構成。負債通常是按照流動性進行分類的。這樣分類的目的在于，了解企業流動資產和流動負債的相對比例，大致反映出企業的短期償債能力，從而向債權人揭示債權的相對安全程度。負債按照流動性不同，可以分為流動負債和非流動負債。

①流動負債是指將在一年（含一年）或者超過一年的一個營業周期內償還的債務，包括短期借款、應付及預收款項等。

短期借款是指企業從銀行或其他金融機構借入的期限在一年以下的各種借款，如企業從銀行取得的、用來補充流動資金不足的臨時性借款。

應付及預收款項是指企業在日常生產經營過程中發生的各項債務，包括應付款項（應付票據、應付賬款、應付職工薪酬、應交稅費、應付利息、應付股利、其他應付款等）和預收款項等。

②非流動負債是指償還期在一年或者超過一年的一個營業周期以上的債務，包括長期借款、應付債券、長期應付款等。

長期借款是指企業從銀行或其他金融機構借入的期限在一年以上的各項借款。企業借入長期借款，主要是為了長期工程項目。

應付債券是指企業為籌集長期資金而實際發行的長期債券。

長期應付款是指除長期借款和應付債券以外的其他長期應付款項，包括應付引進設備款、融資租入固定資產應付款等。

除了上述這種傳統的分類以外，負債還可以按照償付的形式不同，分為貨幣性負債和非貨幣性負債。貨幣性負債是指那些需要在未來某一時點支付一定數額貨幣的現有義務，而非貨幣性負債則是指那些需要在未來某一時點提供一定數量和質量的商品或服務的現有義務。

將負債區分為貨幣性和非貨幣性，在通貨膨脹和外幣報表折算的情況下是非常有用的。在通貨膨脹的情況下，持有貨幣性負債會取得購買力損益，而非貨幣性負債則不受物價變動的影響。在需要進行外幣報表折算的情況下，對貨幣性的外幣負債可以按統一的期末匯率進行折算，而對非貨幣性的外幣負債則應采用不同的折算匯率。

3.所有者權益

（1）所有者權益的定義與特征。所有者權益也稱股東權益，是指資產扣除負債后由所有者享有的剩余權益。所有者權益在數值上等于企業全部資產減去全部負債后的余額。其實質是企業從投資者手中所吸收的投入資本及其增值，同時也是企業進行經濟活動的“本錢”。

（2）所有者權益的構成。所有者權益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等，通常由實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤構成。

①實收資本。企業的實收資本（股份制企業的股本）是指投資者按照企業章程或合同的約定，實際投入企業的資本。實收資本是企業注冊成立的基本條件之一，也是企業承擔民事責任的財力保證。

②資本公積。企業的資本公積也稱準資本，是指歸企業所有者共有的資本。資本公積主要來源于資本在投入過程中產生的溢價以及直接計入所有者權益的利得和損失。資本公積主要用于轉增資本。

③盈余公積。盈余公積是指企業按照法律法規的規定從凈利潤中提取的留存收益。盈余公積包括法定盈余公積，即企業按照《中華人民共和國公司法》（以下簡稱《公司法》）規定的比例從凈利潤中提取的盈余公積金；任意盈余公積，即企業經股東大會或類似機構批準后按照規定的比例從凈利潤中提取的盈余公積金。企業的盈余公積可以用于彌補虧損、轉增資本（股本）。符合規定條件的企業，也可以用盈余公積分派現金股利。

④未分配利潤。未分配利潤是指企業留待以后年度分配的利潤。這部分利潤也屬于企業的留存收益。

（3）所有者權益與負債的區別。所有者權益和負債雖然同是企業的權益，都體現企業的資金來源，但兩者之間卻有著本質的不同，具體表現為：

第一，負債是企業對債權人所承擔的經濟責任，即企業負有償還的義務；而所有者權益則是企業對投資人所承擔的經濟責任，在一般情況下是不需要歸還給投資者的。

第二，債權人只享有按期收回利息和債務本金的權利，而無權參與企業的利潤分配和經營管理；投資者則既可以參與企業的利潤分配，也可以參與企業的經營管理。

第三，在企業清算時，負債擁有優先求償權；而所有者權益則只能在清償了所有的負債以后才返還給投資者。

4.收入

（1）收入的定義與特征。收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。收入的實質是企業經濟活動的產出過程，即企業生產經營活動的結果。收入只有在經濟利益很可能流入從而導致企業資產增加或者負債減少，而且經濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認。收入具有以下特征：

第一，收入從企業的日常活動中產生，而不是從偶發的交易或事項中產生。

第二，收入可能表現為企業資產的增加，也可能表現為企業負債的減少，或者兩者兼而有之。

第三，收入最終能導致企業所有者權益的增加。

第四，收入只包括本企業經濟利益的流入，不包括為第三方或客戶代收的款項。

（2）收入的構成。收入主要包括主營業務收入、其他業務收入和投資收益等。

①主營業務收入。主營業務收入也稱基本業務收入，是指企業在其經常性的、主要業務活動中獲得的收入，如工商企業的商品銷售收入、服務業的勞務收入。

②其他業務收入。其他業務收入也稱附營業務收入，是指企業在其非主要業務活動中獲得的收入，如工業企業從銷售原材料、出租包裝物等業務取得的收入。

③投資收益。投資收益是指企業對外投資取得的收益減去發生的投資損失后的凈額。

應該予以強調的是，上面所說的收入是指狹義的收入，它是營業性收入的同義語。廣義的收入還包括直接計入當期利潤的利得，即營業外收入。營業外收入是指企業發生的與其生產經營活動無直接關系的各項收入，包括處置固定資產凈收益和取得的罰款收入等。

5.費用

（1）費用的定義與特征。費用是指企業在日常活動中發生的，會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。費用具有如下特征：

第一，費用產生于過去的交易或事項。

第二，費用可能表現為資產的減少，也可能表現為負債的增加，或者兩者兼而有之。

第三，費用能導致企業所有者權益的減少，但與向所有者分配利潤無關。

（2）費用的構成。這里所說的費用其實包括兩方面內容，即成本和費用。

成本是指企業為生產產品、提供勞務而發生的各種耗費，包括為生產產品或提供勞務而發生的直接材料費用、直接人工費用和各種間接費用。企業應當在確認收入時，將已銷售產品或已提供勞務的成本等從當期收入中扣除，即計入當期損益。

費用一般是指企業在日常活動中發生的營業稅費、期間費用和資產減值損失。

①營業稅費。營業稅費也稱銷售稅費，是指企業營業活動應當負擔并根據有關計稅基數和稅率確定的各種稅費，如消費稅、城市維護建設稅、教育費附加以及車船稅、房產稅、城鎮土地使用稅和印花稅等。

②期間費用。期間費用包括銷售費用、管理費用和財務費用。

銷售費用是指企業在銷售商品的過程中發生的各項費用，包括企業在銷售商品的過程中發生的運費、裝卸費、包裝費、保險費和廣告費以及為銷售本企業的商品而專設的銷售機構（含銷售網點、售后服務網點等）的職工薪酬等經營費用。

管理費用是指企業為組織和管理生產活動而發生的各項費用，包括企業的董事會和行政管理部門的職工工資、修理費、辦公費和差旅費等公司經費以及聘請中介機構費、咨詢費（含顧問費）、業務招待費等費用。管理費用的受益對象是整個企業，而不是企業的某個部門。

財務費用是指企業為籌集生產經營所需資金而發生的各項費用，包括應當作為期間費用的利息支出（減利息收入）、匯兌損失（減匯兌收益）以及相關的手續費等。

③資產減值損失。資產減值損失是指企業計提的壞賬準備、存貨跌價準備和固定資產減值準備等形成的損失。

費用與成本既有聯系又有區別。費用是和期間相聯系的，而成本是和產品相聯系的；成本要有實物承擔者，而費用一般沒有實物承擔者。兩者都反映資金的耗費，都意味著企業經濟利益的減少，也都是由過去已經發生的經濟活動引起或形成的。

上面定義的費用是狹義上的概念。廣義的費用還包括直接計入當期利潤的損失和所得稅費用。

直接計入當期利潤的損失，即營業外支出，是指企業發生的與其生產經營活動無直接關系的各項支出，包括固定資產盤虧、處置固定資產凈損失、處置無形資產凈損失、罰款支出、捐贈支出和非常損失等。

所得稅費用是指企業按稅法的規定向國家繳納的所得稅。

值得注意的是，費用只有在經濟利益很可能流出企業，而且流出額能夠可靠計量時才能被確認為費用。

6.利潤

（1）利潤的定義與特征。利潤是指企業在一定會計期間的經營成果，包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。利潤的實現會相應地表現為資產的增加或負債的減少，其結果是所有者權益的增加。

（2）利潤的構成。利潤具體指營業利潤、利潤總額和凈利潤。

①營業利潤。營業利潤是指主營業務收入加上其他業務收入，減去主營業務成本、其他業務成本、稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用、資產減值損失，再加上公允價值變動凈收益和投資凈收益后的金額。營業利潤是狹義收入與狹義費用配比后的結果。

②利潤總額。利潤總額是指營業利潤加上營業外收入，減去營業外支出后的金額。

③凈利潤。凈利潤是利潤總額減去所得稅費用后的金額，是廣義收入與廣義費用配比后的結果。

從理論上講，我國企業會計準則將會計要素分為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六個方面既是充分的也是必要的，但在會計要素的定義方面卻存在著明顯的不足，具體表現在收入、費用以及利潤的定義上。我國企業會計準則將收入局限在營業收入范圍內，將費用局限在營業費用范圍內，同時將利潤定義為營業利潤外加利得減損失。這一定義方式明顯存在以下不足：第一，按照要素的充分性要求，會計要素應能充分揭示企業價值運動的全貌。若取狹義定義收入、費用，則無法反映營業收入以外的其他利潤形成途徑，如投資收益、營業外收入以及公允價值變動；無法描述營業費用以外的其他導致利潤減少的事項，如投資損失、營業外支出以及資產減值等。第二，由于將利潤定義為凈利潤，而將收入及費用定義為營業收入及營業費用，使“收入-費用=利潤”這一會計基本等式無法成立。

綜上所述，在對現行會計要素進行調整時應做以下變動：第一，將收入定義為廣義的收入，以“營業收入”取代現行企業會計準則中的“收入”概念，即收入包括營業收入和利得兩部分。其中，營業收入是指企業日常活動中形成的，會導致所有者權益增加的與所有者投入無關的經濟利益的總流入。利得是指企業非日常活動中形成的，會導致所有者權益增加的，與所有者投入無關的，不能直接計入所有者權益的經濟利益的總流入。與收入相匹配，費用包括營業費用和損失兩部分。營業費用就是現行企業會計準則中的“費用”，即營業費用是指日常活動中發生的，會導致所有者權益減少的，與所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。損失是指營業費用以外的偶發性的經濟利益的減少，即損失是指企業非日常活動中發生的，會導致所有者權益減少的，與所有者分配利潤無關的，不能直接計入所有者權益的經濟利益的總流出。將利潤定義為凈利潤或綜合利潤，即綜合利潤是指企業在一定期間取得的除資本投入和資本收回以外的企業所有者權益的凈增加。這樣定義的實質是在定義收入、費用時與國際會計準則口徑相同，而在定義利潤時則與美國會計準則中的“全面收益”概念一致。

（二）會計要素之間的關系

會計等式也稱為會計平衡公式、會計方程式，是指表明各會計要素之間基本關系的恒等式。會計對象可以概括為資金運動，具體表現為會計要素，每發生一筆經濟業務，都是資金運動的一個具體過程，每個資金運動過程都必然涉及相應的會計要素，從而使全部資金運動涉及的會計要素之間存在一定的相互聯系，會計要素之間的這種內在關系可以通過數學表達式予以描述。這種表達會計要素之間基本關系的數學表達式就叫會計等式。

1.基本會計等式

眾所周知，企業要從事生產經營活動，一方面必須擁有一定數量的資產。這些資產以各種不同的形態分布于企業生產經營活動的各個階段，成為企業生產經營活動的基礎。另一方面，這些資產要么來源于債權人，從而形成企業的負債；要么來源于投資者，從而形成企業的所有者權益。由此可見，資產與負債和所有者權益，實際上是同一價值運動的兩個方面。一個是“來龍”，一個是“去脈”。因此，這兩方面之間必然存在著恒等關系。也就是說，一定數額的資產必然對應著相同數額的負債與所有者權益，而一定數額的負債與所有者權益也必然對應著相同數額的資產。這一恒等關系用公式表示出來就是：

資產=負債+所有者權益

這一會計等式是最基本的會計等式，也稱為靜態會計等式、存量會計等式，既表明了某一會計主體在某一特定時點所擁有的各種資產，也表明了這些資產的歸屬關系。這一會計等式是設置賬戶、復式記賬以及編制資產負債表的理論依據，在會計核算體系中占有舉足輕重的地位。

2.經濟業務的發生對基本會計等式的影響

企業在生產經營過程中，不斷地發生各種經濟業務。這些經濟業務的發生會對有關的會計要素產生影響，但是不會破壞上述等式的恒等關系。為什么這樣說呢？因為一個企業的經濟業務雖然數量眾多、各類繁雜，但歸納起來不外乎以下九種類型：

（1）經濟業務的發生，導致資產項目此增彼減，但增減金額相等，故等式保持平衡。

（2）經濟業務的發生，導致負債項目此增彼減，但增減金額相等，故等式保持平衡。

（3）經濟業務的發生，導致所有者權益項目此增彼減，但增減金額相等，故等式保持平衡。

（4）經濟業務的發生，導致負債項目增加，而所有者權益項目減少，但增減金額相等，故等式保持平衡。

（5）經濟業務的發生，導致所有著權益項目增加，而負債項目減少，但增減金額相等，故等式保持平衡。

（6）經濟業務的發生，導致資產項目增加，而同時負債項目亦增加相同金額，故等式保持平衡。

（7）經濟業務的發生，導致資產項目增加，而同時所有者權益項目亦增加相同金額，故等式保持平衡。

（8）經濟業務的發生，導致資產項目減少，而同時負債項目亦減少相同金額，故等式保持平衡。

（9）經濟業務的發生，導致資產項目減少，而同時所有者權益項目亦減少相同金額，故等式保持平衡。

通過以上分析，我們可以得出如下結論：

第一，一項經濟業務的發生，可能僅涉及資產與負債和所有者權益中的一方，也可能涉及雙方，但無論如何，結果一定是基本會計等式的恒等關系保持不變。

第二，一項經濟業務的發生，如果僅涉及資產與負債和所有者權益中的一方，則既不會影響到雙方的恒等關系，也不會使雙方的總額發生變動。

第三，一項經濟業務的發生，如果涉及資產與負債和所有者權益中的雙方，則雖然不會影響到雙方的恒等關系，但會使雙方的總額發生同增或同減變動。

3.動態會計等式

企業的目標是從生產經營活動中獲取收入，從而實現盈利。企業在取得收入的同時，必然要發生相應的費用。將一定期間的收入與費用相比較，收入大于費用的差額為利潤；反之，收入小于費用的差額則為虧損。因此，收入、費用和利潤三個要素之間的關系可用公式表示為：

收入-費用=利潤

這一等式也稱為第二會計等式、增量會計等式，反映了企業某一時期收入、費用和利潤的恒等關系，表明了企業在某一會計期間取得的經營成果，是編制利潤表的理論依據。

4.擴展的會計等式

企業的生產經營成果必然影響所有者權益，即企業獲得的利潤將使所有者權益增加，資產也會隨之增加；企業發生虧損將使所有者權益減少，資產也會隨之減少。因此，企業生產經營活動產生收入、費用、利潤后，則基本會計等式就會演變為：

資產=負債+所有者權益+利潤=負債+所有者權益+（收入-費用）

或者：

資產+費用=負債+所有者權益+收入

我們將這一等式稱為擴展的會計等式。下面我們來考察企業經濟業務的發生對該等式的影響：

第一，企業收入的取得，或者表現為資產要素和收入要素同時、同等金額的增加，或者表現為收入要素的增加和負債要素同等金額的減少，結果等式仍然保持平衡。

第二，企業費用的發生，或者表現為負債要素和費用要素同時、同等金額的增加，或者表現為費用要素的增加和資產要素同等金額的減少，結果等式仍然保持平衡。

第三，在會計期末，將收入與費用相減可以得出企業的利潤。利潤在按規定程序進行分配以后，留存企業的部分（包括盈余公積和未分配利潤）轉化為所有者權益的增加（或減少），同時要么是資產要素相應增加（或減少）、要么是負債要素相應減少（或增加），結果等式仍然保持平衡。

由于收入、費用和利潤三個要素的變化實質上都可以表現為所有者權益的變化，因此上述三種情況都可以歸納到前面我們總結的九種業務類型中去。也正因為如此，上述擴展的會計等式才會始終保持平衡。

以上分析說明，資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤這六大會計要素之間存在著一種恒等關系。會計等式反映了這種恒等關系，因此始終成立。任何經濟業務的發生都不會破壞會計等式的平衡關系。

（三）收付實現制與權責發生制

收付實現制與權責發生制是確定收入和費用的兩種截然不同的會計處理基礎。正確地應用權責發生制是會計核算中非常重要的一條規范。企業生產經營活動在時間上是持續不斷的，不斷地取得收入，不斷地發生各種成本、費用，將收入和相關的費用相配比，就可以計算和確定企業生產經營活動產生的利潤（或虧損）。由于企業生產經營活動是連續的，而會計期間是人為劃分的，因此難免有一部分收入和費用出現收支期間和應歸屬期間不一致的情況。于是，在處理這類經濟業務時，我們應正確選擇合適的會計處理基礎。可供選擇的會計處理基礎包括收付實現制和權責發生制兩種。

1.收付實現制

收付實現制又稱現收現付制，是以款項是否實際收到或付出作為確定本期收入和費用的標準。采用收付實現制會計處理基礎，凡是本期實際收到的款項，不論其是否屬于本期實現的收入，都作為本期的收入處理；凡是本期付出的款項，不論其是否屬于本期負擔的費用，都作為本期的費用處理。反之，凡是本期沒有實際收到款項和付出款項，即使應歸屬于本期，也不作為本期收入和費用處理。這種會計處理基礎，由于款項的收付實際上以現金收付為準，因此一般稱為現金制。現舉例說明收付實現制下會計處理的特點：

【例1-1】某企業于7月10日銷售商品一批，7月25日收到貨款，存入銀行。

分析：這筆銷售收入由于在7月份收到了貨款，按照收付實現制的處理標準，應作為7月份的收入入賬。

【例1-2】某企業于7月10日銷售商品一批，8月10日收到貨款，存入銀行。

分析：這筆銷售收入雖然屬于7月份實現的收入，但由于是在8月份收到了貨款，按照收付實現制的處理標準，應將其作為8月份的收入入賬。

【例1-3】某企業于7月10日收到某購貨單位一筆貨款，存入銀行，但按合同規定于9月份交付商品。

分析：這筆貨款雖然屬于9月份實現的收入，但由于是在7月份收到了款項，按照收付實現制的處理標準，應將其作為7月份的收入入賬。

【例1-4】某企業于8月30日以銀行存款預付材料采購款，但按合同規定材料將于10月份交貨。

分析：這筆款項雖然屬于未來有關月份負擔的費用，但由于在8月份支付了款項，按照收付實現制的處理標準，應將其作為8月份的費用入賬。

【例1-5】某企業于12月30日購入辦公用品一批，但款項在明年的3月份支付。

分析：這筆費用雖然屬于本年12月份負擔的費用，但由于款項是在明年3月份支付，按照收付實現制的處理標準，應將其作為明年3月份的費用入賬。

【例1-6】某企業于12月30日用銀行存款支付本月水電費。

分析：這筆費用由于在本年12月份付款，按照收付實現制的處理標準，應作為本年12月份的費用入賬。

從上面的舉例可以看出，無論收入的權利和支出的義務歸屬于哪一期，只要款項的收付在本期，就應確認為本期的收入和費用，不考慮預收收入和預付費用以及應計收入和應計費用的存在。企業到會計期末根據賬簿記錄確定本期的收入和費用，因為實際收到和付出的款項，必然已經登記入賬，所以不存在對賬簿記錄于期末進行調整的問題。這種會計處理基礎核算手續簡單，但強調財務狀況的切實性，不同時期缺乏可比性，因此主要適用于行政事業單位。

2.權責發生制

《企業會計準則——基本準則》第九條規定：“企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告。”

顧名思義，權責發生制就是以“權利”的形成時間和“責任”或“義務”的發生時間來作為會計確認的時間基礎。早期的權責發生制主要是用來判斷收入和費用應在何時確認，如西德尼·戴維森等認為：“權責發生制會計是按貨物的銷售（或交付）和勞務的提供來確認收入，而不考慮現金的收取時間；對費用也按與之相關聯的收入的確認時間予以確認，而不考慮現金支付的時間。”在這句話中，“權利”僅指收取現金或其他經濟利益的權利，“權利”發生則指企業已經通過貨物的銷售或勞務的提供取得了在現在或未來某一特定時間收取現金或其他經濟利益的權利；“責任”或“義務”，即支付現金或其他經濟利益的責任或義務，“責任”或“義務”的發生則指企業因購貨、接受勞務或取得當期收益等事項而承擔了支付現金或其他經濟利益的責任或義務。

權責發生制又稱應收應付制，是指企業以收入的權利和支出的義務是否歸屬于本期為標準來確認收入、費用的一種會計處理基礎。權責發生制也就是以應收應付為標準，而不是以款項的實際收付是否在本期發生為標準來確認本期的收入和費用。在權責發生制下，凡是屬于本期實現的收入和發生的費用，不論款項是否實際收到或實際付出，都應作為本期的收入和費用入賬；凡是不屬于本期的收入和費用，即使款項在本期收到或付出，也不作為本期的收入和費用處理。由于權責發生制不考慮款項的收付，而以收入和費用是否歸屬本期為準，因此又稱為應計制。以前面【例1-1】至【例1-6】說明：在權責發生制下，第一種情況和第六種情況收入與費用的歸屬期和款項的實際收付同屬相同的會計期間，確認的收入與費用與收付實現制相同。第二種情況應作為7月份的收入，因為收入的權利在7月份就實現了。第三種情況應作為9月份的收入，因為7月份只是收到款項，并沒有實現收入的權利。第四種情況應作為消耗材料當月的費用。第五種情況應作為本年12月份的費用，因為12月份已經發生支出的義務了。

可見，與收付實現制相反，在權責發生制下，企業必須考慮預收、預付和應收、應付。由于企業日常的賬簿記錄不能完全反映本期的收入和費用，需要在會計期末對賬簿記錄進行調整，使未收到款項的應計收入和未付出款項的應付費用以及收到款項而不完全屬于本期的收入和付出款項而不完全屬于本期的費用，歸屬于相應的會計期間，以便正確地計算本期的經營成果。權責發生制不僅是收入、費用確認的時間基礎，也是資產、負債確認的時間基礎，因此是會計確認的時間基礎。采用權責發生制核算比較復雜，但反映本期的收入和費用比較合理、真實，因此適用于企業。

五、會計計量

（一）會計計量屬性

會計通常被認為是一個對會計要素進行確認、計量和報告的過程，其中會計計量在會計確認和報告之間起著十分重要的作用。一般來說，會計量主要由計量單位和計量屬性兩方面的內容構成，兩者的不同組合就形成了不同的計量模式。

正如在會計假設中闡述的那樣，會計應該堅持貨幣計量假設，以貨幣作為計量單位。但貨幣的本質是充當一般等價物的商品，其本身也有價值，而且其價值也在不斷變動。因此，計量單位至少存在兩種形式的選擇：一是名義貨幣單位，二是不變貨幣單位（一般購買力單位）。會計計量通常使用的是名義貨幣，即以幣值穩定為基本假設。但如果通貨膨脹率居高不下，無視購買力的變化就會嚴重扭曲會計信息，解決這個問題的辦法就是使用物價變動會計（或者稱通貨膨脹會計）。

會計計量屬性是指可予以計量的特性或外在表現形式，它是區分不同計價模式的主要標準。

1.常用的會計計量屬性

根據《企業會計準則——基本準則》第四十二條的規定，會計計量屬性主要包括：

（1）歷史成本。在歷史成本計量屬性下，資產按照購置時支付的現金或現金等價物的金額，或者按照購置資產時付出的代價的公允價值計量。負債按照因承擔現時義務而實際收到的款項或資產的金額，或者承擔現時義務的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現金或現金等價物的金額計量。

（2）重置成本。在重置成本計量屬性下，資產按照現在購買相同或相似資產需要支付的現金或現金等價物的金額計量。負債按照現在償付該項債務所需支付的現金或現金等價物的金額計量。

（3）可變現凈值。在可變現凈值計量屬性下，資產按照其正常對外銷售所能收到現金或現金等價物的金額扣減該資產至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量。

（4）現值。在現值計量屬性下，資產按照預計從其持續使用和最終處置中產生的未來凈現金流入量的折現金額計量。負債按照預計期限內需要償還的未來凈現金流出量的折現金額計量。

（5）公允價值。在公允價值計量屬性下，資產和負債按照市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售資產所能收到或轉移負債所需支付的價格計量。

市場參與者是指在相關資產或負債的主要市場（或最有利市場）中，同時具備下列特征的買方和賣方：市場參與者應當相互獨立，不存在《企業會計準則第36號——關聯方披露》所述的關聯方關系；市場參與者應當熟悉情況，能夠根據可取得的信息對相關資產或負債以及交易具備合理認知；市場參與者應當有能力并自愿進行相關資產或負債的交易。

有序交易是指在計量日前一段時期內相關資產或負債具有慣常市場活動的交易。企業以公允價值計量相關資產或負債，應當考慮該資產或負債的特征。相關資產或負債的特征是指市場參與者在計量日對該資產或負債進行定價時考慮的特征，包括資產狀況及所在位置、對資產出售或使用的限制等。

主要市場是指在考慮交易費用和運輸費用后，能夠以最高金額出售相關資產或者以最低金額轉移相關負債的市場。其中，交易費用是指在相關資產或負債的主要市場（或最有利市場）中，發生的可直接歸屬于資產出售或負債轉移的費用。交易費用是直接由交易引起的交易所必需的且不出售資產或不轉移負債就不會發生的費用。

我國引入公允價值是適度、謹慎和有條件的，并且企業應當將公允價值計量所使用的輸入值劃分為三個層次。第一層次輸入值是在計量日能夠取得的相同資產或負債在活躍市場上未經調整的報價；第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關資產或負債直接或間接可觀察的輸入值；第三層次輸入值是相關資產或負債的不可觀察輸入值。企業首先使用第一層次輸入值，其次使用第二層次輸入值，最后使用第三層次輸入值。

如何更好地理解這些計量屬性的定義呢？以資產為例，實際上可以這樣理解：在某一個時點上對資產進行計量時，歷史成本是這項資產取得時的公允價值；重置成本是這個時點上取得這項資產的公允價值；可變現凈值是這個時點上出售這項資產的公允價值；現值是這個時點上，不重新購買，也不出售，繼續持有會帶來的經濟利益的公允價值；公允價值是在任何時候只要是發生有序交易時，出售資產所收到或轉移負債所付出的價格。對五種計量屬性的理解如表1-1所示。

2.會計計量屬性的選擇

《企業會計準則——基本準則》第四十三條規定：“企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。”這是對會計計量屬性選擇的一種限定性條件，企業一般應當采用歷史成本，如果要用其他計量屬性，必須保證金額能夠取得并可靠計量。

（二）會計確認與計量的原則

將會計確認的基本標準與時間標準相結合，具體運用于某項會計要素的確認，則形成了一些常用的具體確認標準，如收入確認原則、配比原則、區分收益性支出與資本性支出原則等，由于這些原則或標準是從會計確認的基本標準和會計確認的時間標準推演而來的，因此又可稱為會計確認的衍生標準。

1.收入確認原則

收入確認是一切以盈利為目的商業活動所關注的焦點。其原因是收入確認的時點選擇直接影響當期盈利水平，進而影響企業的納稅金額、股票市價，甚至員工的薪酬等事項。因此，收入確認時點的選擇往往也是企業盈余操縱的重要手段。收入確認必須解決兩個重要問題：收入的構成內容與不同收入確認時點的選擇。

收入的內容可以從廣義和狹義兩個角度來理解，狹義的收入通常僅指企業日常活動帶來的收入，而廣義的收入則包括日常收入及利得。根據我國企業會計準則的規定，收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入，利得是指非日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。有些利得可以直接計入企業所有者權益，而有些利得則必須先計入當期損益間接增加所有者權益。利得的實現通常不納入收入實現的討論范圍，如佩頓（W.A.Paton）和利特爾頓（A.C.Littleton）在其所著的《公司會計準則導論》一書中認為，資產的各種形式的增值不是收益。將估計的升值（或貶值）作為補充資料，要比將其計入賬戶并加以報告更加充分。近年來，受“全面收益觀”的影響，美國會計學界已不滿足于將收益限定于營業收入范圍之內，并試圖將源于資產價格變動的“持有利得或損失”納入確認程序之內。伴隨著資產減值會計及公允價值會計的興起，確認資產、負債項目的價格變動損益的做法已逐漸體現于各國會計準則之中。

收入確認時點實際上是權責發生制原則在收入確認中的具體應用。按照權責發生制原則，收入應在企業取得現在或未來收取現金或其他未來經濟利益的權利時確認。美國會計原則委員會（APB）在1970年發布的第4號會計報告中指出，收入來自那些改變企業業主權益的盈利活動的結果；企業的盈利活動是一個漸進的、連續的過程，而收入是在盈利過程的某一時點實現的，這一時點就是企業的盈利過程已經完成或已實質上完成，并且交換行為也已發生。美國財務會計準則委員會（FASB）發布的第5號財務會計概念公告進一步說明，收入確認除符合一般要素的確認標準外，還必須符合以下條件：第一，收入已實現或可以實現（realized or realiable）；第二，收入已賺得（earned）。國際會計準則委員會（IASC）在其發布的《編報財務報表的框架》中特別指出，實務中采用的收益確認程序，要求收入已經賺得，且能夠可靠地加以計量。

在不同的收入賺取過程中，“收入已賺得”的具體時點各不相同。我國發布的企業會計準則參照國際會計準則的做法對不同情況下的收入確認做了不盡相同的規定。具體規定如下：

（1）銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：

①企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方。

②企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制。

③收入的金額能夠可靠地計量。

④相關的經濟利益很可能流入企業。

⑤相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

需要說明的是，收入確認理應以商品的所有權轉移為標志，而所有權轉移在法律上往往以商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方來判斷。由于所有權轉移的法律形式與其經濟實質在很多情況下會出現不一致，在這種情況下，判斷企業是否已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，應當關注交易的實質而不是形式，同時還應考慮所有權憑證的轉移和實物的交付。

（2）提供勞務交易的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：

①收入的金額能夠可靠地計量。

②相關的經濟利益很可能流入企業。

③交易的完工進度能夠可靠地確定。

④交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地計量。

從理論上講，只有當長期合同（如建造合同）完全被履行后才具備了收入確認的條件，但由于此類合同通常是一份具有法律效力的不可撤銷的合同，本期履行的合同義務雖然只是全部合同的一部分，但這部分義務的履行最終會為企業帶來經濟利益，因此可提前予以確認。當然，從經濟后果上講，這樣做還可以避免完工時確認造成的各個年度收入的大幅波動。

（3）讓渡資產使用權收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：

①相關的經濟利益很可能流入企業。

②收入的金額能夠可靠地計量。

（4）對于資產減值或公允價值變動的確認時點，我國《企業會計準則第3號——投資性房地產》第十一條特別規定：“采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。”根據《企業會計準則第8號——資產減值》的規定，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。因企業合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額，并根據其可收回金額確定并計提減值準備。這些規定實際上體現了權責發生制的基本要求。

2.費用確認原則

企業在經營活動中，為取得收入必然要發生各種類型的費用支出，可大致分為以下三種情況：第一，費用支出是為企業的長期生產經營而發生的，如購置廠房、設備等支出，其受益期間較長，受益對象涉及多個會計期間或多項業務；第二，費用支出是企業生產經營的某個期間必須發生的，如期間費用，此類支出與特定期間有密切聯系，但與某個具體受益對象沒有特定聯系；第三，某項費用支出是針對特定業務而發生的，其受益對象是某一特定收入。根據權責發生制原則，費用確認應在為獲取本期經濟收益而于現在流出經濟利益或承諾在未來流出經濟利益時確認，因此在對三種情況下的費用支出進行確認時形成了兩項常用原則，即區分收益性支出與資本性支出原則和配比原則。其中，配比原則又可細分為期間配比原則與業務配比原則。

（1）區分收益性支出與資本性支出原則。收益性支出是指受益期限僅在于本期的支出，即該項支出僅僅與本期收益的取得有關；資本性支出是指受益期間涉及多個會計期間的支出，即該項支出的發生不僅與本期收益的取得有關，而且與未來期間的收益的取得有關。按照權責發生制原則，如果一項支出僅能使本期受益，就應當在本期確認；如果能使多期受益，則應在多期確認。因此，收益性支出一般在發生當期計入損益，具體可分為發生時確認和經濟利益耗盡時確認兩種情況。其中，前者為一些不形成資產項目的支出，如差旅費支出、辦公費支出、利息支出等；后者主要是一些先形成流動資產項目，然后在耗用時轉為當期費用，如原材料、庫存商品等。資本性支出通常需要根據其使用壽命的長短，在使用期內系統確認，如固定資產、無形資產等需要借助不同的固定資產折舊方法或無形資產攤銷方法逐期將其計入各期費用。

（2）期間配比原則。期間配比原則是指當期費用應與同一期間的收益相互配比。按照權責發生制原則，收入應該與為取得該項收入所發生的各項支出相互配比。但在實際經營活動中，一個會計期間往往會有多項收入發生，同樣，有些費用往往可使本期經營的多項業務受益，具體包括在本期確認的收入及未在本期確認的收入。此類費用通常又被稱為期間費用。期間費用有兩個明顯的特點：其一，費用的發生往往與會計期間有密切聯系，在一定期間內不管經營業務是否發生，此類費用都會發生，如固定資產折舊費用、管理人員薪酬等；其二，費用的發生與具體受益對象的關系難以分清，也就是說很難弄清是為形成哪些收益而發生的費用。對此類費用既沒有必要，也難以將其與特定的收益進行配比。因此，期間配比原則強調的是同一期間的費用應與當期收益相互配比。這一原則是正確計算當期經營損益的前提。

（3）業務配比原則。業務配比原則是指一項業務的收入應按照因果關系與其費用進行配比。也就是說，一項業務取得的收入應與為取得該項收入所發生的費用配比。如果說期間配比原則是為了準確計算一個會計期間的收益，那么業務配比原則則是為了正確地計算一項業務創造的收益。按照業務配比原則將收入與費用進行配比，要求能準確辨認為取得一項收入所發生的費用，如生產一件產品所發生的直接材料或直接人工是可以辨認的。由于成本是費用的對象化，因此能夠與特定業務的收入進行配比的費用通常又被稱為“成本”。

與前述“收入與利得”概念相對應，廣義的費用還應該包括“損失”。“損失”通常在“經濟資源”帶來的經濟利益耗盡時確認，或者在必須承擔相應的義務時確認，如一項尚有賬面價值的固定資產經測定已經無法為企業帶來未來經濟利益，就應該確認為損失，但當企業接到一份罰款通知時，不管企業是否立即支付現金，都應該確認為罰款損失。

六、會計方法

（一）會計方法體系

會計的方法是用來核算和監督會計對象，完成會計任務的手段。研究和運用會計方法是為了實現會計的目標，更好地完成會計任務。

會計的方法是從會計實踐中總結出來的，并隨著社會實踐的發展、科學技術的進步以及管理要求的提高而不斷發展和完善。會計方法是用來核算和監督會計對象的。會計對象多種多樣、錯綜復雜，從而決定了預測、核算、監督、檢查和分析會計對象的手段不是單一的方法，而是由一個方法體系構成的。隨著會計職能的擴展和管理要求的提高，這個方法體系也將不斷地發展和完善。

會計方法主要是用來反映會計對象的，而會計對象是資金運動。資金運動是一個動態過程，由各個具體的經濟活動來體現。會計為了反映資金運動過程，使其按照人們預期的目標運行，必須首先具備提供已經發生或已經完成的經濟活動，即歷史會計信息的方法體系。會計要利用經濟活動的歷史信息，預測未來，分析和檢查過去，因此會計還要具備提供反映預計發生的經濟活動情況，即未來會計信息的方法體系。為了檢查和保證歷史信息和未來信息的質量，并對檢查結果做出評價，會計還必須具備檢查的方法體系。長期以來，人們把評價歷史信息的方法歸結為會計分析的方法。因此，會計對經濟活動的管理是通過會計核算方法、會計分析方法以及會計檢查等方法來進行的。會計核算的方法是對各單位已經發生的經濟活動進行連續、系統、完整的核算和監督所應用的方法。

會計分析的方法主要是利用會計核算的資料，考核并說明各單位經濟活動的效果，在分析過去的基礎上，提出指導未來經濟活動的計劃、預算和備選方案，并對它們的結果進行分析和評價。

會計檢查的方法又稱審計，主要是根據會計核算，檢查各單位的經濟活動是否合理、合法，會計核算資料是否真實、正確，根據會計核算資料編制的未來時期的計劃、預算是否可行、有效等。

上述各種會計方法緊密聯系、相互依存、相輔相成，形成了一個完整的會計方法體系。其中，會計核算方法是基礎，會計分析方法是會計核算方法的繼續和發展，會計檢查方法是會計核算方法和會計分析方法的保證。

作為廣義的會計方法，它們既相互聯系，又具有相對獨立性。它們應用的具體方法各不相同，并有各自的工作和研究對象，形成了較獨立的學科。學習會計首先應從基礎開始，即要從掌握會計核算方法入手。我們通常所說的會計方法一般是指狹義的會計方法，即會計核算方法。本書主要闡述會計核算方法，至于會計分析的方法、會計檢查的方法以及其他會計方法將在后續有關課程及教材中分別加以介紹。

（二）會計核算方法

會計核算方法是指會計對企事業單位已經發生的經濟活動進行連續、系統和全面的核算與監督所采用的方法。會計核算方法是用來核算與監督會計對象的，而會計對象的多樣性和復雜性決定了用來對其進行核算和監督的會計核算方法不能采用單一的方式方法，而應該采用方法體系的模式。因此，會計核算方法由設置賬戶、復式記賬、填制和審核憑證、登記賬簿、成本計算、財產清查和編制財務報告等具體方法構成。這七種方法構成了一個完整的、科學的方法體系。

1.設置賬戶

賬戶是對會計對象的具體內容分門別類地進行記錄、反映的工具。設置賬戶就是根據國家統一規定的會計科目和經濟管理的要求，科學地建立賬戶體系的過程。進行會計核算之前，我們首先應將多種多樣、錯綜復雜的會計對象的具體內容進行科學的分類，通過分類核算和監督，才能提供管理需要的各種指標。每個會計賬戶只能核算一定的經濟內容，將會計對象的具體內容劃分為若干項目，即會計科目，據此設置若干個會計賬戶，就可以使所設置的賬戶既有分工又有聯系地核算整個會計對象的內容，提供管理需要的各種信息。

2.復式記賬

復式記賬就是對每筆經濟業務都以相等的金額在相互關聯的兩個或兩個以上有關賬戶中進行登記的一種專門方法。復式記賬有著明顯的特點，它對每項經濟業務都必須以相等的金額，在相互關聯的兩個或兩個以上賬戶中進行登記，使每項經濟業務涉及的兩個或兩個以上的賬戶之間產生對應關系；同時，在對應賬戶中所記錄的金額又平行相等；通過賬戶的對應關系，可以了解經濟業務的內容；通過賬戶的平行關系，可以檢查有關經濟業務的記錄是否正確。復式記賬可以相互聯系地反映經濟業務的全貌，也便于檢查賬簿記錄是否正確。例如，到銀行提取500元現金。這筆經濟業務一方面要在“庫存現金”賬戶中記增加500元，另一方面又要在“銀行存款”賬戶中記減少500元。“庫存現金”賬戶和“銀行存款”賬戶相互聯系地分別記入500元。這樣既可以了解這筆經濟業務的具體內容，又可以反映該項經濟活動的來龍去脈，完整、系統地記錄資金運動的過程和結果。

3.填制和審核憑證

填制和審核憑證是指為了審查經濟業務是否合理、合法，保證賬簿記錄正確、完整而采用的一種專門方法。會計憑證是記錄經濟業務、明確經濟責任的書面證明，是登記賬簿的重要依據。經濟業務是否發生、執行和完成，關鍵看是否取得或填制了會計憑證。取得或填制了會計憑證，就證明該項經濟業務已經發生或完成。對已經完成的經濟業務還要經過會計部門、會計人員的嚴格審核，在保證符合有關法律、制度、規定而又正確無誤的情況下，才能據以登記賬簿。填制和審核憑證可以為經濟管理提供真實、可靠的會計信息。

4.登記賬簿

登記賬簿又稱記賬，就是把所有的經濟業務按其發生的順序，分門別類地記入有關賬簿。賬簿是用來全面、連續、系統地記錄各項經濟業務的簿籍，也是保存會計信息的重要工具。賬簿具有一定的結構、格式，應該根據審核無誤的會計憑證序時、分類地進行登記。在賬簿中應該開設相應的賬戶，把所有的經濟業務記入賬簿中的賬戶里后，還應定期計算和累計各項核算指標，并定期結賬和對賬，使賬證之間、賬賬之間、賬實之間保持一致。賬簿提供的各種信息是編制會計報表的主要依據。

5.成本計算

成本計算是指歸集一定計算對象上的全部費用，借以確定該對象的總成本和單位成本的一種專門方法。成本計算通常是指對工業產品進行的成本計算。例如，按工業企業供應、生產和銷售三個過程分別歸集經營發生的費用，并分別與采購、生產和銷售材料、產品的品種、數量聯系起來，計算它們的總成本和單位成本。通過成本計算，企業可以考核和監督經營過程中發生的各項費用是否節約，以便采取措施降低成本，提高經濟效益。成本計算對確定生產補償尺度、正確計算和分配國民收入、確定價格政策等都起著重要作用。

6.財產清查

財產清查就是通過盤點實物、核對賬目來查明各項財產物資、往來款項和貨幣資金的實有數，并查明實有數與賬存數是否相符的一種專門方法。在日常會計核算過程中，為了保證會計信息真實、準確，定期或不定期地對各項財產物資、貨幣資金和往來款項進行清查、盤點和核對。在清查中，如果發現賬實不符，應查明原因，調整賬簿記錄，使賬存數與實存數保持一致，做到賬實相符。通過財產清查，企業可以查明各項財產物資的保管和使用情況，以便采取措施挖掘物資潛力和加速資金周轉。總之，財產清查對于保證會計資料的正確性和監督財產的安全與合理使用等都具有重要的作用。財產清查是會計必不可少的方法之一。

7.編制財務報告

財務報告是指企業對外提供的反映企業某一特定日期財務狀況和某一會計期間經營成果、現金流量的文件。編制財務報告是對日常會計核算資料的總結，就是將賬簿記錄的內容定期地加以分類、整理、匯總，形成會計信息使用者需要的各種指標，再報送給會計信息使用者，以便其據此進行決策。財務報告提供的一系列核算指標是考核和分析財務計劃與預算執行情況以及編制下期財務計劃和預算的重要依據。編制完成財務報告，就意味著這一期間會計核算工作的結束。

上述會計核算的各種方法是相互聯系、密切配合的，在會計對經濟業務進行記錄和反映的過程中，不論是采用手工處理方式，還是使用計算機數據處理系統，對于日常發生的經濟業務，都要取得合法的憑證，按照設置的賬戶進行復式記賬，根據賬簿的記錄進行成本計算，在財產清查、賬實相符的基礎上編制財務報告。會計核算的這七種方法相互聯系，缺一不可，形成了一個完整的方法體系。