（一）熟悉各類型的審計(jì)意見

1．無保留意見

無保留意見是當(dāng)注冊會計(jì)師經(jīng)過一定的審計(jì)程序，認(rèn)為財(cái)務(wù)報告在所有重大方面都按照適用的財(cái)務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制，并實(shí)現(xiàn)公允反映時發(fā)表的審計(jì)意見。

也就是說，注冊會計(jì)師只在意財(cái)務(wù)報告有沒有在所有重大方面都按照適用的財(cái)務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制，有沒有公允地反映情況，如果以上要素都滿足了，所發(fā)表的審計(jì)意見就可以是無保留意見。一方面，看財(cái)務(wù)報表的編制，是不是按照法律規(guī)定要求采用的報告編制基礎(chǔ)進(jìn)行的，比如按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定。另一方面，看是不是如實(shí)按規(guī)定公允地反映了情況。

我們要明白的是，財(cái)務(wù)報表審計(jì)是注冊會計(jì)師對于財(cái)務(wù)報表不存在重大錯報提供的合理保證，而不是絕對保證。

無保留意見審計(jì)類型的審計(jì)報告可以參看以下引文。

永輝超市2019年審計(jì)報告

一、審計(jì)意見

我們審計(jì)了永輝超市股份有限公司（以下簡稱永輝超市公司）財(cái)務(wù)報表，包括2019年12月31日的合并及公司資產(chǎn)負(fù)債表，2019年度的合并及公司利潤表、合并及公司現(xiàn)金流量表、合并及公司股東權(quán)益變動表以及相關(guān)財(cái)務(wù)報表附注。

我們認(rèn)為，后附的財(cái)務(wù)報表在所有重大方面按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制，公允反映了永輝超市公司2019年12月31日的合并及公司財(cái)務(wù)狀況以及2019年度的合并及公司經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

從以上引文可以看到，審計(jì)報告的第一部分就是審計(jì)意見，指出被審單位、審計(jì)的是哪一期間的什么財(cái)務(wù)信息，以及得出什么審計(jì)意見。無保留意見類型的審計(jì)報告不會直接說“無保留意見”，而是使用“財(cái)務(wù)報表在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報告編制基礎(chǔ)（比如企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編制），公允反映了……”的措辭來表示。而非無保留意見的審計(jì)類型，比如保留意見，就會采用將“審計(jì)意見”直接改為“保留意見”這樣的表示方法。也就是說，如果審計(jì)報告第一部分的標(biāo)題為“審計(jì)意見”，該公司的審計(jì)意見類型就被默認(rèn)為“無保留意見”。

2．保留意見

而非無保留意見，也就是除了無保留意見以外的其他審計(jì)意見，保留意見就是其中一種。比如康美藥業(yè)的財(cái)務(wù)報告就被給出了保留意見。

何謂保留意見？顧名思義就是，報告我看了，但我保留我的意見。或者是，注冊會計(jì)師可以獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，這些財(cái)務(wù)報告就整體而言也是公允的，但是還存在對財(cái)務(wù)報告產(chǎn)生重大影響的錯報，所以只能發(fā)表保留意見。或者是，審計(jì)范圍受到限制，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來作為發(fā)表意見的基礎(chǔ)，這部分沒查清，但是這些可能存在的錯報卻是不具有廣泛性的，這也沒法做出肯定的意見表示，那就保留意見吧。基本上基于這兩種情況會被出具保留意見。

是不是聽著有些拗口？就比如別人讓你評價一個人，你說“嗯，不好說，說不準(zhǔn)，我持保留意見”。又比如你去體檢，醫(yī)生檢查一番后給你一個“留院觀察”的結(jié)果一樣。表現(xiàn)在財(cái)務(wù)報告上，就是注冊會計(jì)師覺得錯報雖然單獨(dú)或匯總起來對財(cái)務(wù)報告影響重大，但是它不具有廣泛性，暫時只影響這一部分，那就先保留意見吧，觀察觀察再說。就是這個道理。

我們可以看一下康美藥業(yè)的審計(jì)報告，康美藥業(yè)的財(cái)務(wù)報告在2018年度和2019年度連續(xù)兩年被出具保留意見。

康美藥業(yè)2018年審計(jì)報告

一、保留意見

我們審計(jì)了康美藥業(yè)股份有限公司（以下簡稱康美藥業(yè)）財(cái)務(wù)報表，包括2018年12月31日的合并及母公司資產(chǎn)負(fù)債表，2018年度的合并及母公司利潤表、合并及母公司現(xiàn)金流量表、合并及母公司所有者權(quán)益變動表以及相關(guān)財(cái)務(wù)報表附注。

我們認(rèn)為，除“形成保留意見的基礎(chǔ)”部分所述事項(xiàng)產(chǎn)生的影響外，后附的財(cái)務(wù)報表在所有重大方面按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制，公允反映了康美藥業(yè)2018年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及2018年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

二、形成保留意見的基礎(chǔ)

1、中國證券監(jiān)督管理委員立案調(diào)查事項(xiàng)

2018年12月28日，康美藥業(yè)收到中國證券監(jiān)督管理委員會下達(dá)“調(diào)查通知書”（編號：粵證調(diào)查通字180199號），因公司涉嫌信息披露違法違規(guī)，根據(jù)《中華人民共和國證券法》的有關(guān)規(guī)定，中國證券監(jiān)督管理委員決定對公司立案調(diào)查。由于該立案調(diào)查尚未有結(jié)論性意見或決定，我們無法確立立案調(diào)查結(jié)果對康美藥業(yè)2018年度財(cái)務(wù)報表整體的影響程度。

康美藥業(yè)2019年審計(jì)報告

一、保留意見

我們審計(jì)了康美藥業(yè)股份有限公司（以下簡稱康美藥業(yè)或公司）財(cái)務(wù)報表，包括2019年12月31日的合并及母公司資產(chǎn)負(fù)債表，2019年度的合并及母公司利潤表、合并及母公司現(xiàn)金流量表、合并及母公司所有者權(quán)益變動表以及相關(guān)財(cái)務(wù)報表附注。

我們認(rèn)為，除“形成保留意見的基礎(chǔ)”部分所述事項(xiàng)可能產(chǎn)生的影響外，后附的財(cái)務(wù)報表在所有重大方面按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制，公允反映了貴公司2019年12月31日的合并及母公司財(cái)務(wù)狀況以及2019年度的合并及母公司經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

二、形成保留意見的基礎(chǔ)

（一）2019年12月31日，康美藥業(yè)應(yīng)收其關(guān)聯(lián)方普寧市康淳藥業(yè)有限公司和普寧康都藥業(yè)有限公司（實(shí)際控制人均為馬興田）非經(jīng)營性占用資金的款項(xiàng)余額合計(jì)為948,112.62萬元。如財(cái)務(wù)報表附注十三、其他重要事項(xiàng)所述，康美藥業(yè)實(shí)際控制人馬興田承諾將在2020年至2022年期間擬以現(xiàn)金分期代償還資金占用方非經(jīng)營性占用的全部資金及相關(guān)利息。因涉及分期償還，我們無法就該代償方案的可執(zhí)行性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

其一，康美藥業(yè)2018年度被證監(jiān)會立案調(diào)查且尚未在當(dāng)年的12月31日獲得結(jié)論性意見或決定，這對2018年度財(cái)務(wù)報告的整體影響程度無法確定；其二，康美藥業(yè)向關(guān)聯(lián)方提供資金未能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，導(dǎo)致注冊會計(jì)師無法確定康美藥業(yè)在財(cái)務(wù)報表中對關(guān)聯(lián)方提供資金發(fā)生額及余額的準(zhǔn)確性，也無法對關(guān)聯(lián)方資金往來的可回收性做出合理估計(jì)；其三，因康美藥業(yè)下屬子公司部分工程項(xiàng)目存在資料不完整的情況而無法獲得有效的審計(jì)證據(jù)證明該交易是否完整、準(zhǔn)確，是否對財(cái)務(wù)報表產(chǎn)生影響……故注冊會計(jì)師2018年對康美藥業(yè)財(cái)務(wù)報告出具保留意見。而2019年度康美藥業(yè)又因?yàn)殛P(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性占用資金，個別在建工程不能提供完整資料，以及針對存貨跌價準(zhǔn)備、發(fā)出商品、應(yīng)收賬款和對應(yīng)的營業(yè)收入無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)而被出具保留意見。

3．無法表示意見

除了保留意見的非無保留意見審計(jì)類型外，還有無法表示意見類型和否定意見類型的審計(jì)意見，在此我們先看第一種。

比如雛鷹農(nóng)牧2019年4月公布的2018年年報，就在審計(jì)報告中寫明：雛鷹農(nóng)牧因資金短缺，無法償付到期債務(wù)而涉及較多的司法訴訟，導(dǎo)致部分銀行賬戶、資產(chǎn)被司法凍結(jié)，生產(chǎn)經(jīng)營受到不利影響，持續(xù)經(jīng)營存在不確定性，還有雛鷹農(nóng)牧未完整提供未納入合并范圍的被投資單位審計(jì)報告和財(cái)務(wù)報表，而已提供的被投資單位部分股權(quán)投資存在減值跡象，以及雛鷹農(nóng)牧與部分管理層未識別為關(guān)聯(lián)方的單位之間存在大額資金往來等諸多情況，使得注冊會計(jì)師不能獲得充分、有效的審計(jì)證據(jù)，所以出具了無法表示意見。

對于無法表示意見的審計(jì)意見，我們就要重視了，因?yàn)樗馕吨瓦B該公司聘請的注冊會計(jì)師們都不能獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，審計(jì)范圍嚴(yán)重受限，產(chǎn)生的影響很可能會是重大且具有廣泛性的。也就是說，因?yàn)楸粚徲?jì)單位可能存在未發(fā)現(xiàn)的錯報，但審計(jì)范圍卻受到了限制，注冊會計(jì)師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)，那也就只能發(fā)表無法表示意見了。此種情況下，注冊會計(jì)師是不對后附的財(cái)務(wù)報表發(fā)表審計(jì)意見的。這就相當(dāng)于有人問你對一個人的看法，卻又不讓你見到這個人，你又能如何做出評價呢？

又比如長春經(jīng)開2019年年報就被負(fù)責(zé)審計(jì)的德勤會計(jì)師事務(wù)所出具了無法表示意見，這是因?yàn)殚L春經(jīng)開違規(guī)以子公司持有的定期存款質(zhì)押方式為第一大股東的借款提供擔(dān)保，質(zhì)押的定期存款的金額為9.95億元，占合并資產(chǎn)負(fù)債表總資產(chǎn)的34.98%。僅此一項(xiàng)，長春經(jīng)開財(cái)務(wù)報告就被出具了無法表示意見。實(shí)際上，別看僅此一項(xiàng)，其影響是重大的。長春經(jīng)開的當(dāng)期貨幣資金為11.83億元，其中就包括這9.95億元被質(zhì)押的定期存款，占到貨幣資金的84.11%，這筆被質(zhì)押的定期存款能不能被收回，是否還有其他的對外擔(dān)保和負(fù)債沒有披露，這些都不得而知。

長春經(jīng)開2019年審計(jì)報告

一、無法表示意見

我們接受委托，審計(jì)長春經(jīng)開（集團(tuán)）股份有限公司（以下簡稱長春經(jīng)開）的財(cái)務(wù)報表，包括2019年12月31日的合并及母公司資產(chǎn)負(fù)債表，2019年度的合并及母公司利潤表、合并及母公司現(xiàn)金流量表、合并及母公司股東權(quán)益變動表以及相關(guān)財(cái)務(wù)報表附注。

我們不對后附的長春經(jīng)開財(cái)務(wù)報表發(fā)表審計(jì)意見。由于“形成無法表示意見的基礎(chǔ)”部分所述事項(xiàng)的重要性，我們無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為對財(cái)務(wù)報表發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)。

二、形成無法表示意見的基礎(chǔ)

如財(cái)務(wù)報表附注（五）所述，長春經(jīng)開未履行審批決策程序以子公司持有的定期存款質(zhì)押方式為第一大股東萬豐錦源控股集團(tuán)有限公司（以下簡稱萬豐錦源）借款進(jìn)行擔(dān)保。于2019年12月31日，為萬豐錦源借款擔(dān)保而質(zhì)押的定期存款合計(jì)金額為人民幣995,240,000.00元，占長春經(jīng)開合并資產(chǎn)負(fù)債表總資產(chǎn)金額比例達(dá)到34.98%。但是截至審計(jì)報告日，我們未能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以判斷長春經(jīng)開被質(zhì)押的定期存款的可回收性以及是否存在預(yù)期信用損失，我們也無法確定是否還存在其他未披露的對外擔(dān)保或負(fù)債。

4．否定意見

除了保留意見和無法表示意見，非無保留意見中還有一個否定意見的審計(jì)類型。

否定意見，簡單來說就是直接否決，不認(rèn)同。簡單粗暴，干凈利落。也就是說，在獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后，一番審計(jì)程序走下來，發(fā)現(xiàn)錯報不管是單獨(dú)還是匯總起來對財(cái)務(wù)報表的影響都是既重大又廣泛的，那也就沒什么好說的了，直接否定——你說的，我完全不認(rèn)同。

否定意見類型的審計(jì)意見也說明注冊會計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報表整體是不公允的或沒有按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制。

例如2019年度上市公司財(cái)務(wù)報告中唯一被出具否定意見的富控互動，其財(cái)務(wù)報告就涉及包括預(yù)計(jì)負(fù)債、應(yīng)付利息的轉(zhuǎn)回，債權(quán)轉(zhuǎn)讓的沖回，重要子公司審計(jì)受限、表外擔(dān)保、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、股利分配等10余項(xiàng)事項(xiàng)無法確認(rèn)。

富控互動2019年審計(jì)意見

一、否定意見

我們審計(jì)了上海富控互動娛樂股份有限公司（以下簡稱富控互動）的財(cái)務(wù)報表，包括2019年12月31日的合并及公司資產(chǎn)負(fù)債表，2019年度的合并及公司利潤表、合并及公司現(xiàn)金流量表、合并及公司股東權(quán)益變動表以及相關(guān)財(cái)務(wù)報表附注。

我們認(rèn)為，由于“形成否定意見的基礎(chǔ)”部分所述事項(xiàng)的重要性，后附的財(cái)務(wù)報表沒有在所有重大方面按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制，未能公允反映富控互動2019年12月31日的合并及公司財(cái)務(wù)狀況以及2019年度的合并及公司經(jīng)營成果和合并及公司現(xiàn)金流量。

5．關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

除了上述的四種審計(jì)意見類型，我們在審計(jì)報告中還會看到一個叫作“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”的部分，在無保留意見類型的審計(jì)報告中，它位于審計(jì)意見的下面。這個是2017年改革后新增加的，現(xiàn)在在上市實(shí)體整套通用目的的財(cái)務(wù)報表審計(jì)報告中都要增加這一部分。即使不存在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，也需要在無保留、保留和否定意見的審計(jì)報告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分，這也是為了使上市實(shí)體整套通用目的的審計(jì)提高透明度。但是在有些時候，即使存在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，但因?yàn)榉梢?guī)定禁止公開披露某事項(xiàng)，或者是合理預(yù)期溝通某事項(xiàng)造成的負(fù)面后果超過產(chǎn)生的公眾利益方面的益處并且不存在其他關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，也是可以披露為不存在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的。你會看到如下的表述：“我們確定不存在需要在審計(jì)報告中溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。”舉個例子，比如涉及某項(xiàng)機(jī)密時，有相關(guān)法律禁止公開披露，就不會出現(xiàn)在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中。

在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)一定是已經(jīng)得到滿意解決的事項(xiàng)，既不存在審計(jì)范圍受到限制，也不存在雙方之間尚有意見分歧的情況。可以說，這部分反映的，是注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中認(rèn)為對財(cái)務(wù)上最為重要的事，比如贏利或虧損、合同的收入確認(rèn)等。

比如貴州茅臺關(guān)于收入的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

貴州茅臺2019年審計(jì)報告

三、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是我們根據(jù)職業(yè)判斷，認(rèn)為對本期財(cái)務(wù)報表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。這些事項(xiàng)的應(yīng)對以對財(cái)務(wù)報表整體進(jìn)行審計(jì)并形成審計(jì)意見為背景，我們不對這些事項(xiàng)單獨(dú)發(fā)表意見。

我們在審計(jì)中識別出的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)匯總?cè)缦拢?/p>

（一）營業(yè)收入的確認(rèn)

（二）關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易的披露

6．強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)

除此之外，還要關(guān)注審計(jì)報告中帶有說明事項(xiàng)的文字。比如“強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)”。凡是需要做出說明的事項(xiàng)，都是對我們閱讀財(cái)務(wù)報表有著至關(guān)重要的事項(xiàng)。

例如康美藥業(yè)2019年年報中包含的“強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)”，就說明了因?yàn)榭得浪帢I(yè)前期存在重大錯報，對財(cái)務(wù)報表進(jìn)行了重述，2019年度財(cái)務(wù)報表是在對比較信息 進(jìn)行重述后的基礎(chǔ)上編制的。同時也對康美藥業(yè)2019年的內(nèi)部控制審計(jì)報告被出具了否定意見進(jìn)行了說明。

康美藥業(yè)2019年審計(jì)報告

三、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)

我們提醒財(cái)務(wù)報表使用者關(guān)注，如財(cái)務(wù)報表附注十三、（一）前期會計(jì)差錯更正所述，因以前年度存在重大錯報，康美藥業(yè)對財(cái)務(wù)報表進(jìn)行了重述，2019年度財(cái)務(wù)報表是在對比較信息進(jìn)行重述后的基礎(chǔ)上編制的。由于康美藥業(yè)的財(cái)務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷，我們對其2019年12月31日的財(cái)務(wù)報告內(nèi)部控制出具了否定意見的審計(jì)報告。本段內(nèi)容不影響已對財(cái)務(wù)報表發(fā)表的審計(jì)意見。

根據(jù)中國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布的《上市公司2019年年報審計(jì)情況分析報告》來看：

“截至2020年9月30日，滬深兩市共有3813家上市公司披露了2019年年報，41家會計(jì)師事務(wù)所為上市公司出具了2019年度財(cái)務(wù)報表審計(jì)報告和內(nèi)部控制審計(jì)報告。

“3813家上市公司中，3640家上市公司財(cái)務(wù)報表被出具無保留意見，173家上市公司被出具非無保留意見。3640份無保留意見審計(jì)報告中，101份含有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或‘與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性’段（以下簡稱持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)段）。其中，無法表示意見審計(jì)報告46份，否定意見審計(jì)報告1份。”

簡單來說，標(biāo)準(zhǔn)“無保留意見”是最好的情況。如果非要對其他幾類進(jìn)行一個高低排序的話，可以按嚴(yán)重程度從高到低簡單排列為“否定意見”>“無法表示意見”>“保留意見”，它們同時也都比帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的無保留意見要嚴(yán)重。

那么是不是看到標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報告就可以放心了呢？

如果是這樣，也不會有那些前一年還持有無保留意見的審計(jì)報告，第二年就被證監(jiān)會立案調(diào)查的企業(yè)了。比如康美藥業(yè)2018年度被證監(jiān)會立案調(diào)查，而它2017年度的審計(jì)意見就是無保留意見類型。再比如轟動一時的安然公司財(cái)務(wù)造假案，被曝光前，安然公司也是被出具了無保留意見的審計(jì)結(jié)果的。