第一章
納稅籌劃基本概念、基本原則與技巧

第一節　納稅籌劃基本概念

一、納稅籌劃的概念與特征

納稅籌劃有廣義和狹義之分，狹義的納稅籌劃是指在法律允許的范圍內，或者至少在法律不禁止的范圍內，通過對納稅人生產經營活動的一些調整和安排，最大限度地減輕納稅人的稅收負擔的行為。廣義的納稅籌劃是指納稅人通過對生產經營活動的調整和安排，達到減輕稅收負擔的行為。廣義的納稅籌劃并不強調在法律允許的范圍內或者法律不禁止的范圍內，即使法律所禁止的行為，只要納稅人能夠達到減輕稅收負擔的目的并且沒有因此被追究法律責任就屬于納稅籌劃。

狹義的納稅籌劃有如下幾個基本特征：

第一，合法性。納稅籌劃的行為是法律所鼓勵的行為或者是法律所不禁止的行為，這些行為都可以概括為合法行為。違法的行為是應當受到法律懲處的行為，即使事實上沒有受到法律懲處，也不是納稅籌劃行為，只能算作僥幸逃脫法律制裁的違法行為。

第二，籌劃性。納稅籌劃的行為是經過納稅人對生產經營活動的事先安排和調整的行為，納稅籌劃不僅要看結果，還要看行為，即納稅人是否進行了籌劃。如果納稅人在進行生產經營時根本就沒有考慮到稅收負擔的問題，也沒有就稅收負擔進行任何安排和調整，即使其生產經營的結果達到了最低的稅收負擔，也不能稱為納稅籌劃。

第三，減稅性。納稅籌劃是減輕納稅人稅收負擔的行為，通過納稅籌劃必須對納稅人的稅收負擔有所減輕，或者已經達到了最低的稅收負擔，否則不能稱為納稅籌劃。

第四，整體性。納稅籌劃是一種整體性的行為，即應當對納稅人所承擔的所有稅收負擔以及納稅人生產經營的整個過程進行籌劃和考慮，而不能僅僅針對某個單獨的稅種，或者僅僅針對某個單獨的環節。

二、偷稅的定義與構成要件

偷稅是比較典型的稅收違法行為，但目前學界和實務界并沒有形成一個公認的定義。在實定法上，判斷偷稅的基本依據是《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第六十三條的規定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。”從法律的規定可以看出，偷稅的本質特征是在納稅義務產生以后，通過各種違法的行為，減輕納稅義務或者拒不履行納稅義務。無論是“偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證”“在賬簿上多列支出或者不列、少列收入”，還是“經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報”，這些行為本身都是違法的行為，這些行為本身并不能對其本來應當承擔的納稅義務產生影響，但是，這些行為在事實上可以達到減輕納稅義務甚至不履行納稅義務的結果。因此，偷稅的本質特征在于納稅義務產生以后通過違法行為減輕納稅義務。

從偷稅的本質特征可以看出，偷稅具有以下三個構成要件：

第一，納稅義務已經產生。納稅義務已經產生是偷稅的第一個構成要件，如果納稅義務尚未產生，無論納稅人采取什么行為都不可能構成偷稅。而納稅義務是否產生則應當根據相關法律法規所規定的納稅義務的構成要件是否滿足來判斷，一旦其符合某稅種的構成要件，則其納稅義務就已經產生，其以后所采取的各種行為，均不能導致納稅義務不產生。

第二，實施了特定違法行為。納稅義務發生以后，納稅人必須實施了稅法所明確規定的特定違法行為，即“偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證”“在賬簿上多列支出或者不列、少列收入”“經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報”。除上述三種行為以外，納稅人實施其他任何行為（無論是合法的，還是非法的）均不能構成偷稅。

第三，客觀上造成了少繳或者不繳稅款的結果。偷稅屬于結果犯，必須造成了少繳或者不繳稅款的結果才能構成偷稅，否則，即使納稅人實施了上述三種特定違法行為，也只能按其他違法行為來認定，而不能認定為偷稅。至于偷稅結果何時產生，稅法并沒有明確規定。但從一般稅法理論來看，納稅義務產生以后，納稅人必須在稅法規定的期限內進行納稅申報并繳納稅款。在納稅人繳納稅款以后，就完成了整個納稅行為。如果此時納稅人所繳納的稅款少于根據稅法規定所應當繳納的稅款，就應當認定造成了少繳稅款的結果。同樣，如果在稅法規定的納稅期限屆滿以后，納稅人仍然沒有繳納稅款，則應當認定造成了不繳稅款的結果。

2009年2月28日第十一屆全國人民代表大會常務委員會第七次會議通過的《中華人民共和國刑法修正案（七）》[以下簡稱《刑法修正案（七）》]取消了“偷稅罪”，將其修改為“逃稅罪”：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，依照前款的規定處罰。對多次實施前兩款行為，未經處理的，按照累計數額計算。有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”

未來的《稅收征管法》也會仿照《刑法修正案（七）》的規定，將“偷稅”修改為“逃稅”，具體界定方式基本相同，即行為要件為“采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報”，結果要件為“逃避繳納稅款”。

三、避稅的定義與構成要件

避稅與偷稅相比是一個含義更加不明確的范疇，學界、實務界以及相關法律法規都沒有對避稅進行明確的界定。一般認為，避稅是指納稅者通過對經營活動的不適當的安排，從而能夠利用稅法的不完善之處來規避稅法所規定的納稅義務或較高納稅義務的行為。目前，關于避稅的最典型的形式就是關聯企業的轉讓定價行為，也就是《稅收征管法》第三十六條所規定的“企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來……不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的”行為。與偷稅的概念結合起來看，避稅的本質特征應當是在納稅義務產生之前所進行的能夠減輕納稅義務或者避免納稅義務產生的一系列行為。

從上述避稅的本質特征可以看出，避稅的構成要件包括以下三個：

第一，納稅義務尚未產生。避稅必須是在納稅義務產生之前就進行相關的安排，一旦納稅義務產生，納稅人所能做的只能是按照稅法的規定履行自己應當履行的義務，任何減輕自己納稅義務的行為（除合法減免稅以外），均有可能構成偷稅，而不可能屬于避稅。而在納稅義務產生之前，納稅人無論進行什么行為，均不會構成偷稅行為。

第二，通過不為法律所明確禁止的行為對其交易進行安排。無論在納稅義務產生前還是產生后，納稅人均不能從事法律所明確禁止的行為，這是法治的一般要求，無須論證。但是，除法律所明確禁止的行為以外，納稅人可以從事任何行為，即“法無禁止均可行”。無論納稅人出于什么目的從事這種行為，也無論納稅人所從事的這種行為有多么不可理解，只要不是法律所明確禁止的行為，納稅人都可以實施。

第三，導致納稅義務不產生或者減輕納稅義務。納稅人所從事的行為必須導致納稅義務不產生或者減輕納稅義務，才屬于避稅。如果納稅人所從事的行為沒有導致上述結果，而是導致相同的納稅義務或者產生了更多的納稅義務，則該行為不能屬于避稅。

四、偷稅、避稅以及納稅籌劃的聯系與區別

（一）偷稅與避稅的聯系

第一，實施不符合一般經營原則的行為。無論是偷稅還是避稅，都必須通過實施一定的行為來完成，而該行為往往不符合一般的經營原則，即如果排除稅收因素考慮，具有正常理性的人都會認為納稅人的行為不正常。如果納稅人根據正常的市場交易規則和法律的規定來安排自己的行為，即使造成了減輕稅收負擔的結果，也不屬于偷稅或者避稅。

第二，造成減輕稅收負擔的結果。無論是偷稅還是避稅，都要造成減輕稅收負擔的結果，即實際所繳納的稅款少于沒有進行相關的安排之前所應當繳納的稅款。如果沒有達到這一結果，則不能構成偷稅和避稅行為。

（二）偷稅與避稅的區別

第一，實施行為的合法性不同。為實現偷稅目的所進行的行為必須是稅法所明確禁止的三種行為，除此以外的任何行為，無論是合法的還是非法的均不能構成偷稅。而為實現避稅目的所進行的行為必須是非法律所明確禁止的行為，這里的“法律”并不限于稅法，包括所有的法律。簡單地說，為達偷稅目的的行為是特定的違法行為，而為達避稅目的的行為是不特定的不違法行為（包括合法行為，但不限于合法行為）。

第二，實施行為的時間點不同。為實現偷稅目的所實施的行為必須是在納稅義務產生以后實施的，而為實現避稅目的所實施的行為必須是在納稅義務產生之前實施的。在納稅義務產生之前有可能通過不違法的行為減輕稅收負擔，但是在納稅義務產生以后，除合法減免稅以外，不可能通過不違法的行為減輕稅收負擔。

第三，法律責任不同。正因為偷稅和避稅行為具有上述不同，因此，其危害性也存在較大差異。偷稅行為危害性大，避稅行為危害性相對小。對于偷稅行為，除追繳稅款以外，還應當加收滯納金，同時還應當進行處罰（一般為罰款），情節嚴重構成犯罪的，還要追究刑事責任。而對于避稅行為，一般僅調整應納稅額，并不加收滯納金，更不能進行處罰，也不可能追究刑事責任。因為納稅人所從事的行為是不違法的，如果對納稅人不違法的行為進行處罰，就違反了“罪刑法定”和“處罰法定”的基本原則。

（三）納稅籌劃與偷稅、避稅的聯系與區別

狹義的納稅籌劃包括稅法鼓勵的合法行為以及避稅行為，不包括偷稅行為；廣義的納稅籌劃則包括事實上沒有被發現的偷稅行為，事實上被發現的偷稅行為并不屬于納稅籌劃，因為這種行為不僅沒有減輕稅收負擔，反而增加了稅收負擔以及其他法律責任。

五、納稅籌劃的法律風險及其防范

就狹義的納稅籌劃而言，其法律風險比較小。狹義的納稅籌劃行為中的稅法鼓勵的合法行為沒有任何法律風險，狹義納稅籌劃中的避稅行為有一些法律風險，但并不大。避稅行為的法律風險就是一旦被稅務機關認定符合稅法規定的避稅行為，就會被按照公平交易原則進行調整；避稅行為如果沒有構成稅法明確規定不允許的行為，如轉讓定價，低于正常交易價格銷售商品等，就不能被稅務機關調整，也就不存在法律風險。

廣義納稅籌劃中的事實上沒有被發現的偷稅行為具有較大的法律風險，因為其本身是一種違法行為，隨時有被發現的可能。防范納稅籌劃的法律風險的基本方法就是運用狹義納稅籌劃的方法，在法律允許的范圍內進行納稅籌劃。