專題

人之圖像變遷與納稅人權利保障

——新中國70年納稅人權利保障的成就及展望[1]

廖呈錢[2]

目次

一、人之圖像：納稅人權利保障的邏輯起點

二、從階級性到主體性：新中國70年納稅人權利保障的成就

三、人格尊嚴：我國納稅人權利保障的展望

四、結語

現代經濟學之父亞當·斯密早就擲地有聲地提出“財政乃庶政之母”，著名漢學家孔飛力先生亦將國家財政汲取能力作為中國現代國家起源的三個核心議題之一。[3]新中國建設歷程就是在不斷實現建設社會主義現代化國家的宏偉藍圖，作為“國家治理的基礎和重要支柱”的財政無疑可以成為70年來國家建設的縮影，而作為稅收承擔者和支出受益者的納稅人的權利保障是其必然要求和內在邏輯，故應成為該縮影的主線。“七十而從心所欲，不逾矩”，雖然我國納稅人權利保障離“從心所欲”的境界尚有距離，但是新中國成立以來的70年納稅人權利保障事業歷程理應進行回顧，以便更好地前瞻展望。

一、人之圖像：納稅人權利保障的邏輯起點

一般認為，關于“人之圖像”的理論來源于善于思辨的德意志，其譯自德語“Menschenbild”，思想淵源最早可以追溯至康德，而最早明確論述且集大成者為拉德布魯赫。[4]哲學、社會學、心理學等學科從不同視角討論了人之圖像問題，法學意義上的人之圖像則聚焦于“法學上對人之觀察與預設兩個交互影響的問題”。[5]即人之圖像是指“法律如何想象（設想）人……呈現在法律上的、準備加以法律規定的人類形象”。[6]人之圖像是法律規定的前提，同時又通過法律進一步得以型塑。因而，法治模式和法律制度總是與人類社會的歷史類型息息相關，[7]不同類型的社會必然會內生出對人之圖像的不同假設，“對人之為人的理解和定位，影響著一國政治制度的架構和法治發展方向”。[8]

域外學者將人類社會的歷史演進類型化為禮俗社會、警察國、自由法治國和社會法治國四個階段，由于禮俗社會中法律往往與倫理、習慣甚至是宗教教義融為一體，故而論述重心集中在后面三個階段。[9]在禮俗社會中幾乎沒有個人存在的社會根源和制度基礎，彼時的個人完全依附于家族，更遑論個人權利，故而人之圖像呈現為附屬的義務者。隨著對中世紀黑暗統治的反抗以及對國家統一和富強的迫切需求，西方國家開始在“開明專制”的大旗之下加強王權，從而進入了警察國時期。此時人之圖像雖然仍為義務者，但已掙脫了家庭的枷鎖，有學者生動地稱之為“植物型個體”。[10]技術的進步帶來了商業的繁榮，商業的繁榮最終質變為資本主義的萌芽。新型的生產方式以及作為其理論基礎的自然法思想沖破了“普天之下莫非王權”的濃云。個體開始從植物狀態蘇醒，個人主義由此被推崇備至，商業的成功無疑證實和加劇了這一轉變。各國紛紛立法以回應新的時代要求，彼時立法以“商業人”為基礎并不斷對其進行塑造，法律上“強而智的理性人”圖像越發明晰起來。基于抽象個人主義的“強而智的理性人”帶來了資本主義的繁榮，同時也帶來了大量的弱勢群體從而引發的社會問題。基于時代場域的轉換以及對納粹的深刻反思，“二戰”后的德意志在法律上勾畫出了一幅與自由法治國時期以“個人主義”為底色的“強而智的理性人”所不同的人之圖像，其以“人格主義”為基調，注重“個人與社會的融合關系”。[11] 德國聯邦憲法法院曾深刻地指出基本法上人之圖像并非呈現為孤立而不受限制的個人。[12]簡而言之，此時人之圖像表現為“弱而愚的社會人”，即此時人之圖像不僅滿足于個人主義的抽象勾勒，還需要“社會融合關系”的重色渲染。[13]

制度建構及對其的觀察與反思必然會設定合理的邏輯起點。建構、觀察和反思法律制度的邏輯起點為何，我國法理學者提供了眾多富有洞見的學術觀點。其中最為主要的有：以張文顯先生為代表的權利說、以張恒山先生為代表的義務說、以童之偉先生為代表的法權說、以文正邦先生為代表的行為說、以胡玉鴻先生為代表的人說、以李可先生為代表的規則說。[14]這些觀點及基于其形成的理論體系看似紛繁復雜，實則靈犀相通，都是注重法律主體的地位，即重視法律中的人而非物或是其他，區別僅僅是擷取人之不同特性或側面而已。如主張法權說的童之偉教授“將人的自由、全面和可持續的發展認定為法的最高追求和終極價值”。[15]這些真知灼見幾乎都是基于一定的價值判斷而擷取人之某一特性或側面并將其作為邏輯起點。雖這一特性或側面頗具代表性而具有深刻類型化的意義，然而該特性和側面卻離不開整體上人之圖像的預設，并隨之不斷變化。以目前影響最大的權利說為例，該學說認為法律制度的建構和法學研究應當以權利為本位。[16]然而不同時代場域下基于人在法律上的圖像差異將導致權利的具體內容呈現不同面相，即權利本位需要在明晰人之圖像后方具有實踐意義。因此，人之圖像既是目前學界建構、觀察和反思法律制度的自覺共識，亦為其著筆的薄弱點，即形成了一定的理論自覺但尚未完全自知。[17]綜上，“法學是人學”，人之圖像預設是法律制度建構和法學研究的邏輯起點。[18]

財稅法制度的建構、觀察與反思也應以人之圖像為邏輯起點。如果說“現代社會公民概念的建構，使現代憲制的構建取得了合法性的基礎”，[19]那么，現代社會納稅人概念的建構，為現代憲制的構建提供了唯一的可能路徑。有學者直接將“我們的國家和社會還沒有真正理解納稅人的內涵”作為導致納稅人權利不彰現實的重要原因。[20]納稅人概念的建構以及納稅人內涵的界定，都必須基于科學合理的納稅人之圖像的預設上，納稅人權利保障更是不遑多論。我國臺灣地區財稅法學者葛克昌教授基于自由法治國與社會法治國下人之圖像變遷論證了現代法治國應當以稅收國家形態存在[21]以及地方課稅權的正當性與必要性。[22]臺灣地區學者黃俊杰將納稅人與國家之間的關系類型化為對國家權力服從的被動地位、排除國家干預的消極地位、對國家擁有所有權的積極地位以及能夠參與國家權力的主動地位四種類型，[23]其實也是在嘗試勾勒納稅人之圖像。大陸地區有學者從憲法上人之圖像出發論證了納稅人基本權問題。[24]新中國70年的建設歷程就是探索建設社會主義現代化國家的過程。現代化不僅包括制度的現代化、器具的現代化，還包括人的現代化。智利學者薩拉扎·班迪于1971年6月在維也納舉辦的“發展中的選擇”研討會上說，“落后和不發達不僅僅是一堆能勾勒出社會經濟圖畫的統計指數，也是一種心理狀態”。[25]美國學者阿歷克斯·英格爾斯進一步指出“人的現代化是國家現代化必不可少的因素。它并不是現代化過程結束后的副產品，而是現代化制度與經濟賴以長期發展并取得成功的先決條件”。[26]因而，勾畫出符合現代化要求的納稅人之圖像是實現財政“國家治理的基礎和重要支柱”的必要前提。故此，無論是法律本身的邏輯還是建設社會主義現代化國家的現實需求，人之圖像都是納稅人權利保障模式抉擇和制度建構的邏輯起點。

二、從階級性到主體性：新中國70年納稅人權利保障的成就

人之圖像為納稅人權利保障模式抉擇和制度建構的邏輯起點。與其他國家一致，我國法律上人之圖像總體上也經歷了“附屬的義務者—強而智的理性人—弱而愚的社會人”的變遷歷程。由于救亡圖存和后發趕超的現實導致我國人之圖像變遷存在強烈的中國特色，因此，我國納稅人權利保障的歷程也顯得更為復雜。

（一）集體主體意識的崛起：從附屬的義務者到強而智的革命者

新中國成立之前，社會在“君君臣臣，父父子子”的綱常下，人之圖像總體上呈現為附屬的義務者。雖然北洋軍閥曾在其制定的憲法中設定了強而智的理性人圖像，但是其最終目的并非基于實現人之權利，而在于通過制造其為理性人所選舉的幻想來塑造其合法性，故此時人之圖像依然為附屬的義務者甚至為強權之工具。[27]

我國于1949年完成了反封建和反殖民的任務，建立新中國。以人民民主專政為國體的新中國與附屬的義務者這一人之圖像天然不相容，其開始基于自己的人之圖像假設進行制度建構并不斷強化這一圖像。在具有臨時憲法性質的《中國人民政治協商會議共同綱領》（以下簡稱《共同綱領》）序言中明確規定了人民作為新國家主人的地位，同時在正文中詳細列舉了人民享有的權利。此時的人民并非現在的公民，而是具有階級性的政治概念，為此，《共同綱領》還塑造了與之相對的“反動分子”圖像。可見，新中國通過《共同綱領》塑造了一個強而智的革命者集體形象。在該圖像下國家稅收政策的原則被確定為“保障革命戰爭的供給、照顧生產的恢復和發展及國家建設的需要”。[28]1950年頒布的《全國稅政實施要則》將納稅與愛國相聯系并要求稅務工作人員提高革命品質，[29]是強而智的革命者圖像下納稅人權利的必然體現。1954年《憲法》基本沿襲《共同綱領》的人之圖像假設。雖然1958年后稅收制度建設曲折，但1975年和1978年《憲法》關于人之圖像假設依舊是強而智的革命者，只不過是更為“革命”的階級人。在強而智的革命者圖像假設下，革命者是國家的主人，其利益與國家利益休戚相關甚至融為一體，故納稅是一種愛國的革命觀念。此時納稅人的權利隱身于國家主人這一宏大的革命話語體系下，納稅人權利變成了納稅光榮的政治口號。

因此，革命者這一人之圖像昭示著主體意識的強勢崛起，然而該主體意識并非如西方的基于個人主義的主體意識，而是集體主義之下的主體意識。即革命者的強而智表現在革命者群體而非具體的個人，如前文所述法律在型塑強而智的革命者之時總會相應地塑造一個與之對應的群體。隱身于國家主人這一宏大政治話語體系下的納稅人權利顯得那么強有力而又弱無影，故而此時的革命者個體雖然獨立于家庭卻在一定程度上成為國家的附屬。這一點可以從計劃經濟體制和基于其建立的單位管理體制中清晰看出。新中國成立伊始，我國尚處于新民主主義時期，為實現向社會主義過渡并應對新中國成立之后一窮二白的局面，在借鑒蘇聯經濟模式的基礎上，建立起了計劃經濟體制。根據馬克思主義經濟基礎決定上層建筑的基本原理，既然新中國通過改造和建設實現了以公有制為絕對主體的經濟基礎，那么必然會在社會管理方面建立起適應計劃經濟的管理體制，這一體制被學者們稱為“單位制”。單位制中的單位一般認為是“適應計劃經濟體制而設立的一種特殊的組織形式，具有政治、經濟與社會三位一體的功能，以行政性、封閉性、單一性為特征”。[30]與計劃經濟注重通過行政命令的方式來管理社會經濟相一致，單位制也體現了強烈的行政命令色彩，帶有嚴重的人身依附關系。在單位制的社會管理體制下，每一個體必然依附于一個單位，而單位又依附于國家而存在。國家對于單位以及單位對于其所屬個體的管理都采取行政命令的方式。從國家滲透力的角度考察，國家通過單位直接控制了社會生活的方方面面，無需通過財政等間接的調控手段，由此稅收過時論喧囂一時，[31]納稅人權利在很長時間成為禁忌話題。由此，政治上強而智的革命者集體在現實中呈現為依附于單位和國家的義務者。

（二）個人主體意識的覺醒：從強而智的革命者到強而智的理性人

新中國成立以后，人之圖像從附屬于家庭的義務者轉變為強而智的革命者，帶來了集體主體意識的崛起。然而革命者的強而智是作為一個集體針對反動分子而言的，主要落實于國家主人的政治定位上。作為個體的人隱身于國家主人這一宏大政治話語體系下，其主體地位和權利猶如海市蜃樓，顯得真實而虛幻。計劃經濟時期，個人高度乃至于完全依附于所在單位，[32]此時人呈現出不獨立、無主體性的圖像，[33]納稅人權利保障掩蓋在納稅光榮的政治口號之中。1978年黨的十一屆三中全會的召開，意味著我國開始以經濟建設為中心。場景的轉換必定呈現出不同的風景，人之圖像將隨著新時代的來臨而變為新的面相，從而為納稅人權利保障帶來深遠的影響。

為落實十一屆三中全會的精神，財稅領域立法逐步得到重視并陸續得以建立。如《中外合資經營企業所得稅法》《個人所得稅法》和《外國企業所得稅法》三部法律雖然條文簡單，但在其內容表述上已沒有之前政治話語的痕跡。1984年和1985年全國人大常委會先后兩次授權國務院在改革工商稅制、經濟體制改革和對外開放方面制定稅收暫行條例。基于授權，國務院結合現實需求先后制定了眾多的稅收暫行條例。這些暫行條例的文本中，革命的字眼已不見蹤影，代之而起的是有關納稅義務人的具體規定。從表1梳理的立法目的可以清晰地看出，這些稅收暫行條例所預設和型塑的人之圖像已經不再是強而智的革命者，而是具體存在于現實經濟中的人。人之圖像的變遷也深刻地體現在1982年《憲法》的規定中。雖然該法依舊在序言中使用人民的概念并明確了其國家主人的地位，但結合體系解釋，此時的人民所含有的革命性和階級性相較于之前的憲法大為淡化。更為重要的是，《憲法》以國籍來標識公民從而使憲法權利主體從集體逐漸走向個體化的人。[34]

雖然這一時段《憲法》和稅收法律法規將個人從強大的政治話語體系中解放出來，個人的主體意識開始萌芽，但作為獨立自主的理性人之圖像卻遠未實現。雖然稅收的立法目的脫離了階級斗爭，但也并非旨在保障納稅人的權利，從表1可以看出其立法目的在于實現財政收入和其他特定社會目的。因此，納稅人權利保護的陽光尚未由《憲法》普照到稅收法律法規之中，其所塑造的人并非一個具有完全獨立自主意識的權利主體。此時學界僅有的數篇財稅法文章幾乎只字不提納稅人權利而重點聚焦如何強化稅收征管，[35]亦為此時人之圖像及納稅人權利保障狀況的旁證。

表1 重要稅收暫行條例的立法目的（1985—1992年）[36]

與西方國家強而智的理性人圖像和納稅人權利保障與市場經濟發展息息相關一樣，[37]我國亦遵循這一基本規律。隨著市場經濟體制的建立及發展，公民的權利意識覺醒，一個強而智的理性人之圖像日益清晰。市場經濟下的人是具有獨立自主意識的個人，其是自身利益最佳的判斷者而不必依附于包括單位在內的任何外在形式，并基于自己的理性判斷參與社會經濟活動以獲得最大利益。[38]在強而智的理性人圖像下，納稅人權利本身就應當是財稅法賴以存在的目的和據以解釋的根基，而不是將其作為財政收入、特定社會目的的工具。當然，并不是否定財稅法應當具有財政和社會目的，而是旨在說明財政和社會目的應當是實現納稅人權利這一終極目的的中介。基于強而智的理性人之圖像，納稅人權利保護的陽光開始溫暖每一位具體個人。1992年制定的《稅收征收管理法》將“保護納稅人的合法權益”作為其立法目的之一，同時，從條例到法體現了稅收法定的要求，從而實現了對納稅人權利的保障。2001年修改《稅收征收管理法》增加了“規范稅收征收和繳納行為”的目的，亦是納稅人權利保障的體現。在具體權利方面，《稅收征收管理法》先是籠統規定了稅務人員的責任和納稅人的檢舉權，在2001年修改時將納稅人權利充實為獲得稅務咨詢服務權、知情權、要求保密權、享受減免退稅權、陳述權、申辯權、獲得救濟權、控告權和檢舉權。同時，內蒙古自治區于1996年8月成立了我國第一家省級納稅人協會，2017常州市稅務部門創造性地推出了“納稅人保護官”制度。強而智的理性人圖像通過2004年人權條款和私有財產保護條款入憲，得到了根本法的確認和型塑。結合人權條款和私有財產保護條款對《憲法》第五十六條進行體系解釋，可以使納稅人權利保障獲得憲法慈母般的關懷。[39]此外，我國稅收法定也邁出了堅實的步伐，2013年“落實稅收法定原則”被寫進了十八屆三中全會的《決定》中；2015年《立法法》修改明確規定了稅種、稅率和稅收征管只能通過法律加以規定；同年，中共中央通過《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》。綜上，我國《憲法》《立法法》和《稅收征收管理法》基于強而智的理性人圖像，基本建立以財產權為核心的納稅人權利保障體系。

三、人格尊嚴：我國納稅人權利保障的展望

新中國成立70年來，人之圖像由附屬的義務者變為強而智的革命者，又隨著市場經濟的發展變為強而智的理性人。由此先后帶來了集體主體意識的崛起和個人主體意識的覺醒，并基于此逐漸建立起了以財產權為核心的納稅人權利保障體系。隨著社會的發展及其基本矛盾的變化，人之圖像也在悄然發生改變，我國納稅人權利保障面臨再出發的問題。

（一）人格尊嚴：人之圖像重合下納稅人權利保障的原點

西方國家人之圖像經歷了從自由法治國中強而智的理性人到社會法治國中弱而愚的社會人的變遷過程。我國法治進程的特殊性表現在自由法治國的形式法治尚未實現之時就必須面臨社會法治國對于法律回應性需求的實質法治。[40]自由法治國與社會法治國的重合也必然反映在我國稅收法治建設中。一方面，我國人之圖像仍然在很大程度上表現為強而智的理性人，其要求國家通過稅收法定原則等形式法治切實保障納稅人的財產權。但稅收法定在作為稅法核心原則的同時，也內生出規則主義的弊端，化解這一弊端必然要求對當代納稅人之圖像進行重新判定和預設。[41]另一方面，改革開放將個人從單位和國家的束縛中解放出來，人之圖像從附屬變為獨立自由的個體，然而市場經濟條件下自由并不意味著成功，市場競爭的落敗者成了新的社會性弱者，加之婦女、兒童、老人、殘疾人等生理性弱者，人之圖像中出現了弱而愚的社會人。因此，社會的極速現代化所帶來的和西方類似的社會問題和社會快速轉型所帶來的中國式社會問題，導致我國出現了人之圖像重合：強而智的理性人和弱而愚的社會人同時存在。

自由法治國時期，人之圖像為以“個人主義”為底色的強而智的理性人，納稅人權利保障的原點是財產權。與之相對應，社會法治國的人之圖像變遷為以“人格主義”為基調的弱而愚的社會人，[42]納稅人權利保障的原點應當為人格尊嚴。自由法治國和社會法治國的權利保障原點，即其核心權利的不同也深深根源于人之需求的不同層次。根據馬斯洛的層次需求理論，在自由法治國時期，人之需求主要是生理和安全的需要，此時國家只需要維持社會治安、保障公民的自由權。此時稅法的最大功能是通過限制政府課稅權來保障公民的財產權。在社會法治國，人之需求已遠遠超過了生理和安全的需要，而追求更高層次的愛、尊重和自我實現。故此時國家僅消極不作為已經無法滿足社會需求，而需要積極作為以回應現實訴求。因此，稅法權利保障的原點也不能單單是財產權，而需相應地變遷為人格尊嚴。

雖然我國法治發展階段的現實為自由法治國和社會法治國的重合，人之圖像亦相應地呈現為強而智的理性人與弱而愚的社會人之重合，但是我國納稅人權利保障的原點應當為人格尊嚴。與社會法治國的概念是由德國人提出一樣，將人格尊嚴予以憲法化的范例亦是德國《基本法》。基于對“二戰”中踐踏人權現象的反思，德國《基本法》在制定時就將人格尊嚴設為不需要任何法學解釋而先于國家存在的思想予以規范化。一般認為人格尊嚴的實現“有賴于個人與國家之間關系的理想定位”，對其進行保障“構成了國家存在的正當性基礎，同時也是國家權力的界限所在”。雖然從根本上講人格尊嚴的基礎是獨立的具有主體意識的個人，但在社會法治國下，人格尊嚴并不必然排斥個人基于社會公共利益而對國家和社會應盡一定的義務。[43]從人格尊嚴的定義可以看出，人格尊嚴的保障并不是對自由法治國時期強而智的理性人之財產權的否定，而是在尊重個人財產權的基礎上對其施加了一定的社會義務。這完全符合在我國強而智的理性人與弱而愚的社會人圖像重合下，既要控制政府課稅權以保障其財產，又要通過稅收以回應社會現實需求的權利訴求。

（二）納稅人本位：人格尊嚴下稅法的基本理念

我國具有濃厚的專制主義傳統，新中國成立之后的曲折探索導致我國納稅人權利淹沒在宏大政治話語體系中，加上國家主義的政治生態造就了納稅人和政府地位的倒置，國庫中心主義思想嚴重。故而欲在稅收法律制度上落實人格尊嚴以滿足人之圖像要求，就必須改變傳統的國家主義和國庫中心主義的原則，而以納稅人本位為其基本理念。計劃經濟下強而智的革命者圖像時期，強大的國家和單位淹沒了個人權利，也埋下了個人權利強勢反彈的種子。“計劃經濟時代的整體性的利益結構對個人利益的壓抑，在人們的潛意識中深深地埋下了利益饑渴的基因，潛伏著追求個人利益的強烈的動機和愿望，一旦有了追求個人利益的可能，便會像洪水決口一樣，迅速形成全社會的利益競爭和利益泛濫。”[44]所以，通過在稅法中樹立納稅人本位，方能解放被計劃經濟所束縛的納稅人權利和主體意識，以實現強而智的理性人圖像，同時，通過收支一體以保障納稅人的財政收益權，從而有力地回應弱而愚的社會人圖像之訴求。

其實，隨著改革開放及市場經濟體制的建立，個人主體性意識及其價值逐漸得到重視，已有學者提出我國稅法應當樹立納稅人本位的思想。基于對傳統中國權利不彰和建國后階級斗爭范式的反思，法學研究者證成了“權利本位”的思想[45]并以此建構了現代法學體系。財稅法學者也相應地提出了“納稅人權利由稅收的本質和目的決定，是人民主權在稅收領域的具體體現，也是公民個人作為社會經濟主體的價值實現”。[46]據筆者考證，我國學者最開始明確提出納稅人本位的是云南財經大學的李淳燕教授，在其1994年的文章中提出納稅人本位是社會主義市場經濟體制的理論基石，即建立和完善我國社會主義市場經濟應當以納稅人作為其出發點和立足點。其進一步從社會主義“人民主體論”的本質要求和市場經濟“個人權利”的固有要求出發，認為納稅人本位是人民本位、權利本位和市場本位的融合和最佳體現[47]。葉金育教授也提出了納稅人中心主義，但其所提倡的納稅人中心主義主要體現在稅法解釋領域。[48]張守文教授主張，發展導向型稅法就是要轉變傳統稅法的單純財政汲取功能，更加注重保障和促進各類稅法主體的發展。[49]最為重要的稅法主體必然是納稅人，而保障和促進納稅人的發展就是納稅人本位的一種具體體現。張怡教授提出的人本稅法的思想更是直接體現了納稅人本位，認為應“將人本理念嵌入現代稅法的構造中，以納稅人的權利保護為邏輯起點……并最終實現人的自由和全面發展的稅收法律規范”。[50]

（三）生存權和稅收教育權：人格尊嚴的具體權利面相

人格本身是一個涵蓋范圍極廣的術語，這導致人格尊嚴保障的范圍極為寬泛，似乎只要使人成為人的權利都可以或多或少與人格尊嚴保障有聯系。基于我國強而智的理性人與弱而愚的社會人之圖像重合，人格尊嚴保障最為重要的兩個權利面相應該為生存權和稅收教育權。其中生存權是人格尊嚴的核心內容，稅收教育權是實現人格尊嚴保障的重要路徑。

1.生存權：人格尊嚴的核心內容

雖然對于人格尊嚴的定義短期內難以形成統一意見，但核心是人應當成為人，即人本身就是其存在發展的目的。人格尊嚴的內涵要求人應當像人一樣地生活，其基礎是人應當像人一樣地生存。沒有生存的保障，其他任何權利便會失去主體性而沒有任何意義。生存權一般是指“每個人都有不受任意殺害，不遭到生命威脅的權利”。[51]在自由法治國時期，基于強而智的理性人圖像，小政府就是最大的善。彼時對生存最大的威脅是來自政府權力的濫用，因此普遍認為只要國家能夠保障公民的自由權，強而智的人基于其天賦理性自然能夠實現其生存和發展。在當時的社會條件下，這一認識具有極大的合理性，也正是這種尊重個人自由和理性的觀念，最終形成韋伯所謂的“資本主義精神”，推動了資本主義社會的快速發展。然而自由并不意味著成功，隨著人類社會進入社會法治國時期，部分群體依靠其自身努力不能保證實現其生存，更遑論發展。弱勢群體特別是社會性的弱者群體大量出現引發廣泛的生存權保障問題，該問題的解決再也不能僅依靠強而智之人的自由理性，相反卻是這一人之圖像的必然結果，“一個僅僅是為精明的、自由的、自利的人類作出安排的法，必定使人的另一半同種并生的類群陷入滅絕”。[52]自由法治國時期強而智的理性人之圖像轉而變成了社會法治國之下弱而愚的社會人。[53]社會法治國要求“提供具有人格尊嚴之最起碼之生存保障”。[54]社會現狀和社會觀念的變化最終必然會在法律上有所反映，各國法律開始基于人格尊嚴保障的需要增加了許多社會權的內容，主要賦予公民可以要求國家提供物質或者生活方面的服務。[55]由此可見，社會法治國的生存權已成為一項積極權利。似乎社會化的納稅人有倒車靠攏計劃經濟時期的單位成員的幻象，然而前者是主動的權利主體，后者是被動的恩惠接受者。[56]

納稅人的人格尊嚴必然要求將納稅人視為主體而非客體。如果納稅人的生存權都無法得以保障，還如何談納稅人的人格尊嚴？故納稅人生存權保障理所當然是納稅人人格尊嚴保障的首要面相和前提性面相。納稅人生存權保障具體表現在兩個方面。其一，為納稅人財產權保障，因為財產為生存的物質基礎。基于我國人之圖像重合，納稅人財產保障不僅應對“私有財產權的限制強度進行整體考量”，還必須“衡量對納稅人自由和人格施展的限度強度”。[57]其二，為稅法的人文關懷，弱而愚的社會人圖像要求“實現人的全面發展的稅法應當致力于回應和解決社會問題，加強稅法的人文關懷”。[58]

2.稅收教育權：人格尊嚴保障的重要路徑

雖然現代稅收制度是基于民主政治體制及市場經濟之上，但并不意味著只要有了民主政治和市場經濟，納稅人權利便能自然而然地生成。因為納稅人權利的實現還要求納稅人具有理性自律的精神以及對于社會正義的追求，[59]甚至有學者認為納稅人應當具有“高度的角色意識、社會責任感和精神”。[60]另外，日益精細復雜的稅收立法亦是重要的原因。故而，弱而愚的社會人難以通過自身理性的認識和學習全面掌握現代稅法制度，以最大限度地保障自身權利。“財政不只是簡單的技術或工具問題，而是塑造某種特定的現代經濟、社會文化價值、公共官僚體制、特定的國家與社會關系的利器，與此同時，也塑造著這個國家的人民。”[61]因此，為實現稅收領域人格尊嚴保障的目的，借鑒消費者教育權理論，[62]確立和落實稅收教育權也許是其重要的現實路徑。胡水君教授指出，相對于西方成熟的法治，我國法治社會尚未完全形成，為實現法治中國的目標，在中國傳統文化日益衰敗以及民主政治尚未完全建成的社會現實下，我國需要加強法治道德和政治兩個維度的建設。[63]稅收教育權的落實應當是實現法治道德和政治兩個維度建設的最佳模式。夏勇先生指出“只有社會成員對自己可以向公權者要求的東西或者公權者不得侵犯的東西有了感覺、認知和確信，他們才能對公權者享有權利”。[64]在稅法領域，這個感覺、認知和確信的過程就需要通過稅收教育權的落實來實現。一般認為，稅收教育權是指“納稅人享有獲得有關納稅和納稅人權利保護方面的知識的權利”。[65]稅收教育權與納稅人知情權的聯系和區別在于納稅人知情權為稅收教育權的必然條件，即稅收教育權必須建立在納稅人知情權得以保障的基礎上，但稅收教育權不僅要求國家實現納稅人的知情權，還需要在此基礎上積極提供稅收和稅法知識的教育。簡而言之，納稅人知情權中政府積極作為的范圍和力度相對較小，更多回應強而智的理性人之圖像，稅收教育權要求在知情權的基礎上更加積極作為，其人之圖像預設為弱而愚的社會人。綜上，稅收教育權既是基于人之圖像以實現納稅人人格尊嚴的重要權利面相，同時也通過型塑納稅人之圖像以樹立其主體意識從而最終有利于納稅人人格尊嚴的實現。

四、結語

新中國成立70年來，我國納稅人權利保障取得不俗的成就，概而言之，就是將納稅人之圖像從附屬的義務者經由強而智的革命者最終型塑為強而智的理性人，實現了階級性到主體性的蛻變。社會發展帶來人之圖像變遷，人之圖像變遷又必定會對納稅人權利保障提出新的訴求。結合我國強而智的理性人與弱而愚的社會人圖像重合的現實，以納稅人本位為基本理念、生存權和稅收教育權為具體面相的人格尊嚴保障是契合該圖像的納稅人權利保障之現實優選路徑。如此方能展望納稅人權利時代的到來，方能期待財稅法治向“從心所欲，不逾矩”的境界更進一步！

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[1] 本文系中國博士后科學基金第66批面上資助項目（19M663885XB）和重慶市博士后特別資助項目的階段性成果。本文曾獲2019年中國財稅法學研究會“中稅咨詢”青年優秀論文獎三等獎。

[2] 法學博士，法學博士后研究人員，西南政法大學經濟法學院講師，中國財稅法治研究院研究員。

[3] 參見[美]孔飛力：《中國現代國家的起源》，陳兼、陳之宏譯，生活·讀書·新知三聯書店2004年版，第73—102頁。

[4] 該德語詞匯亦譯作人性觀、人類圖像、人類形象、人之（的）形象、人性圖像、眾生相等，林子杰：《人之圖像與憲法解釋》，翰蘆圖書出版有限公司2007年版，第5—9頁。

[5] 林子杰：《人之圖像與憲法解釋》，翰蘆圖書出版有限公司2007年版，第38頁。

[6] [德]古斯塔夫·拉德布魯赫：《法律智慧警句集》，舒國瀅譯，中國法制出版社2001 年版，第5—9頁。

[7] 參見嚴存生：《法治社會中的“法律上的人”的哲理思考——讀拉德布魯赫〈法律上的人〉有感》，《華東政法大學學報》2004年第6期。

[8] 陳林林、張曉笑：《人之圖像與法治模式》，《浙江社會科學》2019年第3期。

[9] [德]彼得·巴杜拉：《論自由法治國與社會法治國中的行政法》，曾文遠譯，《人大法律評論》2013年卷第2輯。

[10] 楊乾：《法律上的人和法律下的人》，《長春工業大學學報》（社會科學版）2007年第2期。

[11] 余軍：《論憲法中的“人的形象”》，《浙江學刊》2011年第6期。

[12] 林子杰：《人之圖像與憲法解釋》，翰蘆圖書出版有限公司2007年版，第12頁。

[13] 余軍：《論憲法中的“人的形象”》，《浙江學刊》2011年第6期。

[14] 李可、羅洪洋：《法學方法論》，貴州人民出版社2003年版，第267—268頁。

[15] 童之偉：《法權與憲政》，山東人民出版社2001年版，第41頁。

[16] 張文顯：《從義務本位到權利本位是法的發展規律》，《社會科學戰線》1990年第3期。

[17] 也有一些學者已經意識到人之圖像是立法和法學研究的邏輯起點。如胡玉鴻：《“人的模式”構造與法理學研究》，《中外法學》2000年第5期；謝立斌：《憲法上人的形象變遷及其在部門法中的實現》，《華東政法大學學報》2012年第6期；姜濤：《人之圖像與刑法實質解釋》，《政法論壇》2013年第3期；陳林林、張曉笑：《人之圖像與法治模式》，《浙江社會科學》2019年第3期；等等。

[18] 胡玉鴻等：《法學流派的人學之維》，北京大學出版社2013年版，第17—35頁。

[19] 黎江虹：《中國納稅人權利研究》，中國檢察出版社2014年版，第68—69頁。

[20] 劉劍文：《財稅法專題研究》，北京大學出版社2007年版，第7頁。

[21] 葛克昌：《國家與社會二元論及其憲法意義》，《臺大法學論叢》1994年第1期。

[22] 葛克昌：《稅法基本問題》，翰蘆圖書出版有限公司2005年版，第221—245頁。

[23] 黃俊杰：《稅捐正義》，北京大學出版社2004年版，第4頁。

[24] 高軍：《納稅人基本權研究》，中國社會科學出版社2011年版，第124—159頁。

[25] 殷陸君編譯：《人的現代化》，四川人民出版社1985年版，第3頁。

[26] 殷陸君編譯：《人的現代化》，四川人民出版社1985年版，第8頁。

[27] 喻中：《變遷與比較：憲法文本描繪的人》，《法商研究》2009年第5期。

[28] 《中國人民政治協商會議共同綱領》第四十條第二款。

[29] 《全國稅政實施要則》第七條。

[30] 何海兵：《我國城市基層社會管理體制的變遷：從單位制、街居制到社區制》，《管理世界》2003年第6期。

[31] 丁一：《納稅人權利研究》，中國社會科學出版社2013年版，第246頁。

[32] 張樹義：《中國社會結構變遷的法學透視》，中國政法大學出版社2002年版，第34—35頁。

[33] 謝立斌：《憲法上人的形象變遷及其在部門法中的實現》，《華東政法大學學報》2012年第6期。

[34] 喻中：《變遷與比較：憲法文本描繪的人》，《法商研究》2009年第5期。

[35] 劉劍文：《中國改革開放40年與中國財稅法發展》，法律出版社2018年版，第259頁。

[36] 此時的稅收暫行條例遠不止這9部，但其他暫行條例都未規定立法目的，故沒有列舉和梳理。

[37] 陳林林、張曉笑：《人之圖像與法治模式》，《浙江社會科學》2019年第3期。

[38] 郭春鎮：《法律中“人”的形象變遷與“人權條款”之功能》，《學術月刊》2010年第3期。

[39] 該規定能否成為我國稅收法定原則的憲法依據，學界存在不同的觀點。有學者認為根據法律的目的解釋和體系解釋——憲法存在的終極目的在于保護公民的合法權利，結合《憲法》第十三條關于“公民的合法的私有財產不受侵犯”的規定——得出該規定“可以成為稅收法定主義的最高法律依據”。參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年版，第108—109頁。更多學者認為，將該條規定解釋為稅收法定的憲法依據存在明顯的邏輯難題，無論從文義解釋、體系解釋、目的解釋都無法得出該條規定能夠成為稅收法定主義的憲法淵源，只有正視稅收法定主義在《憲法》中的缺失才能有益于我國稅收法治的建設。參見李剛、周俊琪：《從法解釋的角度看我國〈憲法〉第五十六條與稅收法定主義——與劉劍文、熊偉二學者商榷》，《稅務研究》2006年第9期。筆者認為，立法論當然是最理想的方式，但理想方式往往并非是現實。如通過立法論實現納稅人權利入憲就必然意味著要修改我國現行《憲法》，如此極可能導致寄希望于立法論的入憲路徑淪為空談。結合系統解釋以及我國臺灣地區的經驗，該條可成為我國稅收法定原則的憲法依據。

[40] 廖呈錢：《回應性：地方稅收立法制度的一種理論支撐》，《現代經濟探討》2016年第8期。

[41] 姜濤：《人之圖像與刑法實質解釋》，《政法論壇》2013年第3期。

[42] 余軍：《論憲法中的“人的形象”》，《浙江學刊》2011年第6期。

[43] 王進文：《“人的尊嚴”義疏：理論溯源、規范實踐與本土化建構》，《中國法律評論》2017年第2期。

[44] 李景鵬：《中國公民社會成長中的若干問題》，《社會科學》2012年第1期。

[45] 張文顯：《法哲學范疇研究》，中國政法大學出版社2001年版，第334—366頁。

[46] 劉劍文：《重塑半壁財產法：財稅法的新思維》，法律出版社2009年版，第98頁。

[47] 李淳燕：《納稅人本位論——社會主義市場經濟體制的理論基石》，《財貿經濟》1994年第2期。

[48] 葉金育：《稅法解釋中納稅人主義的證立——一個債法的分析框架》，《江西財經大學學報》2014年第4期。

[49] 張守文：《論“發展導向型”的稅收立法》，《法學雜志》2016年第7期。

[50] 張怡等：《人本稅法研究》，法律出版社2016年版，第48頁。

[51] 王婷婷：《課稅禁區法律問題研究》，法律出版社2017年版，第97頁。

[52] [德]古斯塔夫·拉德布魯赫：《法律智慧警句集》，舒國瀅譯，中國法制出版社2001 年版，第148頁。

[53] 郭春鎮：《法律中“人”的形象變遷與“人權條款”之功能》，《學術月刊》2010年第3期。

[54] 謝榮堂：《社會法治國基礎問題與權利救濟》，元照出版有限公司2008年版，第8頁。

[55] 龔向和：《社會權的歷史演變》，《時代法學》2005年第3期。

[56] 謝立斌：《憲法上人的形象變遷及其在部門法中的實現》，《華東政法大學學報》2012年第6期。

[57] 陳征：《國家征稅的憲法界限——以公民私有財產權為視角》，《清華法學》2014年第3期。

[58] 張怡等：《人本稅法研究》，法律出版社2016年版，第134頁。

[59] 包子川等：《納稅人意識與依法治稅》，《稅務研究》2003年第5期。

[60] 楊力：《納稅人意識：公民意識的法律分析》，《法律科學》2007年第2期。

[61] 李煒光：《財政何以為國家治理的基礎和支柱》，《法學評論》2014年第2期。

[62] 應飛虎：《我國食品消費者教育制度的構建》，《現代法學》2016年第4期。

[63] 胡水君：《中國法治的人文道路》，《法學研究》2012年第3期。

[64] 夏勇：《中國民權哲學》，生活·讀書·新知三聯書店2004年版，第236頁。

[65] 方賽迎：《人性維度的納稅人權利法律保護新探》，《安徽大學學報》（哲學社會科學版）2006年第3期。