第二節(jié)　編制政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的難點(diǎn)與挑戰(zhàn)

由于編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的政策性、理論性、操作性要求高、難度較大，試編過(guò)程要面對(duì)各級(jí)政府財(cái)政現(xiàn)實(shí)中諸多錯(cuò)綜復(fù)雜的實(shí)際問(wèn)題和挑戰(zhàn)，因而編制工作尚處于初級(jí)階段，存在諸多亟待解決的難題。(1)

一、合并范圍及方法難以確定

確定合并范圍和方法是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提和基礎(chǔ)。

（一）合并范圍

首先，政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍擴(kuò)大了。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)政府每年提供的只是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的決算報(bào)告，僅能反映預(yù)算收支情況，并非真正意義上反映政府整體受托責(zé)任的報(bào)告。我國(guó)編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是要全面、準(zhǔn)確地反映各級(jí)政府整體財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行情況，既要體現(xiàn)已在部門(mén)決算中反映的資產(chǎn)，又要體現(xiàn)未在部門(mén)決算中反映但由單位管理或控制的資產(chǎn)；既要反映單位自有資產(chǎn)，又要反映公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資、文物文化資產(chǎn)、公共自然資源等公共資產(chǎn)。因此，這就決定了其合并范圍比以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的決算報(bào)告涉及面廣，即合并報(bào)表中不僅包括行政事業(yè)單位、國(guó)有企業(yè)，而且會(huì)計(jì)科目涵蓋的范圍也擴(kuò)大了。例如，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)類(lèi)會(huì)計(jì)科目除包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)外，還包括政府管理的儲(chǔ)備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)、應(yīng)收稅款、外匯儲(chǔ)備、黃金儲(chǔ)備、文物文化資產(chǎn)等，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍顯然是擴(kuò)大了。

其次，合并范圍的界定標(biāo)準(zhǔn)尚不清晰。編制政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要對(duì)各種報(bào)表進(jìn)行合并，而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，合并范圍的界定并沒(méi)有清晰、明確的標(biāo)準(zhǔn)。在《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試行）》（財(cái)庫(kù)〔2019〕56號(hào)）中，只對(duì)合并范圍進(jìn)行了概括性的劃分，這就使各級(jí)政府在進(jìn)行合并時(shí)，通常會(huì)存在一定的主觀性與差異性。例如，政府股權(quán)投資、投資收益相關(guān)主體缺乏明確的界定標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致在試編過(guò)程中對(duì)合并主體的劃定存在一定的主觀性；不同人員的編報(bào)口徑有所差別，導(dǎo)致地方政府間的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)缺乏橫向可比性。在這樣的情況下，各地政府所編制的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告在內(nèi)容上往往存在較大差異，從而難以進(jìn)行有效對(duì)比。

此外，政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容的重要性偏低，在一定程度上忽視了各種非會(huì)計(jì)信息。事實(shí)上，政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注、解釋、注釋等信息，也是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中不可或缺的重要內(nèi)容。因此，政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定工作還存在諸多不足，需要不斷進(jìn)行完善。

（二）合并方法

由于被合并主體的性質(zhì)和會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不同，這就決定了合并財(cái)務(wù)報(bào)表并非各個(gè)被合并主體的財(cái)務(wù)報(bào)表的簡(jiǎn)單匯總。例如，行政事業(yè)單位主要以向社會(huì)提供公共服務(wù)為宗旨，目前主要是采用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算模式；國(guó)有企業(yè)主要以國(guó)有資產(chǎn)的保值、增值為宗旨，同時(shí)具有盈利的目的，其股份是由多個(gè)股東持有，主要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算模式。這些情況決定了我們?cè)诰幹普喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表時(shí)不能采用同一合并方法。此外，《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》（財(cái)庫(kù)〔2019〕58號(hào)）明確要求政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并方法主要使用分項(xiàng)合并、權(quán)益合并；公益性國(guó)有企業(yè)采用分項(xiàng)合并方法，即將資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出各項(xiàng)目分別并入政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表；非公益性國(guó)有企業(yè)使用權(quán)益合并方法，僅把國(guó)有權(quán)益部分并入政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表。此外，我國(guó)的國(guó)有企業(yè)中國(guó)有股份的比例和性質(zhì)存在多樣性（獨(dú)資、控股、參股），國(guó)家出資企業(yè)的業(yè)務(wù)公益性程度各不相同，且目前對(duì)公益性程度缺乏可靠的、統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，如何作為主體進(jìn)入政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表也存在較大的技術(shù)難度。例如，交通和水利集團(tuán)在一些地市被劃分為公益性企業(yè)，而在其他地市卻被劃分為非公益性企業(yè)，加之試編人員對(duì)國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理范圍不熟悉，所以只能由其根據(jù)職業(yè)判斷界定。因此，在試編政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表階段，同級(jí)政府之間的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可比性較差，不利于上級(jí)政府對(duì)下級(jí)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并。

二、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)薄弱、準(zhǔn)則制度執(zhí)行有待加強(qiáng)

會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)薄弱，準(zhǔn)則制度執(zhí)行不夠到位，這影響了政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制工作。依照財(cái)務(wù)報(bào)表合并原理，合并主體編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以各個(gè)被合并主體的會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，因而所有被合并主體的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表編制應(yīng)當(dāng)基于相同的會(huì)計(jì)政策。2019年1月1日起，我國(guó)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》正式實(shí)施，其中規(guī)定了政府會(huì)計(jì)核算同時(shí)使用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩個(gè)基礎(chǔ)，分別進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，使政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制邁出了至關(guān)重要的一步。但是，該制度運(yùn)行才一年多的時(shí)間，行政事業(yè)單位成熟執(zhí)行該制度還存在困難。

首先，我國(guó)行政事業(yè)單位長(zhǎng)期使用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算模式，反映貨幣資金的流動(dòng)軌跡，而對(duì)非貨幣資金交易則不進(jìn)行記錄，無(wú)法完整地提供編制政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需要的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。高校、醫(yī)院、中小學(xué)、基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)等事業(yè)單位主要采用自身的會(huì)計(jì)核算模式。由于各類(lèi)行政事業(yè)單位是依據(jù)本行業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算的，而不同行業(yè)的會(huì)計(jì)制度存在著差異，因此導(dǎo)致了財(cái)政部門(mén)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所收集的相關(guān)數(shù)據(jù)來(lái)源多、口徑不統(tǒng)一、數(shù)據(jù)可比性差的問(wèn)題。例如，在會(huì)計(jì)核算方面，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定會(huì)計(jì)核算要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，只有部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；行政單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，僅有特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)才采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。此外，行政單位、事業(yè)單位以及行業(yè)事業(yè)單位的報(bào)表體系與結(jié)構(gòu)不統(tǒng)一、報(bào)表項(xiàng)目也不一致而導(dǎo)致取數(shù)難；各個(gè)會(huì)計(jì)主體的報(bào)表項(xiàng)目也不統(tǒng)一。總之，在政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中，財(cái)政部門(mén)需要投入大量人力對(duì)各報(bào)表反映的數(shù)據(jù)進(jìn)行甄別、剔除、修正和調(diào)整，這給合并工作帶來(lái)了很多困難。

其次，該制度落地執(zhí)行有待進(jìn)一步加強(qiáng)。該制度在各級(jí)政府及其組成部門(mén)中的成熟運(yùn)用，要求會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)從傳統(tǒng)收付實(shí)現(xiàn)制思維轉(zhuǎn)換為權(quán)責(zé)發(fā)生制思維，尤其是基層單位，執(zhí)行困難，需要配套制度作為保障。例如，高校的資產(chǎn)管理、合同管理、采購(gòu)、基建項(xiàng)目等規(guī)章制度要相應(yīng)做出修改；需要行政事業(yè)單位各部門(mén)理解與支持、協(xié)調(diào)與配合，做到資產(chǎn)管理系統(tǒng)和財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)協(xié)調(diào)對(duì)接，共享各項(xiàng)資產(chǎn)的相關(guān)數(shù)據(jù)；需要準(zhǔn)確確認(rèn)合同執(zhí)行的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，合理確定入賬時(shí)間。但該制度實(shí)施后，在實(shí)務(wù)操作中存在未將基建賬數(shù)據(jù)并入會(huì)計(jì)賬，導(dǎo)致部門(mén)決算報(bào)表缺失基建部分，數(shù)據(jù)不完整。而在編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中，基建數(shù)據(jù)無(wú)法從部門(mén)決算報(bào)表獲取，只能人為地將固定資產(chǎn)投資報(bào)表中基建數(shù)據(jù)添加至政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表中。此外，雖然《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試行）》（財(cái)庫(kù)〔2019〕56號(hào)）對(duì)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制做了比較全面的規(guī)定，《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》（財(cái)庫(kù)〔2019〕58號(hào)）也對(duì)一些具體項(xiàng)目做了說(shuō)明，但總的來(lái)說(shuō)這些規(guī)定和說(shuō)明多是原則性的，很多方面還需要進(jìn)一步細(xì)化。此外，政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的制作還需要相關(guān)技術(shù)軟件支持。在政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中主要通過(guò)電子表格，采用全列全調(diào)的方法，不少模塊數(shù)據(jù)仍需編報(bào)者人工采集，手工錄入、分析和調(diào)整，而手工方式合并存在銜接性差，操作彈性大，不僅大大增加了綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制的工作量，而且影響了財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量。

總之，從目前政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施情況來(lái)看，政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算相關(guān)業(yè)務(wù)對(duì)基層會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)還是新興事物，還處于摸著石頭過(guò)河、積累經(jīng)驗(yàn)階段，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方向會(huì)遇到會(huì)計(jì)要素確認(rèn)難、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)識(shí)別難、新舊轉(zhuǎn)換計(jì)量難等難點(diǎn)，這些都會(huì)影響政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制。

三、資產(chǎn)和負(fù)債賬實(shí)不符且底數(shù)不清

正確地確認(rèn)、計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債是編制政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)政府資產(chǎn)數(shù)量不清、賬實(shí)不符，甚至部分資產(chǎn)游離于賬外，還存在種類(lèi)繁多的債權(quán)債務(wù)、大量政府或有負(fù)債、隱性負(fù)債等現(xiàn)象，這就造成各個(gè)被合并主體財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目數(shù)據(jù)不準(zhǔn)，最終影響政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制質(zhì)量。

（一）資產(chǎn)計(jì)量

完善的政府資產(chǎn)財(cái)務(wù)信息是編制政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提，同時(shí)也是提高資產(chǎn)管理效率的保證。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)所編制的資產(chǎn)負(fù)債表，以現(xiàn)金制作為主導(dǎo)的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，導(dǎo)致大量的政府資產(chǎn)（主要是非金融資產(chǎn)，如房屋及建筑物和設(shè)備、公共基礎(chǔ)設(shè)施、文物文化資產(chǎn)等非經(jīng)營(yíng)性國(guó)有資產(chǎn)，資源性國(guó)有資產(chǎn)，以及經(jīng)營(yíng)性國(guó)有資產(chǎn)權(quán)益）沒(méi)有被全面列報(bào)和追蹤反映。盡管《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施類(lèi)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算提出了明確要求，但在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，由于缺少有效的監(jiān)督和檢查，加上會(huì)計(jì)從業(yè)人員業(yè)務(wù)素養(yǎng)達(dá)不到要求，相關(guān)政府的資產(chǎn)建設(shè)和使用管理分散，公共基礎(chǔ)設(shè)施建造年代久遠(yuǎn)，檔案管理不健全，房產(chǎn)、物價(jià)等上漲因素，以及計(jì)提折舊年限和方法標(biāo)準(zhǔn)不一等多種原因，造成公共基礎(chǔ)設(shè)施等固定資產(chǎn)無(wú)法核算，相關(guān)數(shù)據(jù)采集困難，不能確保數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確，導(dǎo)致最終反映的政府資產(chǎn)負(fù)債狀況真實(shí)性值得商榷，存在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息不完整、取數(shù)難的情況。

首先，部分資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)歸屬不清，單位只有資產(chǎn)使用權(quán)，而資產(chǎn)的所有權(quán)并不明確，造成資產(chǎn)游離于賬外。例如，固定資產(chǎn)，由于過(guò)去管理不規(guī)范，存在著在建工程完工后未及時(shí)辦理竣工決算，長(zhǎng)期當(dāng)作在建工程處理；部分市政工程在建成移交時(shí)，大多只移交實(shí)物管理權(quán)，沒(méi)有辦理產(chǎn)權(quán)移交手續(xù)，出現(xiàn)了權(quán)屬歸屬不明、漏計(jì)現(xiàn)象，導(dǎo)致上報(bào)數(shù)據(jù)不完整、不翔實(shí)，這些歷史遺留問(wèn)題導(dǎo)致管理單位零成本取得資產(chǎn)，缺失入賬憑證而無(wú)法入賬。再如，部分行政事業(yè)單位用地是由政府無(wú)償劃撥的，沒(méi)有入賬憑證，導(dǎo)致入賬困難；部分公共自然資源，只能根據(jù)統(tǒng)計(jì)年鑒數(shù)據(jù)反映實(shí)物數(shù)量，無(wú)法估計(jì)與其相關(guān)的服務(wù)潛力是否可能實(shí)現(xiàn)，或者經(jīng)濟(jì)利益是否可能流入會(huì)計(jì)主體，因此無(wú)法作為資產(chǎn)準(zhǔn)確地計(jì)入政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。

其次，在目前資產(chǎn)管理?xiàng)l件下，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值反映與實(shí)際管理狀況相互脫節(jié)，無(wú)法真實(shí)反映固定資產(chǎn)的計(jì)提折舊及運(yùn)營(yíng)中消耗的成本，使得賬實(shí)不符。固定資產(chǎn)報(bào)廢后一直掛在賬上未做報(bào)廢處理，固定資產(chǎn)也無(wú)法真實(shí)反映。比如，資產(chǎn)方面，絕大多數(shù)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)只核算原值，不計(jì)提折舊，虛增了資產(chǎn)；對(duì)外投資采用成本法核算，出現(xiàn)的投資損失在未進(jìn)行投資清算時(shí)不進(jìn)行賬面調(diào)整，造成了資產(chǎn)不實(shí)。在實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》后，行政事業(yè)單位改變?cè)瓉?lái)的資產(chǎn)管理和核算模式，按月計(jì)提折舊，并根據(jù)資產(chǎn)用途和類(lèi)別確認(rèn)費(fèi)用。但在實(shí)際的編制過(guò)程中，仍采用簡(jiǎn)易方法處理折舊和攤銷(xiāo)：按實(shí)際情況對(duì)已計(jì)提的折舊和攤銷(xiāo)進(jìn)行處理；未計(jì)提的按照資產(chǎn)類(lèi)別，設(shè)置一定的計(jì)算方式進(jìn)行簡(jiǎn)單的測(cè)算。這樣的處理導(dǎo)致會(huì)計(jì)估計(jì)的主觀性比較強(qiáng)，最終影響政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量。

最后，原始資料收集難度大且不完整。城市公共基礎(chǔ)設(shè)施，管理和核算主體不明確，規(guī)模大、時(shí)間長(zhǎng)，難以準(zhǔn)確計(jì)量。政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表中要求全面披露政府部門(mén)資產(chǎn)，其中重要的一項(xiàng)就是反映市政、水利、道路等政府公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)狀況。長(zhǎng)期以來(lái)，公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)除少數(shù)被公益性國(guó)有企業(yè)管理外，大多數(shù)被各政府職能部門(mén)分散管理，盡管《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》已經(jīng)將其單獨(dú)作為一個(gè)科目列示出來(lái)，但是一直以來(lái)政府投入的市政基礎(chǔ)設(shè)施，如市交通設(shè)施、環(huán)保設(shè)施、健身設(shè)施、公共照明、廣場(chǎng)等都未作為資產(chǎn)計(jì)入部門(mén)賬務(wù)，并且由于資產(chǎn)管理制度不完善，原始資料殘缺等原因，管理部門(mén)只能統(tǒng)計(jì)實(shí)物數(shù)量，卻無(wú)法核算其具體資產(chǎn)金額，無(wú)法全面評(píng)估和入賬。這在很大程度上影響了政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的完整性和準(zhǔn)確性。此外，歷史建筑、礦產(chǎn)資源、考古舊址、博物館和藝術(shù)品等歷史文化遺產(chǎn)的確認(rèn)、估價(jià)需要專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域的專(zhuān)業(yè)人士或?qū)I(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)，并非會(huì)計(jì)人員所能勝任，這又增加了資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)價(jià)的難度。

（二）債務(wù)核算

及時(shí)、準(zhǔn)確地反映政府債務(wù)是編制政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)鍵。在編制過(guò)程中，政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則下對(duì)負(fù)債進(jìn)行合并確認(rèn)和計(jì)量；已經(jīng)納入合并范圍的政府債務(wù)，要準(zhǔn)確計(jì)量應(yīng)收應(yīng)付的金額，為方便財(cái)政部門(mén)匯總和抵銷(xiāo)，并在報(bào)表中單獨(dú)列項(xiàng)進(jìn)行標(biāo)注，對(duì)于無(wú)法計(jì)量的隱性債務(wù)，應(yīng)該用附注的形式在報(bào)告中標(biāo)注，以達(dá)到全面、完整、準(zhǔn)確地披露政府債務(wù)的目的。然而，在實(shí)踐中仍有諸多難題。

首先，地方政府債務(wù)規(guī)模總體龐大，統(tǒng)計(jì)難度大。在我國(guó)，中央與地方在財(cái)權(quán)、事權(quán)等方面相對(duì)不匹配，財(cái)權(quán)集中于中央政府，而社會(huì)保障、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等事權(quán)則由地方政府承擔(dān)，導(dǎo)致地方政府財(cái)政收支存在缺口。為了彌補(bǔ)缺口，地方政府只能通過(guò)各種渠道舉債。地方政府官員晉升與考核機(jī)制主要依據(jù)GDP增長(zhǎng)和民生工程建設(shè)，導(dǎo)致部分官員熱衷短期行為，搞“政績(jī)工程”，加大了政府對(duì)資金的需求，進(jìn)一步擴(kuò)大了舉債規(guī)模。我國(guó)不存在地方政府破產(chǎn)法律制度，因此，地方政府無(wú)法償還到期債務(wù)時(shí)，中央政府都會(huì)進(jìn)行“兜底”。基于此，導(dǎo)致地方政府債務(wù)總體規(guī)模龐大，債權(quán)主體難以有效界定，債務(wù)種類(lèi)繁多（既包含了融資平臺(tái)的貸款，又包含政府發(fā)行的債券，還包含隱性負(fù)債與或有負(fù)債等）。此外，各級(jí)地方政府債務(wù)統(tǒng)計(jì)口徑不規(guī)范，難以獲得口徑一致的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，缺乏可比性，甚至部分地方政府的真實(shí)債務(wù)規(guī)模根本無(wú)法統(tǒng)計(jì)。盡管《預(yù)算法》實(shí)施以來(lái)，地方政府的舉債行為受到了相關(guān)法律法規(guī)的限制，但大多數(shù)地方政府債務(wù)隱性化、地下化，使統(tǒng)計(jì)難度加大。

其次，難以全面準(zhǔn)確地披露地方政府債務(wù)。長(zhǎng)期以來(lái)，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算主要是為預(yù)算管理服務(wù)，導(dǎo)致與預(yù)算不直接關(guān)聯(lián)的債務(wù)信息游離于決算報(bào)告之外，難以客觀地反映政府整體負(fù)債狀況。編制政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表采集的負(fù)債數(shù)據(jù)主要集中在決算報(bào)告所披露的顯性負(fù)債信息，無(wú)法反映隱性負(fù)債和或有負(fù)債，更無(wú)法顯示政府債務(wù)狀況的完整性。盡管目前權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告已包含政府融資平臺(tái)表內(nèi)的負(fù)債情況，但由于技術(shù)上的困難，對(duì)間接負(fù)債和或有負(fù)債尚無(wú)法確認(rèn)和計(jì)量；同時(shí)，由政府承擔(dān)償還責(zé)任的負(fù)債和企業(yè)承擔(dān)償還責(zé)任的負(fù)債區(qū)分不明確，無(wú)法厘清政府負(fù)債底數(shù)。另外，從目前政府債務(wù)數(shù)據(jù)反映的情況來(lái)看，對(duì)納入政府債務(wù)限額內(nèi)的債務(wù)已進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和反映，但對(duì)于需要跨年度負(fù)擔(dān)的債務(wù)利息、需要以后年度負(fù)擔(dān)的養(yǎng)老金支出缺口等隱性負(fù)債以及由于政府擔(dān)保、訴訟等原因，沒(méi)有準(zhǔn)確核算和充分披露可能增加的財(cái)政支出的或有負(fù)債，使其游離于政府賬外。雖然或有負(fù)債并非一定轉(zhuǎn)化為正式負(fù)債，但是我們需要核準(zhǔn)底數(shù)和轉(zhuǎn)化的概率，從而使其在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中得以披露。因此，政府隱性負(fù)債的確認(rèn)，或有負(fù)債的披露是編制政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的另一重要難題。

四、內(nèi)部精準(zhǔn)抵銷(xiāo)難

內(nèi)部交易調(diào)整抵銷(xiāo)是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

在我國(guó)，政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整抵銷(xiāo)涉及上下級(jí)政府之間、各級(jí)政府與政府部門(mén)之間、政府部門(mén)與其下屬單位之間以及政府部門(mén)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，導(dǎo)致了在編制政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)抵銷(xiāo)內(nèi)部交易的涉及面廣、層級(jí)多、工作煩瑣，給合并工作帶來(lái)了諸多困難。

首先，關(guān)于抵銷(xiāo)事項(xiàng)問(wèn)題。被合并主體之間發(fā)生的債權(quán)債務(wù)和收入費(fèi)用分別進(jìn)行抵銷(xiāo)。各級(jí)政府單位之間，由于對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)理解不同、資金往來(lái)雙方記賬不對(duì)應(yīng)、科目不匹配、科目余額不一致，因此難以對(duì)應(yīng)抵銷(xiāo)。例如，在實(shí)際工作中，付款單位記入“其他應(yīng)收款”，但對(duì)方單位沒(méi)有對(duì)應(yīng)記入“其他應(yīng)付款”而是記入“其他收入”科目，則無(wú)法對(duì)應(yīng)抵銷(xiāo)；再如，預(yù)算單位未能及時(shí)清理往來(lái)款項(xiàng)，一部分往來(lái)款項(xiàng)由于年代久遠(yuǎn)、會(huì)計(jì)人員更換等原因造成往來(lái)款項(xiàng)信息不完全，借款對(duì)象、借款內(nèi)容不清楚等，造成一方有歷史掛賬，另一方卻查無(wú)記錄等情況出現(xiàn)，無(wú)法抵銷(xiāo)完全。

其次，關(guān)于抵銷(xiāo)范圍問(wèn)題。政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表所涉及的單位范圍與合并報(bào)表編制主體相關(guān)。如某一部門(mén)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，須抵銷(xiāo)本部門(mén)、本系統(tǒng)內(nèi)行政事業(yè)單位之間的業(yè)務(wù)事項(xiàng)；涉及系統(tǒng)外單位的抵銷(xiāo)事項(xiàng)則由上一級(jí)合并報(bào)表編制主體處理。財(cái)政部門(mén)編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將屬于政府內(nèi)部各主體之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行抵銷(xiāo)，包括部門(mén)與部門(mén)之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，財(cái)政和部門(mén)之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)以及財(cái)政內(nèi)部不同資金主體之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)。然而，在實(shí)際工作中，卻存在因部門(mén)或項(xiàng)目業(yè)主變更等而無(wú)法抵銷(xiāo)的情況。例如，財(cái)政與部門(mén)間的歷史往來(lái)款，部門(mén)中途出現(xiàn)撤并或項(xiàng)目業(yè)主變更，財(cái)政部門(mén)未收到相關(guān)變更通知，未進(jìn)行賬務(wù)變更處理，導(dǎo)致賬務(wù)無(wú)法抵銷(xiāo)。由此可見(jiàn)，政府部門(mén)之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)涉及的部門(mén)多、事項(xiàng)繁雜，再加上部門(mén)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，要逐項(xiàng)確認(rèn)其是否為內(nèi)部抵銷(xiāo)事項(xiàng)較為困難。

最后，關(guān)于報(bào)表抵銷(xiāo)轉(zhuǎn)換。政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表是根據(jù)多種報(bào)表的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換加工而成的，數(shù)據(jù)抵銷(xiāo)、調(diào)整、合并相對(duì)復(fù)雜，加上綜合的合并財(cái)務(wù)報(bào)表還在一些沒(méi)有完善的地方，因此還實(shí)現(xiàn)不了對(duì)報(bào)表數(shù)據(jù)直接進(jìn)行轉(zhuǎn)換。例如，同一級(jí)部門(mén)下的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款要進(jìn)行抵銷(xiāo)，收入和費(fèi)用要進(jìn)行抵銷(xiāo)，預(yù)收賬款與預(yù)付賬款要進(jìn)行抵銷(xiāo)。同時(shí)，如果往來(lái)款項(xiàng)不能對(duì)應(yīng)到具體單位也無(wú)法進(jìn)行抵銷(xiāo)。尤其是第一次編制政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，由于許多內(nèi)部交易事項(xiàng)沒(méi)有單獨(dú)備注，甚至有些會(huì)計(jì)核算簡(jiǎn)單的單位沒(méi)有對(duì)往來(lái)款科目設(shè)置輔助賬核算，造成無(wú)法對(duì)內(nèi)部往來(lái)詳細(xì)列示。同時(shí)，抵銷(xiāo)需要雙方單位確認(rèn)科目對(duì)應(yīng)、金額一致，但現(xiàn)實(shí)情況復(fù)雜，許多事項(xiàng)只有一方確認(rèn)，或確認(rèn)科目不對(duì)應(yīng)、金額不一致，造成無(wú)法抵銷(xiāo)。而單位層面即各行政事業(yè)單位之間形成的債權(quán)債務(wù)，通過(guò)現(xiàn)有報(bào)表難以分清，因此，對(duì)內(nèi)部抵銷(xiāo)處理的事項(xiàng)難以核對(duì)和確認(rèn)，導(dǎo)致報(bào)表抵銷(xiāo)轉(zhuǎn)換困難。

五、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)有待提高與信息系統(tǒng)配套措施不到位

（一）會(huì)計(jì)人員素質(zhì)

政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)主要由單個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表生成，而單個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的質(zhì)量與會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)密切相關(guān)。在部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)個(gè)人職業(yè)判斷進(jìn)行賬務(wù)處理。因此，會(huì)計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)、專(zhuān)業(yè)素質(zhì)會(huì)直接影響會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)估計(jì)、判斷及會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。從目前政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表試編工作看，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)人員素質(zhì)與工作要求差距較大。

首先，現(xiàn)有會(huì)計(jì)人員能力不足。在我國(guó)，長(zhǎng)期以來(lái)，行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)主要采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，會(huì)計(jì)處理和賬務(wù)核算相對(duì)比較簡(jiǎn)單，對(duì)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)要求不高。而我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革要求行政事業(yè)單位以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，與收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)范圍更廣，核算方法更為復(fù)雜，要求會(huì)計(jì)人員能夠正確理解并合理運(yùn)用政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的相關(guān)規(guī)定，在業(yè)務(wù)上將面臨更多職業(yè)判斷。盡管通過(guò)近幾年的財(cái)務(wù)報(bào)告試編工作以及新的政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，財(cái)務(wù)人員對(duì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算有了一定的認(rèn)識(shí)和了解，核算思維也有了一定程度上的轉(zhuǎn)變，但是由于長(zhǎng)期受收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的影響，部分會(huì)計(jì)人員習(xí)慣運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制核算處理賬務(wù)，思維模式不能及時(shí)地從收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)換到權(quán)責(zé)發(fā)生制，可能會(huì)出現(xiàn)對(duì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)報(bào)表間應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)、調(diào)整、合并事項(xiàng)的遺漏或處理有誤。同時(shí)，部分行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員出現(xiàn)知識(shí)技能老齡化的趨勢(shì)，思想觀念和專(zhuān)業(yè)知識(shí)陳舊，專(zhuān)業(yè)技術(shù)能力差，職業(yè)勝任能力不夠，對(duì)新事物接受較慢，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告試編指南并未深入理解，只是簡(jiǎn)單地將數(shù)據(jù)導(dǎo)入系統(tǒng)，導(dǎo)致報(bào)表數(shù)據(jù)質(zhì)量不高。

其次，新進(jìn)的財(cái)會(huì)人員很多沒(méi)有經(jīng)過(guò)專(zhuān)業(yè)化、系統(tǒng)化的政府會(huì)計(jì)相關(guān)知識(shí)的學(xué)習(xí)。政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制涉及單位數(shù)量多、業(yè)務(wù)范圍廣、會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜，不僅需要全面梳理政府資產(chǎn)負(fù)債事項(xiàng)，還需要對(duì)多套會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整、抵銷(xiāo)、合并，理論性、政策性、技術(shù)性要求都比較高。這就要求相關(guān)人員既要熟悉財(cái)政財(cái)務(wù)管理，又要通曉政府預(yù)算會(huì)計(jì)。新進(jìn)的政府財(cái)會(huì)人員缺乏相應(yīng)政府會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)教育背景，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)核算、政府會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)法規(guī)理解不夠透徹，缺乏豐富的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和熟練的業(yè)務(wù)操作技能，簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)處理能夠勝任，但較復(fù)雜的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)就很難精準(zhǔn)地處理。此外，財(cái)務(wù)人員青黃不接、交替頻繁，會(huì)計(jì)隊(duì)伍缺乏穩(wěn)定性，也在一定程度上制約了政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。

（二）信息系統(tǒng)建設(shè)

安全可靠、快捷高效的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是編制政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的重要保障。依據(jù)《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)是構(gòu)建收付實(shí)現(xiàn)制政府預(yù)算會(huì)計(jì)與權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為主體的政府會(huì)計(jì)體系，以“準(zhǔn)則＋制度”的形式規(guī)范政府會(huì)計(jì)的運(yùn)行。即對(duì)同一筆業(yè)務(wù)，行政事業(yè)單位需要進(jìn)行收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種會(huì)計(jì)核算。因此，新的信息系統(tǒng)要同時(shí)進(jìn)行兩種不同的會(huì)計(jì)核算，并使兩種核算進(jìn)行銜接，實(shí)現(xiàn)信息共享，因而整個(gè)過(guò)程變得相對(duì)復(fù)雜。目前，我們還沒(méi)有與之相適應(yīng)的信息系統(tǒng)。

此外，編制政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表包括剔除重復(fù)事項(xiàng)、匯總報(bào)表、編制抵銷(xiāo)分錄、編制調(diào)整分錄、加總數(shù)據(jù)、試算平衡、出具報(bào)表等諸多復(fù)雜事項(xiàng)，信息范圍極廣，涵蓋部門(mén)較多，受會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不一致以及內(nèi)部交易等因素的影響大，通過(guò)傳統(tǒng)手工編制報(bào)表和調(diào)整分錄并逐層上報(bào)，容易造成數(shù)據(jù)填報(bào)、審核、反饋的周期長(zhǎng)、工作量大的問(wèn)題。在相關(guān)軟件方面，目前尚未開(kāi)發(fā)統(tǒng)一、科學(xué)、便捷的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制軟件。當(dāng)前，市場(chǎng)上存在太極華清、久其、用友等多家軟件公司開(kāi)發(fā)的財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)，但不同公司開(kāi)發(fā)的財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)之間的數(shù)據(jù)無(wú)法實(shí)現(xiàn)共享共用；同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)功能不完善、運(yùn)行不穩(wěn)定，時(shí)常出現(xiàn)系統(tǒng)癱瘓、數(shù)據(jù)處理等待時(shí)間較長(zhǎng)，數(shù)據(jù)丟失、信息錯(cuò)誤、亂碼等問(wèn)題，制約了政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制工作的順利開(kāi)展。此外，其技術(shù)支撐作用不夠，目前編制政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表使用的信息系統(tǒng)尚不完善，在很多技術(shù)上靠人工操作來(lái)完成，容易引起數(shù)據(jù)誤操作，給財(cái)務(wù)報(bào)表的匯總、審核帶來(lái)極大的困難，給工作效率和規(guī)范性也帶來(lái)一定影響。

六、合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量不高

高質(zhì)量的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)之間存在著合理的邏輯鉤稽關(guān)系，能科學(xué)、全面、準(zhǔn)確地反映政府資產(chǎn)負(fù)債和成本費(fèi)用。從試編合并財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)際情況看，首先，在試編過(guò)程中存在著只對(duì)各種表格項(xiàng)目的簡(jiǎn)單加總，即只是匯總總表，無(wú)法反映會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，僅以數(shù)字論數(shù)字，無(wú)法揭示背后的深層次原因，這并非真正意義上的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。其次，由于政府資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)由各部門(mén)資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)匯總得到，因此要求資產(chǎn)價(jià)值在時(shí)間和空間上具有可比性。如果按照企業(yè)會(huì)計(jì)中通常采用的歷史成本法，將不同經(jīng)濟(jì)體或部門(mén)的資產(chǎn)負(fù)債表中不同時(shí)間的資產(chǎn)價(jià)值直接相加，忽略?xún)r(jià)值重估的影響，那么得到的結(jié)果將不能準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)情況，數(shù)據(jù)缺乏印證和稽核，影響政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量的相關(guān)性、及時(shí)性、可靠性、謹(jǐn)慎性等，其效用將大打折扣。

目前，政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表仍處于試點(diǎn)編制階段，關(guān)注點(diǎn)主要聚焦于摸索編制方法上，以及怎樣完成綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作，而試編政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表僅停留在財(cái)政部門(mén)內(nèi)部掌握階段，受限于目前財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量不高、數(shù)據(jù)不準(zhǔn)，沒(méi)有經(jīng)相關(guān)部門(mén)審計(jì)和對(duì)外披露，因而除財(cái)政部門(mén)外，外界并不了解相關(guān)的政府財(cái)務(wù)狀況，也無(wú)法進(jìn)行橫向?qū)Ρ然蚩v向?qū)Ρ龋y以準(zhǔn)確評(píng)判政府財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況。因此，相關(guān)部門(mén)對(duì)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表分析利用不多，實(shí)用性不強(qiáng)。

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(1)　為了解我國(guó)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表試編過(guò)程中遇到的難題，本節(jié)設(shè)計(jì)了開(kāi)放式、引導(dǎo)式的訪(fǎng)談問(wèn)題清單（參見(jiàn)附錄一），以有關(guān)財(cái)政部門(mén)為對(duì)象，通過(guò)實(shí)地調(diào)研、面對(duì)面訪(fǎng)談等方式，赴X省級(jí)財(cái)政部門(mén)、X省下轄A、B兩個(gè)市級(jí)財(cái)政部門(mén)、Y省下轄C市級(jí)財(cái)政部門(mén)調(diào)研，了解、掌握政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員對(duì)編制政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的想法與建議，旨在深入了解我國(guó)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制現(xiàn)狀、發(fā)現(xiàn)存在亟待解決的難題。