第一節　政府合并財務報表編制現狀

編制政府財務報告是建立現代財政制度、推進國家治理體系和治理能力現代化的一項重要基礎性工作，是全面深化財政管理改革的制度創新。黨中央、國務院以及財政部等部門高度重視此項工作，進行了一系列相關制度革新，并開展了政府財務報告編制試點工作，探索路子、積累經驗。

一、權責發生制政府會計與財務報告制度改革

長期以來，我國政府會計標準體系通常采用收付實現制。這種模式僅能反映資金收支活動的合規性，沒有考慮與資金收支活動相聯系的經濟業務的實質；我國各級政府年度財政決算報告旨在滿足國家宏觀經濟管理和本級政府對財政管理的需求，卻無法反映政府公共部門的財務狀況、公共資金使用情況以及運營成本等情況。這種現狀已無法與推進國家治理體系和提升治理能力相適應，因此，需要進行以權責發生制為核算基礎的政府會計改革。

2013年11月，黨的十八屆三中全會明確提出建立權責發生制的政府綜合財務報告制度。至此，我國權責發生制政府會計改革的大幕正式拉開，改革的推進步伐明顯加快。2014年8月，新修訂的《預算法》第九十七條規定：各級政府財政部門應當按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告，報告政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續性，報本級人民代表大會常務委員會備案。2014年12月，國務院批轉財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，確定了政府會計改革的時間表和線路圖。2015年10月財政部修訂頒布了《財政總預算會計制度》，為推進政府綜合財務報告制度建設提供了基礎性的制度保障；2015年12月，財政部政府會計準則委員會成立，在組織保障上形成了強有力的政府會計改革協調機制。2016年1月，財政部印發《行政事業單位資產清查核實管理辦法》，對全國行政事業單位國有資產進行全面清查，業內人士普遍認為，此次清查將夯實政府資產基礎，為我國政府會計改革鋪路。2016年10月，財政部印發了《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》的通知，通知明確要求加快落實國務院批準發布的《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，有序推進政府會計改革。2017年11月4日，十二屆全國人大常委會第三十次會議通過了修訂《會計法》的決定，修訂后的《會計法》自2017年11月5日起施行。新《會計法》第八條規定，國家實行統一的會計制度，這為建立權責發生制政府財務報告制度提供了法律保障。

在政府會計準則制度建設方面，2015年10月，財政部頒布了《政府會計準則——基本準則》，對政府會計目標、基本假設、信息質量特征、會計要素及其確認與計量、財務報告等基本理論問題進行了規范，同時構建政府預算會計和財務會計適度分離并相互銜接的政府會計核算體系，確立“3＋5要素”的會計核算模式，夯實了政府財務報告編制基礎。2016年7月，財政部發布《存貨》《投資》《固定資產》《無形資產》四個具體準則。2017年4月，為了適應權責發生制政府綜合財務報告制度改革的需要，規范政府公共基礎設施的會計核算，提高會計信息質量，財政部印發了《政府會計準則第5號——公共基礎設施》。2017年7月，《政府會計準則第6號——政府儲備物資》發布。2017年10月，財政部印發了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，自2019年1月1日起施行，標志著具有中國特色的政府會計標準體系初步建成。新《政府會計制度》在財務會計核算中全面引入了權責發生制，在會計科目設置和賬務處理說明中著力強化財務會計功能。通過會計制度的統一，大大提高了政府各部門、各單位會計信息的可比性，為合并單位、部門財務報表和逐級匯總編制部門決算奠定了堅實的制度基礎。2018年10—12月，財政部先后印發《政府會計準則第7號——會計調整》《政府會計準則第8號——負債》《政府會計準則第9號——財務報表編制和列報》。同時，為了確保新舊制度順利銜接、平穩過渡，促進新政府會計制度的有效貫徹實施，財政部先后印發了彩票機構、基層衛生機構、中小學校、高等學校、地質勘查、測繪、國有林場和苗圃7個補充規定、11個銜接辦法，基本建成了具有中國特色的政府會計準則制度體系銜接規定。2019年7—12月，為了進一步健全和完善政府會計準則制度，確保政府會計準則制度有效實施，財政部分別印發了《政府會計準則制度解釋第1號》《政府會計準則制度解釋第2號》；為了適應權責發生制政府綜合財務報告制度改革的需要，規范政府方對政府和社會資本合作項目合同的確認、計量和相關信息的列報，提高會計信息質量，財政部印發了《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》。

在政府財務報告編制相關文件規定方面，2015年11月，財政部印發了《政府財務報告編制辦法（試行）》（財庫〔2015〕212號）、《政府綜合財務報告編制操作指南（試行）》（財庫〔2015〕224號）和《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》（財庫〔2015〕223號）三項制度，對權責發生制政府綜合財務報告制度改革試點工作進行了具體規范。2018年3月，為進一步推進權責發生制政府綜合財務報告制度改革，規范改革試點期間政府部門財務報告編制工作，結合2017年政府財務報告編制試點情況，財政部分別印發了新的《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》（財庫〔2018〕30號）、《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》（財庫〔2018〕29號）。2019年12月，為規范政府財務報告編制工作，結合政府會計準則制度實行“雙基礎、雙報告”的政府會計核算模式以及試點過程中積累的一些經驗和遇到的問題，財政部全面修訂原來的《政府財務報告編制辦法》《政府財務報告編制操作指南》和《政府綜合財務報告編制操作指南》等制度，并印發了《政府財務報告編制辦法（試行）》（財庫〔2019〕56號）、《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》（財庫〔2019〕57號）、《政府綜合財務報告編制操作指南（試行）》（財庫〔2019〕58號）。

總之，上述法律法規、準則制度推進了政府會計改革，并為構建權責發生制政府綜合報告制度以及將要全面鋪開的政府綜合財務報告編制工作提供了初步且較優越的基礎制度條件。

二、政府合并財務報表試編現狀

政府財務報告的目標是解除政府的受托責任和提供決策的有用性，歸結起來，就是要滿足所有信息使用者的需求。同時，政府財務報告也是社會公眾監督政府的重要手段之一。我國政府財務報告編制經歷了“試編”和“試點”兩個階段。

（一）試編階段

2011年，財政部組織北京、天津、深圳、江蘇、廣東等11個省市試編政府綜合財務報告。2012年試編范圍擴展到23個省市。2013年，試編工作推廣至全國所有省份的省本級。2014年，全國所有省本級和部分市、縣開始了政府財務報告試編工作。2015年，各省級財政部門繼續編制本級政府綜合財務報告，并在2014年的基礎上進一步擴大市、縣級財政試編范圍，具備條件的市、縣原則上均應納入試編范圍。在試編階段，我國行政事業單位會計核算仍以收付實現制為主，各地試編政府合并財務報表的做法是單位日常核算以收付實現制為主，年終按照權責發生制原則，采取統計加估算的方法對有關數據進行調整、轉換、抵銷內部交易事項后編制單位財務報表，財政及相關部門依據單位財務報表再次調整、抵銷、合并，最后生成政府合并財務報表。但這就使得政府合并財務報表數據的相關性和可靠性不強，并非真正意義上的權責發生制政府合并財務報表。《政府綜合財務報告編制操作指南（試行）》明確規定政府綜合財務報告編制的基礎是權責發生制，這就需要從日常會計核算、單個財務報表編制、最終生成合并報表的整個流程都采用權責發生制會計方法進行確認、計量、抵銷、合并，從而提高政府合并財務報表的信息質量。

（二）試點階段

2017年，財政部將政府綜合財務報告試編工作轉為試點工作，并選取國土資源部（2018年改革組建為自然資源部，下同）、國家林業局（2018年改革組建為國家林業和草原局，下同）兩個中央部門以及山西、黑龍江、上海、浙江、廣東、海南和重慶7個地區開始試點編制2016年度政府綜合／部門財務報告，這標志著財政部落實黨中央、國務院關于建立權責發生制的政府綜合財務報告制度的決策部署邁出了關鍵一步。2018年，財政部已將政府綜合／部門財務報告編制試點范圍擴大到20個中央部門和20個省市，并選擇4個地區開始進行跨政府級次合并編制試點。2019年，試點范圍進一步擴大，40個中央部門及全國36個省、自治區、直轄市、計劃單列市被列為2018年度政府財務報告編制試點，分別編制中央部門財務報告、地方政府部門財務報告和本級政府綜合財務報告。其中，上海、浙江、重慶、廣東、海南、北京等12個地區縣級以上財政部門同時編制地方政府綜合財務報告，政府會計改革全面推開，進入了落地實施的階段。

自2020年起，政府綜合財務報告編制開啟新篇章。行政事業單位全面推進權責發生制的財務會計與收付實現制的預算會計并行的會計核算新模式，基于權責發生制生成的財務會計信息為政府財務報告編制工作在全國范圍內的全面鋪開奠定了堅實基礎。依據財政部《關于開展2019年度政府財務報告編報工作的通知》（財庫〔2020〕18號）要求，政府財務報告試點范圍擴大到全國所有縣，各地縣級以上財政部門按照《財政部關于修訂印發?政府部門財務報告編制操作指南（試行）?的通知》（財庫〔2019〕57號）規定，組織本級部門（單位）編制2019年度政府部門財務報告；按照《財政部關于修訂印發?政府綜合財務報告編制操作指南（試行）?的通知》（財庫〔2019〕58號）規定，在組織編制政府部門財務報告的基礎上，編制本級政府2019年度政府綜合財務報告。各地鄉鎮政府財務報告編制工作由省級財政部門根據實際情況做出規定。其中，上海、浙江、重慶、廣東、海南、北京等12個地區的地方政府綜合財務報告數據中包含所轄鄉鎮政府資產、負債、凈資產、收入和費用等情況；同時，對政府綜合財務報告合并范圍、內部抵銷等方面做出相關要求。

從總體上講，政府財務報告歷經試編與試點兩個階段，積累了一定經驗，形成了一些可復制、可推廣的做法，成效明顯。尤其是政府會計制度實施后，政府財務報告以權責發生制為基礎，以政府會計信息為主要內容，全面反映了政府財務狀況、運營成果和受托責任履行狀況等，在加強政府資產管理和債務風險防控，夯實現代財政預算制度根基，提高政府宏觀經濟決策水平和財政透明度，推動國家治理體系和治理能力現代化建設等方面取得了積極成效。但我們應該清醒地認識到，我國政府資產以各種形式存在于各級各類行政事業單位、國有企業、混合所有制企業等經濟實體中，反映政府整體資產狀況的政府綜合財務報告還需進一步完善。政府合并財務報表作為權責發生制政府綜合財務報告的核心內容，是全面完整、真實可靠地反映政府財務信息的主要載體，但我國政府合并財務報表的編制目前仍處于試點與起步階段，仍有許多亟待解決的難題和急需完善的細節，因此，必須加快研究并全力推進政府合并財務報表編制工作。此外，完整的政府會計體系、政府財務報告審計制度、政府財務報告公開制度、政府財務報告分析利用制度等配套制度尚未建立；修訂、完善相關財務會計制度、健全資產管理制度、進一步完善決算報告制度、優化政府財政管理信息系統等，都需要協同推進。