4.3　解釋與應用指南

4.3.1　《企業會計準則第4號——固定資產》解釋

為了便于本準則的應用和操作，現就以下問題作出解釋：（1）固定資產的特征及確認條件；（2）固定資產的后續支出；（3）固定資產的棄置費用；（4）固定資產的折舊；（5）固定資產的處置。

一、固定資產的特征及確認條件

本準則第三、第四條規定了固定資產的特征和確認條件，符合固定資產特征和確認條件的有形資產，應當確認為固定資產；不符合的確認為存貨。

其中“出租”，不包括作為投資性房地產的以經營租賃方式租出的建筑物。備品備件和維修設備通常確認為存貨，但某些備品備件和維修設備需要與相關固定資產組合發揮效用，比如民用航空運輸企業的高價周轉件，應當確認為固定資產。

企業應當根據本準則，結合本單位的實際情況，制定固定資產目錄，包括每類或每項固定資產的使用壽命、預計凈殘值、折舊方法等并編制成冊，經股東大會或董事會、經理（廠長）會議或類似機構批準，按照法律、行政法規等的規定報送有關各方備案。

固定資產目錄一經確定不得隨意變更。如需變更，仍應履行上述程序，并按《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理。

二、固定資產的后續支出

固定資產的后續支出通常包括固定資產在使用過程中發生的日常修理費、大修理費用、更新改造支出、房屋的裝修費用等。固定資產發生的更新改造支出、房屋裝修費用等，符合本準則第四條規定的確認條件的，應當計入固定資產成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；不符合本準則第四條規定的確認條件的，應當在發生時計入當期管理費用。

固定資產的大修理費用和日常修理費用，通常不符合本準則第四條規定的確認條件，應當在發生時計入當期管理費用，不得采用預提或待攤方式處理。

三、固定資產的棄置費用

棄置費用僅適用于特定行業的特定固定資產，比如，石油天然氣企業油氣水井及相關設施的棄置、核電站核廢料的處置等。一般企業固定資產成本不應預計棄置費用。

棄置費用的義務通常有國家法律和行政法規、國際公約等有關規定約束，比如，國家法律、行政法規要求企業的環境保護和生態環境恢復的義務等。棄置費用的金額通常較大。企業應當根據《企業會計準則第13號——或有事項》，按照現值計算確定應計入固定資產原價的金額和相應的預計負債。

一般企業固定資產的報廢清理費，應在實際發生時作為固定資產清理費用處理，不屬于本準則規范的棄置費用。

四、固定資產的折舊

（一）已達到預定可使用狀態的固定資產，無論是否交付使用，尚未辦理竣工決算的，應當按照估計價值確認為固定資產，并計提折舊；待辦理了竣工決算手續后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。

符合本準則第四條規定的確認條件的固定資產裝修費用，應當在兩次裝修期間與固定資產剩余使用壽命兩者中較短的期間內計提折舊。

以融資租賃方式租入的固定資產發生的裝修費用，符合本準則第四條規定的確認條件的，應當在兩次裝修期間、剩余租賃期與固定資產剩余使用壽命三者中較短的期間內計提折舊。

（二）處于修理、更新改造過程而停止使用的固定資產，符合本準則第四條規定的確認條件的，應當轉入在建工程，停止計提折舊；不符合本準則第四條規定的確認條件的，不應轉入在建工程，照提折舊。

（三）固定資產提足折舊后，不管能否繼續使用，均不再計提折舊；提前報廢的固定資產，也不再補提折舊。所謂提足折舊，是指已經提足該項固定資產的應計折舊額。

五、固定資產的處置

“處置”包括固定資產的出售、轉讓、報廢和毀損、對外投資、非貨幣性資產交換、債務重組等。

持有待售的固定資產，是指在當前狀況下僅根據出售同類固定資產的慣例就可以直接出售且極可能出售的固定資產，如已經與買主簽訂了不可撤銷的銷售協議等。企業對于持有待售的固定資產，應當調整該項固定資產的預計凈殘值，使該項固定資產的預計凈殘值能夠反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產的原賬面價值，原賬面價值高于預計凈殘值的差額，應作為資產減值損失計入當期損益。

持有待售的固定資產從劃歸為持有待售之日起停止計提折舊和減值測試。

4.3.2　《企業會計準則解釋第10號——關于以使用固定資產產生的收入為基礎的折舊方法》

一、涉及的主要準則

該問題主要涉及《企業會計準則第4號——固定資產》（財會〔2006〕3號，以下簡稱“第4號準則”）。

二、涉及的主要問題

第4號準則第十七條規定，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。

根據上述規定，企業能否以包括使用固定資產在內的經濟活動產生的收入為基礎計提折舊？

三、會計確認、計量和列報要求

企業在按照第4號準則的上述規定選擇固定資產折舊方法時，應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期消耗方式做出決定。由于收入可能受到投入、生產過程、銷售等因素的影響，這些因素與固定資產有關經濟利益的預期消耗方式無關，因此，企業不應以包括使用固定資產在內的經濟活動所產生的收入為基礎進行折舊。

四、生效日期和新舊銜接

本解釋自2018年1月1日起施行，不要求追溯調整。本解釋施行前已確認的相關固定資產未按本解釋進行會計處理的，不調整以前各期折舊金額，也不計算累積影響數，自施行之日起在未來期間根據重新評估后的折舊方法計提折舊。

4.3.3　《企業會計準則解釋第6號》中有關固定資產棄置費用的會計核算

企業因固定資產棄置費用確認的預計負債發生變動的，應當如何進行會計處理？

答：企業應當進一步規范關于固定資產棄置費用的會計核算，根據《企業會計準則第4號——固定資產》應用指南的規定，對固定資產的棄置費用進行會計處理。

本解釋所稱的棄置費用形成的預計負債在確認后，按照實際利率法計算的利息費用應當確認為財務費用；由于技術進步、法律要求或市場環境變化等原因，特定固定資產的履行棄置義務可能發生支出金額、預計棄置時點、折現率等變動而引起的預計負債變動，應按照以下原則調整該固定資產的成本。

（1）對于預計負債的減少，以該固定資產賬面價值為限扣減固定資產成本。如果預計負債的減少額超過該固定資產賬面價值，超出部分確認為當期損益。

（2）對于預計負債的增加，增加該固定資產的成本。

按照上述原則調整的固定資產，在資產剩余使用年限內計提折舊。一旦該固定資產的使用壽命結束，預計負債的所有后續變動應在發生時確認為損益。

4.3.4　《企業會計準則第4號——固定資產》應用指南

一、固定資產的折舊

（一）固定資產應當按月計提折舊，當月增加的固定資產，當月不計提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。

固定資產提足折舊后，不論能否繼續使用，均不再計提折舊；提前報廢的固定資產，也不再補提折舊。提足折舊，是指已經提足該項固定資產的應計折舊額。應計折舊額，是指應當計提折舊的固定資產的原價扣除其預計凈殘值后的金額。已計提減值準備的固定資產，還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計金額。

（二）已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。

二、固定資產的后續支出

固定資產的后續支出是指固定資產在使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等。

固定資產的更新改造等后續支出，滿足本準則第四條規定確認條件的，應當計入固定資產成本，如有被替換的部分，應扣除其賬面價值；不滿足本準則第四條規定確認條件的固定資產修理費用等，應當在發生時計入當期損益。

三、固定資產的棄置費用

棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環境義務等。企業應當根據《企業會計準則第13號——或有事項》的規定，按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債。油氣資產的棄置費用，應當按照《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》及其應用指南的規定處理。

不屬于棄置義務的固定資產報廢清理費，應當在發生時作為固定資產處置費用處理。

四、備品備件和維修設備

備品備件和維修設備通常確認為存貨，但符合固定資產定義和確認條件的，如企業（民用航空運輸）的高價周轉件等，應當確認為固定資產。

五、經營租入固定資產改良

企業以經營租賃方式租入的固定資產發生的改良支出，應予資本化，作為長期待攤費用，合理進行攤銷。